第 九 章 非貨幣性資產交換
第一節(jié) 非貨幣性資產交換的認定
要求能夠判斷給出的項目是否屬于非貨幣性資產交換。
一、非貨幣性資產交換的認定
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中，貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。
【例題1】下列資產中，屬于非貨幣性資產的有（?。?。
A.存貨
B.預付賬款
C.可出售金融資產
D.準備持有至到期的債券投資
E.應收賬款
【答案】ABC
認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。若補價÷整個資產交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產交換, 若補價÷整個資產交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。
整個資產交換金額即為在整個非貨幣性資產交換中的公允價值。
【例題2】假定以下交易除補價外，均為非貨幣性資產的交換。
（1）A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
（2）A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/（100+10）=9.09%
（3）A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/（100+10）=9.09%
（4）A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
【例題3】下列項目中，屬于非貨幣性資產交換的有（?。?。
A.以公允價值50萬元的原材料換取一項專利權
B.以公允價值500萬元的長期股權投資換取一批原材料
C.以公允價值100萬元的A車床換取B車床，同時收到12萬元的補價
D.以公允價值30萬元的電子設備換取一輛小汽車，同時支付15萬元的補價
E.以公允價值100萬元的原材料換取一項專利權，同時支付補價10萬元
【答案】ABCE
【解析】15÷（30+15）＝33.33%大于25%，選項D不屬于非貨幣性資產交換。
二、非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項
（一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓
（二）在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產
第二節(jié) 非貨幣性資產交換的確認和計量
一、確認和計量的原則
（一）公允價值
應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
以換出資產的公允價值為基礎進行調整，計算確定換入資產的入賬價值。
（二）賬面價值
應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
以換出資產的賬面價值為基礎進行調整，計算確定換入資產的入賬價值。
二、商業(yè)實質的判斷（P167）
滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：
1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
（1）未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
（2）未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其用于經營出租一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務及信用狀況良好的企業(yè)（該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居?。?，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況。因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該項資產的交換具有商業(yè)實質。
（3）未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命同預計為企業(yè)帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，則上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
（二）關聯方之間交換資產與商業(yè)實質的關系
第三節(jié) 非貨幣性資產交換的會計處理
一、以公允價值計量的會計處理
非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業(yè)會計準則第14號――收入》按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本，相當于按照公允價值確認的收和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。通過主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本核算。
（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
教材【例9-2】
（二）涉及補價的情況
1.支付補價
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價
教材【例9-3】甲公司與乙公司經協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價450萬元。
對甲公司而言，收到的補價450萬元÷換入資產的公允價值7950萬元（換入股票投資公允價值7500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%<25%，屬于非貨幣性資產交換。
對乙公司而言，支付的補價450萬元÷換入資產的公允價值8000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。
