第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的核算與轉(zhuǎn)換
[例題考點提示]
投資性房地產(chǎn)成本法與公允價值法后續(xù)計量，核算方法轉(zhuǎn)換以及涉及的遞延所得稅處理。
[經(jīng)典例題]
2006年12月31日，正保公司購入一棟寫字樓準(zhǔn)備出租，付出價款總計為10000萬元：其中包括土地使用權(quán)為2000萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年；寫字樓入賬價值為8000萬，預(yù)計尚可使用年限為20年，寫字樓和土地使用權(quán)相關(guān)手續(xù)于2007年1月1日辦理完畢，并整體出租給A公司，租賃期為三年，年租金1000萬，每年年初支付。投資性房地產(chǎn)成本法計量，寫字樓和土地使用權(quán)的預(yù)計凈殘值為零，均采用直線法按年計提折舊和進(jìn)行攤銷。
2008年1月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式計量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。2008年1月1日，該寫字樓的公允價值為9000萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。（提示：投資性房地產(chǎn)能夠區(qū)分土地使用權(quán)的，固定房產(chǎn)部分和土地使用權(quán)部分應(yīng)該分開核算，本題中投資性房地產(chǎn)從07年1月1日開始計提折舊攤銷，到07年12月31日截止計提折舊和攤銷）
要求：（1）編制購入投資性房地產(chǎn)的會計分錄。
（2）編制收到租金及有關(guān)營業(yè)稅的會計分錄。
（3）編制2007年底對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷的分錄，假如2007年底投資性房地產(chǎn)可收回金額為9200萬，確認(rèn)減值的分錄，考慮所得稅影響。
（4）編制投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整會計分錄，考慮所得稅影響?！ ?BR> [例題答案]
（1）編制2006年12月購入房地產(chǎn)的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)－寫字樓 2000
投資性房地產(chǎn)－已出租土地使用權(quán) 8000
貸：銀行存款 10000
（2）編制收到租金及有關(guān)營業(yè)稅的相關(guān)會計分錄。
借：銀行存款 1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
借：營業(yè)稅金及附加 1000×5％＝50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅 50
（3）2007年對投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷：
借：其他業(yè)務(wù)成本 600
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 400 （8000/20）
投資性房地產(chǎn)累計攤銷 200（2000/10）
（或借：其他業(yè)務(wù)成本 600
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 600）
該項辦公樓2007年底賬面價值＝10000－600＝9400，可收回金額為9200，那么應(yīng)該確認(rèn)減值＝9400－9200＝200：
借：資產(chǎn)減值損失 200
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200×33％＝66
貸：所得稅費(fèi)用 66
（4）2008年2月1日投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換時候賬面價值＝9200，公允價值為9000萬元：
借：投資性房地產(chǎn)－成本 9000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 600
遞延所得稅資產(chǎn)?。?200－9000）×33％＝66
利潤分配－未分配利潤 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn)－寫字樓 8000
投資性房地產(chǎn)－已出租土地使用權(quán) 2000
說明：投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換，會計上結(jié)轉(zhuǎn)了“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，但并不同時結(jié)轉(zhuǎn)之前確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，因為該項資產(chǎn)并沒有處置，稅法上仍然對減值不予以確認(rèn)，如果資產(chǎn)處置了，稅法上認(rèn)為該項減值已經(jīng)實際發(fā)生，準(zhǔn)予稅前扣除，也就是遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的時候。
[例題總結(jié)與延伸]
一、投資性房地產(chǎn)實質(zhì)
投資性房地產(chǎn)的實質(zhì)就是企業(yè)經(jīng)營租出的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)，另外是持有增值后出售的土地使用權(quán)。從理解上基本上掌握一下經(jīng)營租出的房地產(chǎn)就可以了。之所以這樣來區(qū)分是因為房地產(chǎn)市場逐漸繁榮，公允價值能夠及時取得，那么對于企業(yè)經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)是具有穩(wěn)定的交易市場的，那么根據(jù)新準(zhǔn)則對于市場信息的考慮出發(fā)，很有必要把經(jīng)營租賃的這部分房地產(chǎn)區(qū)別于其他固定資產(chǎn)來單獨核算，便于進(jìn)行公允價值計量。成本模式計量則是基本延續(xù)了經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的處理。對于我們考生來說重點掌握公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的核算。
