第十六章 會計政策、會計估計變更和差錯更正
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于重要地位，2003年出了計算分析題；在沒有出大題的年份，通過考小題考的分數(shù)也較多。
2．本章重點有3個：即會計政策變更的追溯調整法、會計估計變更未來適用法和重大會計差錯更正追溯重述法。
第二部分 本章考點精講
一、會計政策變更（★）
（一）會計政策及其變更的概念
1．會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。
在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎（計量基礎）和會計處理方法三個層次。
2．會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來的會計政策改用另一會計政策的行為。
3．會計政策變更的條件
（1）企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：
①法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。
②會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
（2）應注意的是，下列情形不屬于會計政策變更
①本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產屬于經營租賃，本次租入固定資產屬于融資租賃，兩者有本質差別，分別差異不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。
②對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務，應按相應辦法進行處理，不屬于會計政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應采用追溯調整法進行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政策不屬于會計政策變更，就不用進行追溯調整了。
（二）會計政策變更的會計處理
1．企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。
2．會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理。
（1）追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
采用追溯調整法時，將會計政策變更累積影響數(shù)調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調整。
（2）追溯調整法在會計處理時有四個步驟：
①計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調整。
②進行相關的賬務處理，即將累積影響數(shù)及相關項目記錄到變更年度中。
③調整會計報表相關項目
企業(yè)在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關項目。
④附注說明
【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉讓款1000萬元，取得10年的土地使用權；取得土地使用權的當日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權作為投資性房地產，采用成本模式計量。2007年12月31日，該土地使用權的公允價值為1080萬元。
2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式計量。假設按照稅法規(guī)定，土地使用權按受益年限攤銷。同時假定甲公司2007年所得稅稅率為33％，2008年起所得稅率為25％；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。
按照規(guī)定，投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。
（1）計算累積影響數(shù)
2007年按照成本模式計算的收益＝租金收入200－土地使用權攤銷100＝100（萬元）
2007年按照公允價值模式計算的收益＝租金收入200＋公允價值變動80＝280（萬元）
2007年末按公允價值模式的資產賬面價值為1080萬元，其計稅基礎為900萬元（1000－100），產生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元（180×25％）。
（2）2008年進行相關的賬務處理
①調整累積影響數(shù)
借：投資性房地產——成本 1000
——公允價值變動 80
投資性房地產累計攤銷 100
貸：投資性房地產 1000
利潤分配——未分配利潤 135
遞延所得稅負債 45
②由于凈利潤的增加調增的盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 13.5
貸：盈余公積 （135×10%） 13.5
（3）調整會計報表相關項目
（4）編寫會計報表附注：企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：
①會計政策變更的性質、內容和原因。
②當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。
③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況（略）。
3．確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。
未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。
因此，會計政策變更的會計處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進行追溯，采用追溯調整法；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。
二、會計估計變更 （★）
1．會計估計是指，企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產的使用年限與凈殘值；無形資產的受益期限等等。
2．會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。 通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會計估計變更：
（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。例如，固定資產使用年限原預計為30年，后因發(fā)生地震，導致建筑物的結構受到一定影響，應將使用年限縮短為25年。
（2）取得了新的信息、積累了更多的經驗以及后來的發(fā)展變化。例如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20％。
3．會計估計變更的會計處理
（1）對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法。
會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。
（2）如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。
【例2】甲公司2006年12月購入一臺管理用電子設備，原價為32萬元，預計使用年限5年，預計凈殘值2萬元。購入時，企業(yè)采用直線法計提折舊。