本例屬于以投資性房地產換人以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換人交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現時取得現金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業(yè)實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換人資產的成本，并確認產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
借：其他業(yè)務成本 75000000
投資性房地產累計折舊 15000000
貸：投資性房地產 90000000
借：其他業(yè)務成本（新準則通過營業(yè)稅金及附加科目核算更好些） ?。?0000000×5%）4000000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 4000000
借：交易性金融資產 75000000
銀行存款 4500000
營業(yè)外支出 500000
貸：其他業(yè)務收入 80000000
乙公司的賬務處理如下：
借：投資性房地產 80000000
貸：交易性金融資產 60000000
銀行存款 4500000
投資收益 15000000
營業(yè)外收入 500000
2.收到補價
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價
【例題4】天山公司用一臺已使用2年的甲設備從海洋公司換入一臺乙設備，支付相關稅費10000元，從海洋公司收取補價30000元。甲設備的原賬面原價為500000元，原預計使用年限為5年，原預計凈殘值為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準備；乙設備的原賬面原價為240000元，已提折舊30000元。兩公司資產置換具有商業(yè)實質。置換時，甲、乙設備的公允價值分別為250000元和220000元。天山公司換入乙設備的入賬價值為（?。┰?。
A.160000
B.230000
C.168400
D.200000
【答案】B
【解析】此項置換具有商業(yè)實質，且30000/250000=12%〈25%，應按換出資產的公允價值為基礎確定。天山公司換入的乙設備的入賬價值=250000+10000-30000=230000元
【例題5】A公司以一臺甲設備換入D公司的一臺乙設備。甲設備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準備3萬元，甲設備的公允價值無法合理確定，換入的乙設備的公允價值為24萬元。D公司另向A公司收取補價2萬元。兩公司資產交換具有商業(yè)實質，A公司換入乙設備應計入當期收益的金額為（?。?。
A.4 B.0
C.2 D.6
【答案】D
【解析】A公司換入乙設備應計入當期收益=（24-2）-（22-3-3）=6萬元
【例題6】A公司以一臺甲設備換入D公司的一臺乙設備。甲設備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準備3萬元，其公允價值為20萬元。D公司另向A公司支付補價2萬元。兩公司資產交換具有商業(yè)實質，A公司換入乙設備應計入當期收益的金額為（?。?。
A.4 B.0
C.14.4 D.-4
【答案】A
【解析】A公司換入乙設備應計入當期收益=20-（22-3-3）=4萬元
（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
二、以換出資產賬面價值計量的會計處理
未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
（一）支付補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價
【例題7】錢江公司用一臺已使用2年的甲設備從海河公司換入一臺乙設備，支付置換相關稅費10000元，并支付補價款30000元。甲設備的賬面原價為500000元，預計使用年限為5年，預計凈殘值率為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準備；乙設備的賬面原價為300000元，已提折舊30000元。兩公司資產置換不具有商業(yè)實質。錢江公司換入的乙設備的入賬價值為（?。┰?。
A.220000 B.236000
C.290000 D.320000
【答案】A
【解析】由于該資產置換不具有商業(yè)實質，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費、補價作為換入資產的成本。資產置換日甲設備已計提的折舊額=500000×40%+（500000－500000×40%）×40%=320000元，資產置換日甲設備的賬面價值=500000-320000=180000元，錢江公司換入的乙設備的入賬價值=180000+10000+30000=220000元。
（二）收到補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價
教材【例9-4】
（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額。
【例題8】非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，下列說法中正確的是（?。?。
A.按各項換入資產的公允價值確定
B.按各項換入資產的賬面價值確定
C.非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本
D.非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本
【答案】C
【例題9】XYZ股份有限公司（以下簡稱XYZ公司）為一家制造業(yè)上市公司。該公司在2002年12月31日的資產總額為100000萬元，負債總額為80000萬元，資產負債率為80%。其中欠T公司購貨款8000萬元，欠M公司購貨款2000萬元。該公司在2001、2002年連續(xù)兩年發(fā)生虧損，累計虧損額為2000萬元。
ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）為一家從事商貿行業(yè)的控股公司。S公司、T公司和M公司均為ABC公司的全資子公司。
2003年，XYZ公司為了扭轉虧損局面，進行了以下交易：
（1）1月1日，與ABC公司達成協(xié)議，以市區(qū)200畝土地的土地使用權和兩棟辦公樓換入ABC公司擁有的S公司30%的股權和T公司40%的股權。
XYZ公司200畝土地使用權的賬面價值為4000萬元，公允價值為8000萬元，未曾計提減值準備。兩棟辦公樓的原價為10000萬元，累計折舊為8000萬元，公允價值為2000萬元，未曾計提減值準備。
ABC公司擁有S公司30%的股權的賬面價值及其公允價值均為6000萬元；擁有T公司40%的股權的賬面價值及其公允價值均為4000萬元。
（2）3月1日，XYZ公司就其欠T公司的8000萬元債務，與T公司達成債務重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：T公司首先豁免XYZ公司債務2000萬元，然后XYZ公司以市區(qū)另外—塊100畝土地使用權償還剩余債務6000萬元。XYZ公司該土地使用權的賬面價值為3000萬元；公允價值為6000萬元；未曾計提減值準備。
（3）3月15日，XYZ公司就其欠M公司的2000萬元債務，與M公司達成債務重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：XYZ公司以其某項固定資產償還該項債務。XYZ公司用于償還債務的固定資產賬面原價為6000萬元，累計折舊3000萬元，已計提減值準備1000萬元，公允價值為2000萬元。
（4）4月1日，XYZ公司與M公司達成一項資產置換協(xié)議。XYZ公司為建立—個大型物流倉儲中心，以其產成品與M公司在郊區(qū)的—塊100畝土地的土地使用權進行置換，同時，M公司用銀行存款支付給XYZ公司補價800萬元。
XYZ公司用于置換的產成品的賬面余額為4500萬元，已經計提600萬元跌價準備，其公允價值為4000萬元。
M公司用于置換的100畝土地的土地使用權的賬面價值為1000萬元，未曾計提減值準備，公允價值為3200萬元。
假定上述與資產轉移、股權轉讓、債務重組等所有相關的法律手續(xù)均在2003年4月底前完成。XYZ公司取得S公司和T公司的股權后，按照S公司和T公司的章程規(guī)定，于5月1日向S公司和T公司董事會派出董事，參與S公司和T公司財務和經營政策的制定。至2003年底，XYZ公司未發(fā)生與對外投資和股權變動有關的其他交易或事項。不考慮交易過程中的增值稅等相關稅費。
要求：
（1）根據上述資料，指出在2003年12月31日與XYZ公司存在關聯方關系的公司。
（2）計算確定XYZ公司自ABC公司換入的S公司30%的股權和T公司40%的股權的入賬價值。
（3）編制XYZ公司以土地使用權和辦公樓自ABC公司換入S公司和T公司股權的相關會計分錄。
（4）對XYZ公司與T公司的債務重組，編制XYZ公司的會計分錄。
（5）對XYZ公司與M公司的債務重組，編制XYZ公司的會計分錄。
（6）計算確定XYZ公司從M公司換入的土地使用權的入賬價值。
（7）編制XYZ公司以產成品換入M公司土地使用權的相關會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）。
【答案】
（1）與XYZ存在關聯方關系的公司：S公司、T公司。
（2）長期股權投資——S公司的入賬價值
=（8000+2000）×6000÷（6000+4000）=6000萬元
長期股權投資——T公司的入賬價值
=（8000+2000）×4000÷（6000+4000）=4000萬元。
（3）
借：固定資產清理 2000
累計折舊 8000
貸：固定資產 10000
借：長期股權投資—S公司 6000
—T公司 4000
貸：無形資產 4000
固定資產清理 2000
營業(yè)外收入 4000
（4）
借：應付賬款——T公司 8000
貸：無形資產 3000
營業(yè)外收入—債務重組利得 2000
—資產轉讓損益 3000
（5）
借：固定資產清理 2000
累計折舊 3000
固定資產減值準備 1000
貸：固定資產 6000
借：應付賬款——M公司 2000
貸：固定資產清理 2000
（6）從M公司換入的土地使用權的入賬價值=4000-800=3200萬元
（7）
借：無形資產 3200
銀行存款 800
貸：主營業(yè)務收入 4000
借：主營業(yè)務成本 4500
貸：庫存商品 4500
借：存貨跌價準備 600
貸：主營業(yè)務成本 600
第一節(jié) 非貨幣性資產交換的認定
要求能夠判斷給出的項目是否屬于非貨幣性資產交換。
一、非貨幣性資產交換的認定
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中，貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。
【例題1】下列資產中，屬于非貨幣性資產的有（?。?。
A.存貨
B.預付賬款
C.可出售金融資產
D.準備持有至到期的債券投資
E.應收賬款
【答案】ABC
認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。若補價÷整個資產交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產交換, 若補價÷整個資產交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。
整個資產交換金額即為在整個非貨幣性資產交換中的公允價值。
【例題2】假定以下交易除補價外，均為非貨幣性資產的交換。
（1）A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
（2）A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/（100+10）=9.09%
（3）A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/（100+10）=9.09%
（4）A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
