第二節(jié) 具有商業(yè)實質(zhì)的單項資產(chǎn)
[例題考點提示]
具有商業(yè)實質(zhì)的會計處理：
換入資產(chǎn)的入帳價值=換出資產(chǎn)公允價值+支付的相關稅費（不包括營業(yè)稅、消費稅、資源稅等價內(nèi)稅）-可抵扣的進項稅+支付的補價（-收到的補價），并確認相關損益
[經(jīng)典例題]
正保公司以一臺設備和一批存貨換入乙公司的一輛汽車，該設備的帳面原值為80萬，累計折舊為40萬，計提減值20萬，公允價值為40萬，換出該設備發(fā)生運費5萬；正保公司換出存貨賬面原值100萬，計提存貨跌價準備10萬，公允價值和計稅價格一致為100萬，增值稅率為17％，消費稅率10％，換出存貨發(fā)生運費5萬；乙公司汽車的公允價值為145萬，帳面原值為200萬，累計折舊為40萬，已提減值10萬，正保公司支付補價5萬，另支付換入汽車的運費2萬，要求作出雙方非貨幣性資產(chǎn):)的會計分錄。
[例題答案]
正保公司：
（1）換出固定資產(chǎn)設備：
借：固定資產(chǎn)清理 25
固定資產(chǎn)減值準備 20
累計折舊 40
貸：固定資產(chǎn) 80
銀行存款 5
借：所得稅費用 6.6
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.6
（2）換入汽車入賬價值＝40＋100＋100×17％＋2＋5＝164
借：固定資產(chǎn)－汽車 164
貸：銀行存款 5
固定資產(chǎn)清理 25
主營業(yè)務收入 100
應交稅費－應交增值稅 17
營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 15
（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本和費用
借：銷售費用 5×93％
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 5×7％
貸：銀行存款 5
借：主營業(yè)務成本 90
存貨跌價準備 10
貸：庫存商品 100
借：營業(yè)稅金及附加 10
貸：應交稅費－應交消費稅 100×10％＝10
借：所得稅費用 3.3
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.3
乙公司分錄：
換入設備和存貨的入賬價值＝145－5－100×17％＝123，換入的設備的入賬價值＝123×40/（40＋100）＝35.14，換入存貨的入賬價值＝123×100/（40＋100）＝87.86
借：固定資產(chǎn)清理 150
固定資產(chǎn)減值準備 10
累計折舊 40
貸：固定資產(chǎn) 200
借：固定資產(chǎn) 35.14
庫存商品 87.86
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 17
營業(yè)外支出－處置非流動資產(chǎn)損益 5
貸：固定資產(chǎn)清理 150
[例題總結(jié)與延伸]
具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)中，需要注意的就是相關稅費的核算，價外稅的核算不區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)；價內(nèi)稅的核算需要區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)。具有商業(yè)實質(zhì)情況下：價內(nèi)稅因為已經(jīng)在換出資產(chǎn)的公允價值中包含了，因此像營業(yè)稅、消費稅、資源稅等稅費不需要在“支付的相關稅費”中核算，鎮(zhèn)魂歌時候換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的相關稅費（不包括價內(nèi)稅）－可以抵扣的進項＋支付的補價/－收到的補價；如果是不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的，支付的由于視同銷售產(chǎn)生的價內(nèi)稅不在“換出資產(chǎn)的賬面價值”中，所以需要在“支付的相關稅費”中核算。
具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的會計處理和單項資產(chǎn)的損益確認問題的會計處理可以延伸到非同一控制下的企業(yè)合并中。如果非同一控制下企業(yè)合并是以非貨幣行資產(chǎn)作為合并對價的，那么會計處理基本上可以按照非貨幣性資產(chǎn)處理。
[知識點理解與總結(jié)]
1、關于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)：增值稅并不影響非貨幣性資產(chǎn):)損益的確認，價內(nèi)稅會影響到單項資產(chǎn)的損益問題，但不影響整體損益的確認問題。
確認損益需要區(qū)分是整體損益還是單項資產(chǎn)損益，而損益的確認都是要求是具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，如果是不具有商業(yè)實質(zhì)的情況，非貨幣性資產(chǎn):)損益和單項資產(chǎn)損益都是不確認的。對于整體損益來說主要就是看換出和換入資產(chǎn)的公允價值與補價的差額問題，這點一定要注意的是和增值稅和相關稅費沒有關系；如果是單項資產(chǎn)損益的確認的，是按照單項資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確定的，如果發(fā)生了相關流轉(zhuǎn)稅等價內(nèi)稅的需要明白影響的是單項資產(chǎn)損益。比如換出固定資產(chǎn)的營業(yè)稅是要作為固定資產(chǎn)清理核算的，換出無形資產(chǎn)的營業(yè)稅直接沖減的是確認的無形資產(chǎn)營業(yè)外收入；換出應稅消費品的一般消費稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產(chǎn)的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因為這是屬于企業(yè)的其他業(yè)務范疇。
2、關于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)發(fā)生的費用處理。一般情況認為如果是換入資產(chǎn)直接發(fā)生的費用是作為換入資產(chǎn)入賬價值核算的，也就是在“支付的相關稅費”中核算；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的相關費用，影響的是單項資產(chǎn)的損益，不在“支付的相關稅費”中核算，不影響換入資產(chǎn)的入賬價值。所以從這個意義上說，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)中單項資產(chǎn)的損益不僅僅是按照資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價內(nèi)稅和相關費用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