2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。
要求對2008年會計估計變更采用未來適用法進行處理。假設甲公司按直線法計提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產負債表債務法核算，2008年所得稅稅率為25%。
（1）會計估計變更前2008年折舊額=（32萬-2萬）/5=6（萬元）
（2）會計估計變更后2008年折舊額=應計提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和=（32萬-6萬-1萬）×3/6=25×3/6=12.5（萬元）
（3）會計估計變更對凈利潤的影響數(shù)=（6-12.5）×（1－25％）=-6.5×75%=-4.875（萬元），即由于估計變更，使2008年凈利潤減少了4.875萬元。
[注：2008年末固定資產賬面價值為13.5萬元（32-6-12.5），計稅基礎為20萬元（32-6-6），可抵扣暫時性差異為6.5萬元（20-13.5），故在增加遞延所得稅資產1.625萬元（6.5×25%） 同時，減少所得稅費用1.625萬元]
（4）在會計報表附注中披露：會計估計變更的內容和原因、會計估計變更的影響數(shù)（略）。
三、前期差錯更正 （★★）
1．會計差錯的類型
（1）會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
（2）前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。
應特別注意的是，存貨和固定資產盤盈作為差錯進行更正，改變了原會計制度計入當期營業(yè)外收入的做法。例如，2005年6月購入一臺設備，價值100萬元，貨款未付；2007年末財產清查時，盤盈設備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結果100萬元轉入營業(yè)外收入要合理得多。
2．前期差錯的處理辦法
（1）企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。
①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。比如，2007年年報中的收入為1100萬元，在2008年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元；在編制2008年年報時，應重編2007年年報，視同該差錯在2007年沒有發(fā)生過，即2007年的年收入應改為正確的1000萬元。
②企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。這里應注意：
a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯時，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差錯，可以直接調整當期損益等相關項目。
b.在發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。比如，2007年12月發(fā)現(xiàn)2006年少提折舊500萬元，則在編制2007年年報時，調整2007年利潤表中作為比較基礎的2006年的相關數(shù)據(jù)；調整2007年資產負債表的年初數(shù)。
③企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：前期差錯的性質；各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。
④在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。
（2）確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。即對于前期重要差錯，本應追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。
【例3】甲公司2007年財務報告在2008年4月30日批準報出，報告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產負債表債務法核算，2007年度所得稅申報在2008年3月15日完成；按凈利潤的10%提取盈余公積。
（1）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2007年12月補提折舊：
借：管理費用 3000000
貸：累計折舊 3000000
（注：當年發(fā)現(xiàn)當年的差錯，直接調整相關項目）
（2）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2006年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬于重大會計差錯），則在2007年12月會計處理如下：
①補提折舊：
借：以前年度損益調整（2006年管理費用） 3000000
貸：累計折舊 3000000
②將調減的凈利潤轉入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤 3000000
貸：以前年度損益調整 3000000
（注：按稅法規(guī)定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報后補提2006年折舊不得在稅前抵扣；固定資產的賬面價值與計稅基礎一致，沒有暫時性差異）
③調減盈余公積
借：盈余公積（3000000×10%） 300000
貸：利潤分配——未分配利潤 300000
④在2007年年報中調整比較數(shù)據(jù)
對于2007年利潤表，應調增上年度（2006年）管理費用3000000元；對于資產負債表，應調整2007年年報的年初數(shù)，調減固定資產（調增累計折舊）3000000元，調減盈余公積300000元，調減未分配利潤2700000元（3000000×90%）；在所有者權益變動表中，應在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：
⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。
（3）2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬于重要差錯），則在2007年12月會計處理如下：
①補提折舊：
借：以前年度損益調整（2005年管理費用） 3000000
貸：累計折舊 3000000
②將調減的凈利潤轉入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤 3000000
貸：以前年度損益調整 3000000
③調減盈余公積
借：盈余公積（3000000×10%） 300000
貸：利潤分配——未分配利潤 300000
④在2007年年報中調整比較數(shù)據(jù)
對于2007年利潤表，因只有2006年和2007年發(fā)生額，故不做調整；對于資產負債表，應調整2007年年報的年初數(shù)，調減固定資產（調增累計折舊）300萬元，調減盈余公積30萬元，調減未分配利潤270萬元；在所有者權益變動表中，應在上年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。 見下表：
⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。
（4）如果在資產負債表日后期間發(fā)現(xiàn)報告年度或前期會計差錯，按《企業(yè)會計準則——資產負債表日后事項》進行處理。