【例題3】下列項目中，屬于非貨幣性資產交換的有（?。?。
A.以公允價值50萬元的原材料換取一項專利權
B.以公允價值500萬元的長期股權投資換取一批原材料
C.以公允價值100萬元的A車床換取B車床，同時收到12萬元的補價
D.以公允價值30萬元的電子設備換取一輛小汽車，同時支付15萬元的補價
E.以公允價值100萬元的原材料換取一項專利權，同時支付補價10萬元
【答案】ABCE
【解析】15÷（30+15）＝33.33%大于25%，選項D不屬于非貨幣性資產交換。
二、非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項
（一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓
（二）在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產
第二節(jié) 非貨幣性資產交換的確認和計量
一、確認和計量的原則
（一）公允價值
應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
以換出資產的公允價值為基礎進行調整，計算確定換入資產的入賬價值。
（二）賬面價值
應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
以換出資產的賬面價值為基礎進行調整，計算確定換入資產的入賬價值。
二、商業(yè)實質的判斷（P167）
滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：
1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
（1）未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
（2）未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其用于經營出租一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務及信用狀況良好的企業(yè)（該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居?。?，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況。因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該項資產的交換具有商業(yè)實質。
（3）未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命同預計為企業(yè)帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，則上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
（二）關聯方之間交換資產與商業(yè)實質的關系
第三節(jié) 非貨幣性資產交換的會計處理
一、以公允價值計量的會計處理
非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業(yè)會計準則第14號――收入》按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本，相當于按照公允價值確認的收和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。通過主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本核算。
（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
教材【例9-2】
（二）涉及補價的情況
1.支付補價
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價
教材【例9-3】甲公司與乙公司經協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價450萬元。
對甲公司而言，收到的補價450萬元÷換入資產的公允價值7950萬元（換入股票投資公允價值7500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%<25%，屬于非貨幣性資產交換。
對乙公司而言，支付的補價450萬元÷換入資產的公允價值8000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。
本例屬于以投資性房地產換人以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換人交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現時取得現金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業(yè)實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換人資產的成本，并確認產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
借：其他業(yè)務成本 75000000
投資性房地產累計折舊 15000000
貸：投資性房地產 90000000
借：其他業(yè)務成本（新準則通過營業(yè)稅金及附加科目核算更好些） ?。?0000000×5%）4000000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 4000000
借：交易性金融資產 75000000
銀行存款 4500000
營業(yè)外支出 500000
貸：其他業(yè)務收入 80000000
乙公司的賬務處理如下：
借：投資性房地產 80000000
貸：交易性金融資產 60000000
銀行存款 4500000
投資收益 15000000
營業(yè)外收入 500000
2.收到補價
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價