3、關于換出單項資產(chǎn)的損益的額確認問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的是要確認營業(yè)外收入的；換出金融資產(chǎn)的是要確認投資收益的；換出投資性房地產(chǎn)或者是原材料的是要確認其他業(yè)務收入的；換出產(chǎn)品的是要確認主營業(yè)務收入的。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關費用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的:)成本沒有關系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[容易犯錯的地方]
1、換出資產(chǎn)發(fā)生的價內(nèi)稅的處理：需要區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)，著重掌握的是價內(nèi)稅是在公允價值中包含的，掌握了這一點就可以了。影響的是單項資產(chǎn)損益的確認。
2、換出資產(chǎn)發(fā)生的價外稅的處理：不需要區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)。但是要區(qū)分是否換入資產(chǎn)的進項稅費能夠抵扣。不影響非貨幣性資產(chǎn):)的損益的確認。
3、換出資產(chǎn)的整體損益的確認和單項資產(chǎn)損益的額確認問題，要記住幾種常見的換出資產(chǎn)的損益的確認問題。另外注意相關費用的處理：需要區(qū)分是否為換入資產(chǎn)發(fā)生的費用。
[錯題舉例]
正保公司用自己生產(chǎn)的存貨A產(chǎn)品和乙公司的固定資產(chǎn)車床進行:)，已知正保公司換出存貨賬面原值為1000萬，計提了存貨跌價準備200萬，存貨公允價值和計稅價格都是1500萬，該存貨屬于應稅消費品，消費稅率10％，增值稅率17％，換出存貨發(fā)生運費100萬；換入的乙公司的固定資產(chǎn)賬面原值2000萬，已經(jīng)計提折舊600萬。計提減值200萬，公允價值為1600萬。分別給出具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)情況下的換入車床的入賬價值。
解析：具有商業(yè)實質(zhì)情況下，換入車床入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值1500＋支付的相關稅費1500×17％＝1755萬；整體損益＝換入資產(chǎn)公允價值1600－換出資產(chǎn)公允價值1500＝100
不具有商業(yè)實質(zhì)情況下，換入車床入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值（1000－200）＋支付的相關稅費1500×（17％＋10％）＝1205，不確認單項資產(chǎn)損益和整體損益。
[例題考點提示]
具有商業(yè)實質(zhì)的會計處理：
換入資產(chǎn)的入帳價值=換出資產(chǎn)公允價值+支付的相關稅費（不包括營業(yè)稅、消費稅、資源稅等價內(nèi)稅）-可抵扣的進項稅+支付的補價（-收到的補價），并確認相關損益
[經(jīng)典例題]
正保公司以一臺設備和一批存貨換入乙公司的一輛汽車，該設備的帳面原值為80萬，累計折舊為40萬，計提減值20萬，公允價值為40萬，換出該設備發(fā)生運費5萬；正保公司換出存貨賬面原值100萬，計提存貨跌價準備10萬，公允價值和計稅價格一致為100萬，增值稅率為17％，消費稅率10％，換出存貨發(fā)生運費5萬；乙公司汽車的公允價值為145萬，帳面原值為200萬，累計折舊為40萬，已提減值10萬，正保公司支付補價5萬，另支付換入汽車的運費2萬，要求作出雙方非貨幣性資產(chǎn):)的會計分錄。
[例題答案]
正保公司：
（1）換出固定資產(chǎn)設備：
借：固定資產(chǎn)清理 25
固定資產(chǎn)減值準備 20
累計折舊 40
貸：固定資產(chǎn) 80
銀行存款 5
借：所得稅費用 6.6
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.6
（2）換入汽車入賬價值＝40＋100＋100×17％＋2＋5＝164
借：固定資產(chǎn)－汽車 164
貸：銀行存款 5
固定資產(chǎn)清理 25
主營業(yè)務收入 100
應交稅費－應交增值稅 17
營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 15
（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本和費用
借：銷售費用 5×93％
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 5×7％
貸：銀行存款 5
借：主營業(yè)務成本 90
存貨跌價準備 10
貸：庫存商品 100
借：營業(yè)稅金及附加 10
貸：應交稅費－應交消費稅 100×10％＝10
借：所得稅費用 3.3
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.3
乙公司分錄：
換入設備和存貨的入賬價值＝145－5－100×17％＝123，換入的設備的入賬價值＝123×40/（40＋100）＝35.14，換入存貨的入賬價值＝123×100/（40＋100）＝87.86
借：固定資產(chǎn)清理 150
固定資產(chǎn)減值準備 10
累計折舊 40
貸：固定資產(chǎn) 200
借：固定資產(chǎn) 35.14
庫存商品 87.86
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 17
營業(yè)外支出－處置非流動資產(chǎn)損益 5
貸：固定資產(chǎn)清理 150
[例題總結(jié)與延伸]