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于重要地位，2003年出了計算分析題；在沒有出大題的年份，通過考小題考的分數(shù)也較多。
2．本章重點有3個：即會計政策變更的追溯調整法、會計估計變更未來適用法和重大會計差錯更正追溯重述法。
第二部分 本章考點精講
一、會計政策變更（★）
（一）會計政策及其變更的概念
1．會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。
在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎（計量基礎）和會計處理方法三個層次。
2．會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來的會計政策改用另一會計政策的行為。
3．會計政策變更的條件
（1）企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：
①法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。
②會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
（2）應注意的是，下列情形不屬于會計政策變更
①本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產屬于經營租賃，本次租入固定資產屬于融資租賃，兩者有本質差別，分別差異不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。
②對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務，應按相應辦法進行處理，不屬于會計政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應采用追溯調整法進行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政策不屬于會計政策變更，就不用進行追溯調整了。
（二）會計政策變更的會計處理
1．企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。
2．會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理。
（1）追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
采用追溯調整法時，將會計政策變更累積影響數(shù)調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調整。
（2）追溯調整法在會計處理時有四個步驟：
①計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調整。
②進行相關的賬務處理，即將累積影響數(shù)及相關項目記錄到變更年度中。
③調整會計報表相關項目
企業(yè)在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關項目。
④附注說明
【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉讓款1000萬元，取得10年的土地使用權；取得土地使用權的當日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權作為投資性房地產，采用成本模式計量。2007年12月31日，該土地使用權的公允價值為1080萬元。
2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式計量。假設按照稅法規(guī)定，土地使用權按受益年限攤銷。同時假定甲公司2007年所得稅稅率為33％，2008年起所得稅率為25％；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。
按照規(guī)定，投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。
（1）計算累積影響數(shù)
2007年按照成本模式計算的收益＝租金收入200－土地使用權攤銷100＝100（萬元）
2007年按照公允價值模式計算的收益＝租金收入200＋公允價值變動80＝280（萬元）
2007年末按公允價值模式的資產賬面價值為1080萬元，其計稅基礎為900萬元（1000－100），產生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元（180×25％）。
（2）2008年進行相關的賬務處理
①調整累積影響數(shù)
借：投資性房地產——成本 1000
——公允價值變動 80
投資性房地產累計攤銷 100
貸：投資性房地產 1000
利潤分配——未分配利潤 135
遞延所得稅負債 45
②由于凈利潤的增加調增的盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 13.5
貸：盈余公積 （135×10%） 13.5
（3）調整會計報表相關項目
（4）編寫會計報表附注：企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：
①會計政策變更的性質、內容和原因。
②當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。
③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況（略）。
3．確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。
未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。
因此，會計政策變更的會計處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進行追溯，采用追溯調整法；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。
二、會計估計變更 （★）
1．會計估計是指，企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產的使用年限與凈殘值；無形資產的受益期限等等。
2．會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。 通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會計估計變更：
（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。例如，固定資產使用年限原預計為30年，后因發(fā)生地震，導致建筑物的結構受到一定影響，應將使用年限縮短為25年。
（2）取得了新的信息、積累了更多的經驗以及后來的發(fā)展變化。例如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20％。
3．會計估計變更的會計處理
（1）對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法。
會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。
（2）如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。
【例2】甲公司2006年12月購入一臺管理用電子設備，原價為32萬元，預計使用年限5年，預計凈殘值2萬元。購入時，企業(yè)采用直線法計提折舊。
