第十三章 收入
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于非常重要的地位，2001年-2007年每年基本都結(jié)合報表來考，考生應(yīng)熟練掌握。
2．本章重點是：商品銷售收入的確認(rèn)、計量；建造合同的確認(rèn)和計量。
第二部分 本章考點精講
一、銷售商品收入的確認(rèn)和計量（★★★）
1．銷售商品收入的確認(rèn)
銷售商品收入只有同時滿足以下5個條件時，才能確認(rèn)收入：
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
2．銷售商品收入在確認(rèn)和計量時，應(yīng)注意以下要點：
（1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。
【例1】甲公司于2007年5月10日銷售商品一批，價款100萬元，增值稅稅率17％，已辦妥托收承付手續(xù)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 117
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17
（2）銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
借：銀行存款 100
貸：預(yù)收賬款 100
（3）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。
（4）銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。
【例2】某家電有限公司采用以舊換新方式銷售給甲企業(yè)家電商品200臺，單位售價為5萬元，單位成本為3萬元；同時收回200臺同類家電商品，每臺回收價為0.5萬元（不考慮增值稅），款項已收入銀行。
借：銀行存款（1170－100）1070
庫存商品（200×0.5） 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入（200×5） 1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 600
貸：庫存商品 600
注意：以舊換新銷售不是非貨幣性資產(chǎn):)，因為非貨幣性資產(chǎn):)有25%比例要求。
（5）銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。應(yīng)注意，視同買斷方式的銷售，在滿足收入確認(rèn)的情況下，可以在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，但一般情況下也是在收到代銷清單時確認(rèn)收入。
（6）采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不能確認(rèn)收入，應(yīng)作為融資行為；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。
【例3】甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品，價格為100萬元，增值稅稅額17萬元，成本為80萬元。雙方約定甲公司應(yīng)于9月30日以110萬元購回。
說明：以固定價格回購，相當(dāng)于以存貨作抵押取得借款，回購價即到期支付的本和息。
①甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品時，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 117
貸：其他應(yīng)付款（短期借款） 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（100×17％） 17
借：發(fā)出商品 80
貸：庫存商品 80
②5月末確認(rèn)利息
每月應(yīng)確認(rèn)的利息費用＝（回購價110－售價100）÷月份數(shù)5＝2（萬元）
借：財務(wù)費用 2
貸：其他應(yīng)付款 （應(yīng)付利息） 2
6－9月同上。
③9月30日購回
借：庫存商品 80
貸：發(fā)出商品 80
借：其他應(yīng)付款（本＋息） 110
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（110×17％）18.7
貸：銀行存款 （110×1.17） 128.7
應(yīng)注意：有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。
（7）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用或租金費用的調(diào)整。
有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（8）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（3年），應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，沖減財務(wù)費用。
【例4】甲公司2007年1月1日銷售一臺大型設(shè)備給乙公司，分別在2007年末、2008年末和2009年末收取1000萬元，共計3000萬元（假設(shè)不考慮增值稅），該設(shè)備的成本為2100萬元。則2007年1月1日確認(rèn)的收入為長期應(yīng)收款的現(xiàn)值，假設(shè)必要報酬率（折現(xiàn)率）為6％。
①2007年1月1日銷售時
長期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（萬元）。
長期應(yīng)收款3000（本＋息）萬元與收入2673.02萬元之間的差額326.98萬元計入“未實現(xiàn)融資收益”。
借：長期應(yīng)收款 3000（本＋息）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2673.02（本金）
未實現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）
借：主營業(yè)務(wù)成本 2100
貸：庫存商品 2100
②2007年12月31日收取價款和確認(rèn)利息收入
借：銀行存款 1000（本＋息）
貸：長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財務(wù)費用（利息收入） 160.38
③2008年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 110
貸：財務(wù)費用 110
④2009年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 56.60
貸：財務(wù)費用 56.60
（9）銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。
（10）現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。
【例5】甲公司銷售產(chǎn)品一批，售價50000元，給予購貨方20%的商業(yè)折扣，另規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為3/10， 2/20，n/30，適用的增值稅率為17%。已辦妥托收手續(xù)，該公司采用總價法核算（假設(shè)按含稅折扣）。
①銷售時：
借：應(yīng)收賬款 46800
貸：主營業(yè)務(wù)收入 （5萬×80％） 40000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800
②如果在10天內(nèi)收到貨款，會計分錄如下：
借：銀行存款 45396
財務(wù)費用（46800×3%） 1404
貸：應(yīng)收賬款 46800
③如果在11－20天內(nèi)收到貨款，會計分錄如下：
借：銀行存款 45864
財務(wù)費用（46800×2%） 936
貸：應(yīng)收賬款 46800
④如果超過了現(xiàn)金折扣的最后期限（20天后），會計分錄如下：
借：銀行存款 46800
貸：應(yīng)收賬款 46800
（11）銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期的銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》。非日后期間發(fā)生銷售折讓時，沖減當(dāng)月收入，但不沖成本：
