第四章 無形資產(chǎn)
考試大綱：【基本要求】
（一）掌握無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件
（二）掌握研究與開發(fā)支出的確認(rèn)條件
（三）掌握無形資產(chǎn)初始計(jì)量的核算
（四）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則
（五）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則
（六）熟悉無形資產(chǎn)處置和報(bào)廢
重點(diǎn)內(nèi)容分析：
一、無形資產(chǎn)的定義及特征
（一）無形資產(chǎn)的定義
是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。
（二）特征
1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；
2.不具有實(shí)物形態(tài)；
3.具有可辨認(rèn)性；
可辨認(rèn)性的判斷
（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者:)。
（2）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
4.屬于非貨幣性資產(chǎn)。
二、主要內(nèi)容
專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)。
【注】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，土地使用權(quán)可能進(jìn)入“存貨”項(xiàng)目。
三、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。
（一）外購
1.成本構(gòu)成
購買價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括:
①專業(yè)服務(wù)費(fèi)用；
②測(cè)試費(fèi)用。
不包括:
宣傳廣告費(fèi)用、管理費(fèi)用、及其他達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
2.購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
（二） 投資者投入
按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
借：無形資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本
四、土地使用權(quán)的處理
1.土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
2.土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無法合理分配的，應(yīng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
◆企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
【例題】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出l00 000 000元，工資費(fèi)用50 000 000元，其他相關(guān)費(fèi)用l00 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。
A公司的賬務(wù)處理如下：
（1）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 90 000 000
貸：銀行存款 90 000 000
（2）在土地上自行建造廠房
借：在建工程 250 000 000
貸：工程物資 l00 000 000
應(yīng)付職工薪酬 50 000 000
銀行存款 l00 000 000
（3）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 250 000 000
貸：在建工程 250 000 000
（4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房計(jì)提折舊
借：管理費(fèi)用 l 800 000
制造費(fèi)用 l0 000 000
貸：累計(jì)攤銷 l 800 000
累計(jì)折舊 l0 000 000
五、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
（一）區(qū)分研究階段與開發(fā)階段
（二）處理原則
研究：費(fèi)用化（管理費(fèi)用）
研究與開發(fā) 資本化（同時(shí)滿足5個(gè)條件）
開發(fā)→無形資產(chǎn)
費(fèi)用化（不符合資本化條件）
無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用。
（三）開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的條件
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
3.很可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益；
4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
（四）處理方法
增加了“研發(fā)支出”科目
1.發(fā)生支出時(shí)
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
——資本化支出
貸：原材料
應(yīng)付職工薪酬
銀行存款
2.期末結(jié)轉(zhuǎn)不符合資本化條件的支出
借：管理費(fèi)用
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
3.研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)
借：無形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出——資本化支出
【注意】外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應(yīng)予資本化的項(xiàng)目，先計(jì)入“研發(fā)支出”科目，其后發(fā)生的成本比較上述原則進(jìn)行處理。
【提示】在新準(zhǔn)則下，無形資產(chǎn)攤銷不一定全部計(jì)入管理費(fèi)用，可以計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。如某項(xiàng)無形資產(chǎn)是為了研發(fā)另一種無形資產(chǎn)領(lǐng)用的，則該無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)計(jì)入研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本。
無形資產(chǎn)的攤銷不再直接沖減無形資產(chǎn)的賬面成本，而是通過累計(jì)攤銷科目核算。
考試大綱：【基本要求】
（一）掌握無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件
（二）掌握研究與開發(fā)支出的確認(rèn)條件
（三）掌握無形資產(chǎn)初始計(jì)量的核算
（四）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則
（五）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則
（六）熟悉無形資產(chǎn)處置和報(bào)廢
重點(diǎn)內(nèi)容分析：
一、無形資產(chǎn)的定義及特征
（一）無形資產(chǎn)的定義
是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。
（二）特征
1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；
2.不具有實(shí)物形態(tài)；
3.具有可辨認(rèn)性；
可辨認(rèn)性的判斷
（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者:)。
（2）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
4.屬于非貨幣性資產(chǎn)。
二、主要內(nèi)容
專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)。
【注】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，土地使用權(quán)可能進(jìn)入“存貨”項(xiàng)目。
三、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。
（一）外購
1.成本構(gòu)成
購買價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括:
①專業(yè)服務(wù)費(fèi)用；
②測(cè)試費(fèi)用。
不包括:
宣傳廣告費(fèi)用、管理費(fèi)用、及其他達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
2.購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
（二） 投資者投入
按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
借：無形資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本
四、土地使用權(quán)的處理
1.土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
2.土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無法合理分配的，應(yīng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
◆企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
【例題】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出l00 000 000元，工資費(fèi)用50 000 000元，其他相關(guān)費(fèi)用l00 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。
A公司的賬務(wù)處理如下：
（1）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 90 000 000
貸：銀行存款 90 000 000
（2）在土地上自行建造廠房
借：在建工程 250 000 000
貸：工程物資 l00 000 000
應(yīng)付職工薪酬 50 000 000
銀行存款 l00 000 000
（3）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 250 000 000
貸：在建工程 250 000 000
（4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房計(jì)提折舊
借：管理費(fèi)用 l 800 000
制造費(fèi)用 l0 000 000
貸：累計(jì)攤銷 l 800 000
累計(jì)折舊 l0 000 000
五、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
（一）區(qū)分研究階段與開發(fā)階段
（二）處理原則
研究：費(fèi)用化（管理費(fèi)用）
研究與開發(fā) 資本化（同時(shí)滿足5個(gè)條件）
開發(fā)→無形資產(chǎn)
費(fèi)用化（不符合資本化條件）
無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用。
（三）開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的條件
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
3.很可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益；
4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
（四）處理方法
增加了“研發(fā)支出”科目
1.發(fā)生支出時(shí)
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
——資本化支出
貸：原材料
應(yīng)付職工薪酬
銀行存款
2.期末結(jié)轉(zhuǎn)不符合資本化條件的支出
借：管理費(fèi)用
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
3.研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)
借：無形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出——資本化支出
【注意】外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應(yīng)予資本化的項(xiàng)目，先計(jì)入“研發(fā)支出”科目，其后發(fā)生的成本比較上述原則進(jìn)行處理。
【提示】在新準(zhǔn)則下，無形資產(chǎn)攤銷不一定全部計(jì)入管理費(fèi)用，可以計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。如某項(xiàng)無形資產(chǎn)是為了研發(fā)另一種無形資產(chǎn)領(lǐng)用的，則該無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)計(jì)入研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本。
無形資產(chǎn)的攤銷不再直接沖減無形資產(chǎn)的賬面成本，而是通過累計(jì)攤銷科目核算。