2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。
要求對2008年會計估計變更采用未來適用法進行處理。假設甲公司按直線法計提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產負債表債務法核算，2008年所得稅稅率為25%。
（1）會計估計變更前2008年折舊額=（32萬-2萬）/5=6（萬元）
（2）會計估計變更后2008年折舊額=應計提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和=（32萬-6萬-1萬）×3/6=25×3/6=12.5（萬元）
（3）會計估計變更對凈利潤的影響數(shù)=（6-12.5）×（1－25％）=-6.5×75%=-4.875（萬元），即由于估計變更，使2008年凈利潤減少了4.875萬元。
[注：2008年末固定資產賬面價值為13.5萬元（32-6-12.5），計稅基礎為20萬元（32-6-6），可抵扣暫時性差異為6.5萬元（20-13.5），故在增加遞延所得稅資產1.625萬元（6.5×25%） 同時，減少所得稅費用1.625萬元]
（4）在會計報表附注中披露：會計估計變更的內容和原因、會計估計變更的影響數(shù)（略）。
三、前期差錯更正 （★★）
1．會計差錯的類型
（1）會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
（2）前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。
應特別注意的是，存貨和固定資產盤盈作為差錯進行更正，改變了原會計制度計入當期營業(yè)外收入的做法。例如，2005年6月購入一臺設備，價值100萬元，貨款未付；2007年末財產清查時，盤盈設備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結果100萬元轉入營業(yè)外收入要合理得多。
2．前期差錯的處理辦法
（1）企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。
①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。比如，2007年年報中的收入為1100萬元，在2008年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元；在編制2008年年報時，應重編2007年年報，視同該差錯在2007年沒有發(fā)生過，即2007年的年收入應改為正確的1000萬元。
②企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。這里應注意：
a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯時，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差錯，可以直接調整當期損益等相關項目。
b.在發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。比如，2007年12月發(fā)現(xiàn)2006年少提折舊500萬元，則在編制2007年年報時，調整2007年利潤表中作為比較基礎的2006年的相關數(shù)據(jù)；調整2007年資產負債表的年初數(shù)。
③企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：前期差錯的性質；各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。
④在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。
（2）確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。即對于前期重要差錯，本應追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。
【例3】甲公司2007年財務報告在2008年4月30日批準報出，報告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產負債表債務法核算，2007年度所得稅申報在2008年3月15日完成；按凈利潤的10%提取盈余公積。
（1）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2007年12月補提折舊：
借：管理費用 3000000
貸：累計折舊 3000000
（注：當年發(fā)現(xiàn)當年的差錯，直接調整相關項目）
（2）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2006年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬于重大會計差錯），則在2007年12月會計處理如下：
①補提折舊：
借：以前年度損益調整（2006年管理費用） 3000000
貸：累計折舊 3000000
②將調減的凈利潤轉入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤 3000000
貸：以前年度損益調整 3000000
（注：按稅法規(guī)定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報后補提2006年折舊不得在稅前抵扣；固定資產的賬面價值與計稅基礎一致，沒有暫時性差異）
③調減盈余公積
借：盈余公積（3000000×10%） 300000
貸：利潤分配——未分配利潤 300000
④在2007年年報中調整比較數(shù)據(jù)
對于2007年利潤表，應調增上年度（2006年）管理費用3000000元；對于資產負債表，應調整2007年年報的年初數(shù)，調減固定資產（調增累計折舊）3000000元，調減盈余公積300000元，調減未分配利潤2700000元（3000000×90%）；在所有者權益變動表中，應在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：
⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。
（3）2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬于重要差錯），則在2007年12月會計處理如下：
①補提折舊：
借：以前年度損益調整（2005年管理費用） 3000000
貸：累計折舊 3000000
②將調減的凈利潤轉入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤 3000000
貸：以前年度損益調整 3000000
③調減盈余公積
借：盈余公積（3000000×10%） 300000
貸：利潤分配——未分配利潤 300000
④在2007年年報中調整比較數(shù)據(jù)
對于2007年利潤表，因只有2006年和2007年發(fā)生額，故不做調整；對于資產負債表，應調整2007年年報的年初數(shù)，調減固定資產（調增累計折舊）300萬元，調減盈余公積30萬元，調減未分配利潤270萬元；在所有者權益變動表中，應在上年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。 見下表：
⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。
（4）如果在資產負債表日后期間發(fā)現(xiàn)報告年度或前期會計差錯，按《企業(yè)會計準則——資產負債表日后事項》進行處理。