借：主營業(yè)務(wù)收入（折讓額）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
貸：應(yīng)收賬款
（12）銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》。非日后期間發(fā)生銷售退回時，沖減當(dāng)月收入，同時沖回成本：
借：主營業(yè)務(wù)收入（銷售退回）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
貸：應(yīng)收賬款
借：庫存商品
貸：主營業(yè)務(wù)成本
二、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計量
1．提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
（1）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計，采取完工百分比法確認(rèn)收入
完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進度確認(rèn)收入與費用的方法。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進度，通?？梢赃x用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。在采用完工百分比法確認(rèn)收入時，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計算：
①本期確認(rèn)的收入＝提供勞務(wù)收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入
②本期確認(rèn)的成本＝提供勞務(wù)預(yù)計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)成本
【例6】甲公司承接了一項技術(shù)服務(wù)項目，合同總收入為100萬元，預(yù)計總成本為60萬元。2007年3月末預(yù)收技術(shù)服務(wù)費18萬元，發(fā)生勞務(wù)成本15萬元，完工進度25％（15÷60）。則有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 18
貸：預(yù)收賬款 18
借：勞務(wù)成本 15
貸：應(yīng)付職工薪酬等 15
借：預(yù)收賬款 25
貸：主營業(yè)務(wù)收入（100×25％） 25
借：主營業(yè)務(wù)成本 15
貸：勞務(wù)成本（60×25％） 15
（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
②已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計只能部分得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
③已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
總之，能補償多少，收入就確認(rèn)多少。
2．勞務(wù)收入確認(rèn)和計量應(yīng)注意的問題
（1）安裝費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認(rèn)商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入。
（2）宣傳媒介的收費，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認(rèn)收入。
（3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認(rèn)收入。
（4）包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（5）藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入。
（6）申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認(rèn)收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（7）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。
（8）長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。
（9）企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
三、建造合同收入（★）
（一）建造合同的概念
1．建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中, 所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。
2．建造合同包括固定造價合同和成本加成合同
（1）固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。
（2）成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
（二）合同收入和合同費用的確認(rèn)和計量
1．資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠計量時，采用完工百分比法確認(rèn)收入。有關(guān)收入、費用和毛利的計算公式如下：
①當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)的收入
②當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用
③當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用
在運用上述公式時應(yīng)該注意：
①合同總收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的追加收入兩部分。
②合同總成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。
③企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：
a.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；其中，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。
b.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。
c.實際測定的完工進度。
【例1】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬元，合同總成本400萬元，工期1年半，預(yù)計在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本120萬元，其中工資20萬元，用銀行存款支付其他費用100萬元：
借：工程施工——辦公樓 120
貸：應(yīng)付職工薪酬 20
銀行存款 100
②2007年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
a.完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=120/400=30%
b.當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬元）
c.當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用=400×30％=120（萬元）
d.當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=150－120=30（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 120
工程施工——毛利 30
貸：主營業(yè)務(wù)收入（500×30%） 150