具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)中，需要注意的就是相關稅費的核算，價外稅的核算不區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)；價內(nèi)稅的核算需要區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)。具有商業(yè)實質(zhì)情況下：價內(nèi)稅因為已經(jīng)在換出資產(chǎn)的公允價值中包含了，因此像營業(yè)稅、消費稅、資源稅等稅費不需要在“支付的相關稅費”中核算，鎮(zhèn)魂歌時候換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的相關稅費（不包括價內(nèi)稅）－可以抵扣的進項＋支付的補價/－收到的補價；如果是不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的，支付的由于視同銷售產(chǎn)生的價內(nèi)稅不在“換出資產(chǎn)的賬面價值”中，所以需要在“支付的相關稅費”中核算。
具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的會計處理和單項資產(chǎn)的損益確認問題的會計處理可以延伸到非同一控制下的企業(yè)合并中。如果非同一控制下企業(yè)合并是以非貨幣行資產(chǎn)作為合并對價的，那么會計處理基本上可以按照非貨幣性資產(chǎn)處理。
[知識點理解與總結(jié)]
1、關于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)：增值稅并不影響非貨幣性資產(chǎn):)損益的確認，價內(nèi)稅會影響到單項資產(chǎn)的損益問題，但不影響整體損益的確認問題。
確認損益需要區(qū)分是整體損益還是單項資產(chǎn)損益，而損益的確認都是要求是具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，如果是不具有商業(yè)實質(zhì)的情況，非貨幣性資產(chǎn):)損益和單項資產(chǎn)損益都是不確認的。對于整體損益來說主要就是看換出和換入資產(chǎn)的公允價值與補價的差額問題，這點一定要注意的是和增值稅和相關稅費沒有關系；如果是單項資產(chǎn)損益的確認的，是按照單項資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確定的，如果發(fā)生了相關流轉(zhuǎn)稅等價內(nèi)稅的需要明白影響的是單項資產(chǎn)損益。比如換出固定資產(chǎn)的營業(yè)稅是要作為固定資產(chǎn)清理核算的，換出無形資產(chǎn)的營業(yè)稅直接沖減的是確認的無形資產(chǎn)營業(yè)外收入；換出應稅消費品的一般消費稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產(chǎn)的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因為這是屬于企業(yè)的其他業(yè)務范疇。
2、關于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)發(fā)生的費用處理。一般情況認為如果是換入資產(chǎn)直接發(fā)生的費用是作為換入資產(chǎn)入賬價值核算的，也就是在“支付的相關稅費”中核算；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的相關費用，影響的是單項資產(chǎn)的損益，不在“支付的相關稅費”中核算，不影響換入資產(chǎn)的入賬價值。所以從這個意義上說，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)中單項資產(chǎn)的損益不僅僅是按照資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價內(nèi)稅和相關費用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
3、關于換出單項資產(chǎn)的損益的額確認問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的是要確認營業(yè)外收入的；換出金融資產(chǎn)的是要確認投資收益的；換出投資性房地產(chǎn)或者是原材料的是要確認其他業(yè)務收入的；換出產(chǎn)品的是要確認主營業(yè)務收入的。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關費用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的:)成本沒有關系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[容易犯錯的地方]
1、換出資產(chǎn)發(fā)生的價內(nèi)稅的處理：需要區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)，著重掌握的是價內(nèi)稅是在公允價值中包含的，掌握了這一點就可以了。影響的是單項資產(chǎn)損益的確認。
2、換出資產(chǎn)發(fā)生的價外稅的處理：不需要區(qū)分是否具有商業(yè)實質(zhì)。但是要區(qū)分是否換入資產(chǎn)的進項稅費能夠抵扣。不影響非貨幣性資產(chǎn):)的損益的確認。
3、換出資產(chǎn)的整體損益的確認和單項資產(chǎn)損益的額確認問題，要記住幾種常見的換出資產(chǎn)的損益的確認問題。另外注意相關費用的處理：需要區(qū)分是否為換入資產(chǎn)發(fā)生的費用。
[錯題舉例]
正保公司用自己生產(chǎn)的存貨A產(chǎn)品和乙公司的固定資產(chǎn)車床進行:)，已知正保公司換出存貨賬面原值為1000萬，計提了存貨跌價準備200萬，存貨公允價值和計稅價格都是1500萬，該存貨屬于應稅消費品，消費稅率10％，增值稅率17％，換出存貨發(fā)生運費100萬；換入的乙公司的固定資產(chǎn)賬面原值2000萬，已經(jīng)計提折舊600萬。計提減值200萬，公允價值為1600萬。分別給出具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)情況下的換入車床的入賬價值。
解析：具有商業(yè)實質(zhì)情況下，換入車床入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值1500＋支付的相關稅費1500×17％＝1755萬；整體損益＝換入資產(chǎn)公允價值1600－換出資產(chǎn)公允價值1500＝100
不具有商業(yè)實質(zhì)情況下，換入車床入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值（1000－200）＋支付的相關稅費1500×（17％＋10％）＝1205，不確認單項資產(chǎn)損益和整體損益。