二、關(guān)于成本模式和公允價值模式
1、成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。成本模式其實就是歷史成本計量的方法，計提折舊和攤銷的處理基本上行和一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)沒有什么區(qū)別，需要明白的是投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目基本是屬于一級科目，可以參照固定資產(chǎn)、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目來理解。投資性房地產(chǎn)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也就是計提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。期末都是存在減值跡象的時候要進(jìn)行減值測試。這點和商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：因為這兩種資產(chǎn)是期末必須進(jìn)行減值測試的。
投資性房地產(chǎn)成本模式計量基本上沒有什么難點，初始入賬價值的確認(rèn)和固定資產(chǎn)的處理基本一致，至于外購、自制等等情況的處理基本一般了解一下就可以了，方法參照固定資產(chǎn)處理。
2、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。所謂的公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)就是參考了市場信息計量，公允價值計量的前提就是該項投資性房地產(chǎn)必須是公允價值能夠可靠計量的，一般情況下是當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的房地產(chǎn)市場比較發(fā)達(dá)。對于公允價值的考慮基本上是新準(zhǔn)則對于市場信息的逐步納入，鑒于房地產(chǎn)市場的完善性缺陷，公允價值中存在很大的波動因素。那么對于上市公式來說，公允價值是能夠及時體現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)狀況，但是也有可能成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。那么對于公允價值是有相關(guān)限制的，集中體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)和自由資產(chǎn)或者是房地產(chǎn)存貨之間的相互轉(zhuǎn)換，這點以后會講到。
在稅法上對于公允價值是不予以承認(rèn)的，那么會計上對于公允價值進(jìn)行處理就形成了處理差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下就應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。稅法的角度基本上重視一個已經(jīng)實現(xiàn)的收入或者發(fā)生的成本，但還不是收付實現(xiàn)制，那么公允價值變動嚴(yán)格來說并沒有真正實現(xiàn)，因此稅法一般都是在這個資產(chǎn)處置的時候才認(rèn)為公允價值影響實現(xiàn)，也就是之前的暫時性差異轉(zhuǎn)回的時候。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價值下降的：
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價值變動
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
需要注意的一點就是公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不再計提減值和折舊，稅法上要繼續(xù)對于該項資產(chǎn)計算折舊，那么會計和稅法上存在處理差異，需要確認(rèn)遞延所得稅，在確認(rèn)遞延所得稅的時候需要考慮該項資產(chǎn)是否存在遞延所得稅，那么再確定是轉(zhuǎn)回之前的遞延所得稅，還是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。
在資產(chǎn)最終處置的時候累計確認(rèn)的公允價值變動損益要轉(zhuǎn)入到其他業(yè)務(wù)收入中，這點處理和之前的金融資產(chǎn)的處理類似。所以對于公允價值計量的資產(chǎn)或者是負(fù)債的，處理都是基本類似的。
三、投資性房地產(chǎn)核算方法的轉(zhuǎn)換
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，而公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式的處理。會計上是作為政策變更處理的，也就是對于轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值的差額要調(diào)整期初的留存收益，還有能夠追溯的最早的列報前期的留存收益。所謂的列報前期，就是資產(chǎn)負(fù)債表上所能追溯到的最早年度，一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表只提供兩年的比較數(shù)據(jù)，那么最早能夠追溯到報告年度的上年度的期初留存收益。一般情況下考試中只需要掌握對于報告年度期初留存收益的調(diào)整就可以了。
轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值的差額需要調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)的涉及到了遞延所得稅的處理。因為該項資產(chǎn)并沒有處置，所以之前確認(rèn)的遞延所得稅不能夠轉(zhuǎn)換，因為轉(zhuǎn)換的時候公允價值和當(dāng)年的賬面價值往往是有差額的，那么新的暫時性差異要作為之前遞延所得稅的轉(zhuǎn)回或者是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。確認(rèn)遞延所得稅的時候，因為政策變更是對于留存收益的調(diào)整，所以確認(rèn)遞延所得稅也需要調(diào)整留存收益。