（2）2008年
①2008年發(fā)生工程施工成本280萬元，其中工資80萬元，用銀行存款支付其他費用200萬元：
借：工程施工——辦公樓 280
貸：應(yīng)付職工薪酬 80
銀行存款 200
②2008年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款370萬元，實際收到380萬元：
借：銀行存款 380
貸：工程結(jié)算 370
應(yīng)收賬款 10
（注：應(yīng)收工程款500萬元，實際收到495萬元，應(yīng)收余額5萬元）
③2008年末，按照完工程度確認(rèn)收入
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=400/400=100%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認(rèn)的收入
=500×100%—150=350（萬元）
當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用
=400×100％—120=280（萬元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用＝350－280＝70（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 280
工程施工——毛利 70
貸：主營業(yè)務(wù)收入 350
④工程完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算余額
借：工程結(jié)算 500
貸：工程施工——辦公樓 400
——毛利 100
2．在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。
②合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。
3．如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，將形成預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費用（建造合同計提減值準(zhǔn)備）。
【例2】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬元，合同預(yù)計總成本400萬元，工期1年半，預(yù)計在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本156萬元，其中工資40萬元，用銀行存款支付其他費用116萬元：
借：工程施工——辦公樓 156
貸：應(yīng)付職工薪酬 40
銀行存款 116
②2007年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
2007年末由于物價大幅上漲，預(yù)計合同總成本為520萬元，合同總收入仍為500萬元，預(yù)計工程損失20萬元。
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=156/520=30%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬元）
當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用＝520×30％－0＝156（萬元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用＝150－156＝－6（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 156
貸：主營業(yè)務(wù)收入 150
工程施工——毛利 6
本期預(yù)計合同損失=預(yù)計總損失20萬元—已計入成本的損失6萬元=14萬元，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 14
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 14
本章總結(jié)：本章最重要的是銷售商品收入，尤其應(yīng)注意特殊銷售收入的確認(rèn)和計量。
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于非常重要的地位，2001年-2007年每年基本都結(jié)合報表來考，考生應(yīng)熟練掌握。
2．本章重點是：商品銷售收入的確認(rèn)、計量；建造合同的確認(rèn)和計量。
第二部分 本章考點精講
一、銷售商品收入的確認(rèn)和計量（★★★）
1．銷售商品收入的確認(rèn)
銷售商品收入只有同時滿足以下5個條件時，才能確認(rèn)收入：
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
2．銷售商品收入在確認(rèn)和計量時，應(yīng)注意以下要點：
（1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。
【例1】甲公司于2007年5月10日銷售商品一批，價款100萬元，增值稅稅率17％，已辦妥托收承付手續(xù)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 117
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17
（2）銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
借：銀行存款 100
貸：預(yù)收賬款 100
（3）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。
（4）銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。
【例2】某家電有限公司采用以舊換新方式銷售給甲企業(yè)家電商品200臺，單位售價為5萬元，單位成本為3萬元；同時收回200臺同類家電商品，每臺回收價為0.5萬元（不考慮增值稅），款項已收入銀行。
借：銀行存款（1170－100）1070
庫存商品（200×0.5） 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入（200×5） 1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 600
貸：庫存商品 600
注意：以舊換新銷售不是非貨幣性資產(chǎn):)，因為非貨幣性資產(chǎn):)有25%比例要求。
（5）銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。應(yīng)注意，視同買斷方式的銷售，在滿足收入確認(rèn)的情況下，可以在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，但一般情況下也是在收到代銷清單時確認(rèn)收入。
（6）采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不能確認(rèn)收入，應(yīng)作為融資行為；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。
【例3】甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品，價格為100萬元，增值稅稅額17萬元，成本為80萬元。雙方約定甲公司應(yīng)于9月30日以110萬元購回。
說明：以固定價格回購，相當(dāng)于以存貨作抵押取得借款，回購價即到期支付的本和息。
①甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品時，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 117
貸：其他應(yīng)付款（短期借款） 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（100×17％） 17
借：發(fā)出商品 80
貸：庫存商品 80
②5月末確認(rèn)利息
每月應(yīng)確認(rèn)的利息費用＝（回購價110－售價100）÷月份數(shù)5＝2（萬元）
借：財務(wù)費用 2
貸：其他應(yīng)付款 （應(yīng)付利息） 2
6－9月同上。
③9月30日購回
借：庫存商品 80
貸：發(fā)出商品 80