[例題考點提示]
投資性房地產(chǎn)成本法與公允價值法后續(xù)計量，核算方法轉(zhuǎn)換以及涉及的遞延所得稅處理。
[經(jīng)典例題]
2006年12月31日，正保公司購入一棟寫字樓準(zhǔn)備出租，付出價款總計為10000萬元：其中包括土地使用權(quán)為2000萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年；寫字樓入賬價值為8000萬，預(yù)計尚可使用年限為20年，寫字樓和土地使用權(quán)相關(guān)手續(xù)于2007年1月1日辦理完畢，并整體出租給A公司，租賃期為三年，年租金1000萬，每年年初支付。投資性房地產(chǎn)成本法計量，寫字樓和土地使用權(quán)的預(yù)計凈殘值為零，均采用直線法按年計提折舊和進(jìn)行攤銷。
2008年1月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式計量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。2008年1月1日，該寫字樓的公允價值為9000萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。（提示：投資性房地產(chǎn)能夠區(qū)分土地使用權(quán)的，固定房產(chǎn)部分和土地使用權(quán)部分應(yīng)該分開核算，本題中投資性房地產(chǎn)從07年1月1日開始計提折舊攤銷，到07年12月31日截止計提折舊和攤銷）
要求：（1）編制購入投資性房地產(chǎn)的會計分錄。
（2）編制收到租金及有關(guān)營業(yè)稅的會計分錄。
（3）編制2007年底對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷的分錄，假如2007年底投資性房地產(chǎn)可收回金額為9200萬，確認(rèn)減值的分錄，考慮所得稅影響。
（4）編制投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整會計分錄，考慮所得稅影響?！ ?BR> [例題答案]
（1）編制2006年12月購入房地產(chǎn)的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)－寫字樓 2000
投資性房地產(chǎn)－已出租土地使用權(quán) 8000
貸：銀行存款 10000
（2）編制收到租金及有關(guān)營業(yè)稅的相關(guān)會計分錄。
借：銀行存款 1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
借：營業(yè)稅金及附加 1000×5％＝50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅 50
（3）2007年對投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷：
借：其他業(yè)務(wù)成本 600
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 400 （8000/20）
投資性房地產(chǎn)累計攤銷 200（2000/10）
（或借：其他業(yè)務(wù)成本 600
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 600）
該項辦公樓2007年底賬面價值＝10000－600＝9400，可收回金額為9200，那么應(yīng)該確認(rèn)減值＝9400－9200＝200：
借：資產(chǎn)減值損失 200
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200×33％＝66
貸：所得稅費(fèi)用 66
（4）2008年2月1日投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換時候賬面價值＝9200，公允價值為9000萬元：
借：投資性房地產(chǎn)－成本 9000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 600
遞延所得稅資產(chǎn)?。?200－9000）×33％＝66
利潤分配－未分配利潤 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn)－寫字樓 8000
投資性房地產(chǎn)－已出租土地使用權(quán) 2000
說明：投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換，會計上結(jié)轉(zhuǎn)了“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，但并不同時結(jié)轉(zhuǎn)之前確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，因為該項資產(chǎn)并沒有處置，稅法上仍然對減值不予以確認(rèn)，如果資產(chǎn)處置了，稅法上認(rèn)為該項減值已經(jīng)實際發(fā)生，準(zhǔn)予稅前扣除，也就是遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的時候。
[例題總結(jié)與延伸]
一、投資性房地產(chǎn)實質(zhì)
投資性房地產(chǎn)的實質(zhì)就是企業(yè)經(jīng)營租出的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)，另外是持有增值后出售的土地使用權(quán)。從理解上基本上掌握一下經(jīng)營租出的房地產(chǎn)就可以了。之所以這樣來區(qū)分是因為房地產(chǎn)市場逐漸繁榮，公允價值能夠及時取得，那么對于企業(yè)經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)是具有穩(wěn)定的交易市場的，那么根據(jù)新準(zhǔn)則對于市場信息的考慮出發(fā)，很有必要把經(jīng)營租賃的這部分房地產(chǎn)區(qū)別于其他固定資產(chǎn)來單獨核算，便于進(jìn)行公允價值計量。成本模式計量則是基本延續(xù)了經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的處理。對于我們考生來說重點掌握公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的核算。