借：其他應(yīng)付款（本＋息） 110
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（110×17％）18.7
貸：銀行存款 （110×1.17） 128.7
應(yīng)注意：有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。
（7）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用或租金費用的調(diào)整。
有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（8）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（3年），應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，沖減財務(wù)費用。
【例4】甲公司2007年1月1日銷售一臺大型設(shè)備給乙公司，分別在2007年末、2008年末和2009年末收取1000萬元，共計3000萬元（假設(shè)不考慮增值稅），該設(shè)備的成本為2100萬元。則2007年1月1日確認(rèn)的收入為長期應(yīng)收款的現(xiàn)值，假設(shè)必要報酬率（折現(xiàn)率）為6％。
①2007年1月1日銷售時
長期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（萬元）。
長期應(yīng)收款3000（本＋息）萬元與收入2673.02萬元之間的差額326.98萬元計入“未實現(xiàn)融資收益”。
借：長期應(yīng)收款 3000（本＋息）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2673.02（本金）
未實現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）
借：主營業(yè)務(wù)成本 2100
貸：庫存商品 2100
②2007年12月31日收取價款和確認(rèn)利息收入
借：銀行存款 1000（本＋息）
貸：長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財務(wù)費用（利息收入） 160.38
③2008年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 110
貸：財務(wù)費用 110
④2009年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 56.60
貸：財務(wù)費用 56.60
（9）銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。
（10）現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。
【例5】甲公司銷售產(chǎn)品一批，售價50000元，給予購貨方20%的商業(yè)折扣，另規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為3/10， 2/20，n/30，適用的增值稅率為17%。已辦妥托收手續(xù)，該公司采用總價法核算（假設(shè)按含稅折扣）。
①銷售時：
借：應(yīng)收賬款 46800
貸：主營業(yè)務(wù)收入 （5萬×80％） 40000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800
②如果在10天內(nèi)收到貨款，會計分錄如下：
借：銀行存款 45396
財務(wù)費用（46800×3%） 1404
貸：應(yīng)收賬款 46800
③如果在11－20天內(nèi)收到貨款，會計分錄如下：
借：銀行存款 45864
財務(wù)費用（46800×2%） 936
貸：應(yīng)收賬款 46800
④如果超過了現(xiàn)金折扣的最后期限（20天后），會計分錄如下：
借：銀行存款 46800
貸：應(yīng)收賬款 46800
（11）銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期的銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》。非日后期間發(fā)生銷售折讓時，沖減當(dāng)月收入，但不沖成本：
借：主營業(yè)務(wù)收入（折讓額）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
貸：應(yīng)收賬款
（12）銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》。非日后期間發(fā)生銷售退回時，沖減當(dāng)月收入，同時沖回成本：
借：主營業(yè)務(wù)收入（銷售退回）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
貸：應(yīng)收賬款
借：庫存商品
貸：主營業(yè)務(wù)成本
二、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計量
1．提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
（1）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計，采取完工百分比法確認(rèn)收入
完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進度確認(rèn)收入與費用的方法。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進度，通?？梢赃x用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。在采用完工百分比法確認(rèn)收入時，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計算：
①本期確認(rèn)的收入＝提供勞務(wù)收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入
②本期確認(rèn)的成本＝提供勞務(wù)預(yù)計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)成本
【例6】甲公司承接了一項技術(shù)服務(wù)項目，合同總收入為100萬元，預(yù)計總成本為60萬元。2007年3月末預(yù)收技術(shù)服務(wù)費18萬元，發(fā)生勞務(wù)成本15萬元，完工進度25％（15÷60）。則有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 18
貸：預(yù)收賬款 18
借：勞務(wù)成本 15
貸：應(yīng)付職工薪酬等 15
借：預(yù)收賬款 25
貸：主營業(yè)務(wù)收入（100×25％） 25
借：主營業(yè)務(wù)成本 15
貸：勞務(wù)成本（60×25％） 15
（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
②已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計只能部分得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
③已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
總之，能補償多少，收入就確認(rèn)多少。
2．勞務(wù)收入確認(rèn)和計量應(yīng)注意的問題
（1）安裝費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認(rèn)商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入。
（2）宣傳媒介的收費，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認(rèn)收入。
（3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認(rèn)收入。
（4）包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（5）藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入。