二、關(guān)于成本模式和公允價值模式
1、成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。成本模式其實就是歷史成本計量的方法，計提折舊和攤銷的處理基本上行和一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)沒有什么區(qū)別，需要明白的是投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目基本是屬于一級科目，可以參照固定資產(chǎn)、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目來理解。投資性房地產(chǎn)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也就是計提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。期末都是存在減值跡象的時候要進(jìn)行減值測試。這點和商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：因為這兩種資產(chǎn)是期末必須進(jìn)行減值測試的。
投資性房地產(chǎn)成本模式計量基本上沒有什么難點，初始入賬價值的確認(rèn)和固定資產(chǎn)的處理基本一致，至于外購、自制等等情況的處理基本一般了解一下就可以了，方法參照固定資產(chǎn)處理。
2、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。所謂的公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)就是參考了市場信息計量，公允價值計量的前提就是該項投資性房地產(chǎn)必須是公允價值能夠可靠計量的，一般情況下是當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的房地產(chǎn)市場比較發(fā)達(dá)。對于公允價值的考慮基本上是新準(zhǔn)則對于市場信息的逐步納入，鑒于房地產(chǎn)市場的完善性缺陷，公允價值中存在很大的波動因素。那么對于上市公式來說，公允價值是能夠及時體現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)狀況，但是也有可能成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。那么對于公允價值是有相關(guān)限制的，集中體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)和自由資產(chǎn)或者是房地產(chǎn)存貨之間的相互轉(zhuǎn)換，這點以后會講到。
在稅法上對于公允價值是不予以承認(rèn)的，那么會計上對于公允價值進(jìn)行處理就形成了處理差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下就應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。稅法的角度基本上重視一個已經(jīng)實現(xiàn)的收入或者發(fā)生的成本，但還不是收付實現(xiàn)制，那么公允價值變動嚴(yán)格來說并沒有真正實現(xiàn)，因此稅法一般都是在這個資產(chǎn)處置的時候才認(rèn)為公允價值影響實現(xiàn)，也就是之前的暫時性差異轉(zhuǎn)回的時候。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價值下降的：
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價值變動
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
需要注意的一點就是公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不再計提減值和折舊，稅法上要繼續(xù)對于該項資產(chǎn)計算折舊，那么會計和稅法上存在處理差異，需要確認(rèn)遞延所得稅，在確認(rèn)遞延所得稅的時候需要考慮該項資產(chǎn)是否存在遞延所得稅，那么再確定是轉(zhuǎn)回之前的遞延所得稅，還是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。
在資產(chǎn)最終處置的時候累計確認(rèn)的公允價值變動損益要轉(zhuǎn)入到其他業(yè)務(wù)收入中，這點處理和之前的金融資產(chǎn)的處理類似。所以對于公允價值計量的資產(chǎn)或者是負(fù)債的，處理都是基本類似的。
三、投資性房地產(chǎn)核算方法的轉(zhuǎn)換
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，而公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式的處理。會計上是作為政策變更處理的，也就是對于轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值的差額要調(diào)整期初的留存收益，還有能夠追溯的最早的列報前期的留存收益。所謂的列報前期，就是資產(chǎn)負(fù)債表上所能追溯到的最早年度，一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表只提供兩年的比較數(shù)據(jù)，那么最早能夠追溯到報告年度的上年度的期初留存收益。一般情況下考試中只需要掌握對于報告年度期初留存收益的調(diào)整就可以了。
轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值的差額需要調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)的涉及到了遞延所得稅的處理。因為該項資產(chǎn)并沒有處置，所以之前確認(rèn)的遞延所得稅不能夠轉(zhuǎn)換，因為轉(zhuǎn)換的時候公允價值和當(dāng)年的賬面價值往往是有差額的，那么新的暫時性差異要作為之前遞延所得稅的轉(zhuǎn)回或者是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。確認(rèn)遞延所得稅的時候，因為政策變更是對于留存收益的調(diào)整，所以確認(rèn)遞延所得稅也需要調(diào)整留存收益。