（6）申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認(rèn)收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（7）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。
（8）長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。
（9）企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
三、建造合同收入（★）
（一）建造合同的概念
1．建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中, 所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。
2．建造合同包括固定造價合同和成本加成合同
（1）固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。
（2）成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
（二）合同收入和合同費用的確認(rèn)和計量
1．資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠計量時，采用完工百分比法確認(rèn)收入。有關(guān)收入、費用和毛利的計算公式如下：
①當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)的收入
②當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用
③當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用
在運用上述公式時應(yīng)該注意：
①合同總收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的追加收入兩部分。
②合同總成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。
③企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：
a.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；其中，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。
b.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。
c.實際測定的完工進度。
【例1】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬元，合同總成本400萬元，工期1年半，預(yù)計在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本120萬元，其中工資20萬元，用銀行存款支付其他費用100萬元：
借：工程施工——辦公樓 120
貸：應(yīng)付職工薪酬 20
銀行存款 100
②2007年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
a.完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=120/400=30%
b.當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬元）
c.當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用=400×30％=120（萬元）
d.當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=150－120=30（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 120
工程施工——毛利 30
貸：主營業(yè)務(wù)收入（500×30%） 150
（2）2008年
①2008年發(fā)生工程施工成本280萬元，其中工資80萬元，用銀行存款支付其他費用200萬元：
借：工程施工——辦公樓 280
貸：應(yīng)付職工薪酬 80
銀行存款 200
②2008年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款370萬元，實際收到380萬元：
借：銀行存款 380
貸：工程結(jié)算 370
應(yīng)收賬款 10
（注：應(yīng)收工程款500萬元，實際收到495萬元，應(yīng)收余額5萬元）
③2008年末，按照完工程度確認(rèn)收入
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=400/400=100%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認(rèn)的收入
=500×100%—150=350（萬元）
當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用
=400×100％—120=280（萬元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用＝350－280＝70（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 280
工程施工——毛利 70
貸：主營業(yè)務(wù)收入 350
④工程完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算余額
借：工程結(jié)算 500
貸：工程施工——辦公樓 400
——毛利 100
2．在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。
②合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。
3．如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，將形成預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費用（建造合同計提減值準(zhǔn)備）。
【例2】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬元，合同預(yù)計總成本400萬元，工期1年半，預(yù)計在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本156萬元，其中工資40萬元，用銀行存款支付其他費用116萬元：
借：工程施工——辦公樓 156
貸：應(yīng)付職工薪酬 40
銀行存款 116
②2007年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
2007年末由于物價大幅上漲，預(yù)計合同總成本為520萬元，合同總收入仍為500萬元，預(yù)計工程損失20萬元。
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=156/520=30%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬元）
當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用＝520×30％－0＝156（萬元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用＝150－156＝－6（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 156
貸：主營業(yè)務(wù)收入 150
工程施工——毛利 6
本期預(yù)計合同損失=預(yù)計總損失20萬元—已計入成本的損失6萬元=14萬元，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 14
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 14
本章總結(jié)：本章最重要的是銷售商品收入，尤其應(yīng)注意特殊銷售收入的確認(rèn)和計量。