【例題4】天山公司用一臺已使用2年的甲設備從海洋公司換入一臺乙設備，支付相關稅費10000元，從海洋公司收取補價30000元。甲設備的原賬面原價為500000元，原預計使用年限為5年，原預計凈殘值為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準備；乙設備的原賬面原價為240000元，已提折舊30000元。兩公司資產置換具有商業(yè)實質。置換時，甲、乙設備的公允價值分別為250000元和220000元。天山公司換入乙設備的入賬價值為（?。┰?。
A.160000
B.230000
C.168400
D.200000
【答案】B
【解析】此項置換具有商業(yè)實質，且30000/250000=12%〈25%，應按換出資產的公允價值為基礎確定。天山公司換入的乙設備的入賬價值=250000+10000-30000=230000元
【例題5】A公司以一臺甲設備換入D公司的一臺乙設備。甲設備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準備3萬元，甲設備的公允價值無法合理確定，換入的乙設備的公允價值為24萬元。D公司另向A公司收取補價2萬元。兩公司資產交換具有商業(yè)實質，A公司換入乙設備應計入當期收益的金額為（?。?。
A.4 B.0
C.2 D.6
【答案】D
【解析】A公司換入乙設備應計入當期收益=（24-2）-（22-3-3）=6萬元
【例題6】A公司以一臺甲設備換入D公司的一臺乙設備。甲設備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準備3萬元，其公允價值為20萬元。D公司另向A公司支付補價2萬元。兩公司資產交換具有商業(yè)實質，A公司換入乙設備應計入當期收益的金額為（?。?。
A.4 B.0
C.14.4 D.-4
【答案】A
【解析】A公司換入乙設備應計入當期收益=20-（22-3-3）=4萬元
（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
二、以換出資產賬面價值計量的會計處理
未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
（一）支付補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價
【例題7】錢江公司用一臺已使用2年的甲設備從海河公司換入一臺乙設備，支付置換相關稅費10000元，并支付補價款30000元。甲設備的賬面原價為500000元，預計使用年限為5年，預計凈殘值率為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準備；乙設備的賬面原價為300000元，已提折舊30000元。兩公司資產置換不具有商業(yè)實質。錢江公司換入的乙設備的入賬價值為（?。┰?。
A.220000 B.236000
C.290000 D.320000
【答案】A
【解析】由于該資產置換不具有商業(yè)實質，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費、補價作為換入資產的成本。資產置換日甲設備已計提的折舊額=500000×40%+（500000－500000×40%）×40%=320000元，資產置換日甲設備的賬面價值=500000-320000=180000元，錢江公司換入的乙設備的入賬價值=180000+10000+30000=220000元。
（二）收到補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價
教材【例9-4】
（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額。
【例題8】非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，下列說法中正確的是（?。?。
A.按各項換入資產的公允價值確定
B.按各項換入資產的賬面價值確定
C.非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本
D.非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本
【答案】C
【例題9】XYZ股份有限公司（以下簡稱XYZ公司）為一家制造業(yè)上市公司。該公司在2002年12月31日的資產總額為100000萬元，負債總額為80000萬元，資產負債率為80%。其中欠T公司購貨款8000萬元，欠M公司購貨款2000萬元。該公司在2001、2002年連續(xù)兩年發(fā)生虧損，累計虧損額為2000萬元。
ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）為一家從事商貿行業(yè)的控股公司。S公司、T公司和M公司均為ABC公司的全資子公司。
2003年，XYZ公司為了扭轉虧損局面，進行了以下交易：
（1）1月1日，與ABC公司達成協(xié)議，以市區(qū)200畝土地的土地使用權和兩棟辦公樓換入ABC公司擁有的S公司30%的股權和T公司40%的股權。
XYZ公司200畝土地使用權的賬面價值為4000萬元，公允價值為8000萬元，未曾計提減值準備。兩棟辦公樓的原價為10000萬元，累計折舊為8000萬元，公允價值為2000萬元，未曾計提減值準備。
ABC公司擁有S公司30%的股權的賬面價值及其公允價值均為6000萬元；擁有T公司40%的股權的賬面價值及其公允價值均為4000萬元。
（2）3月1日，XYZ公司就其欠T公司的8000萬元債務，與T公司達成債務重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：T公司首先豁免XYZ公司債務2000萬元，然后XYZ公司以市區(qū)另外—塊100畝土地使用權償還剩余債務6000萬元。XYZ公司該土地使用權的賬面價值為3000萬元；公允價值為6000萬元；未曾計提減值準備。
（3）3月15日，XYZ公司就其欠M公司的2000萬元債務，與M公司達成債務重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：XYZ公司以其某項固定資產償還該項債務。XYZ公司用于償還債務的固定資產賬面原價為6000萬元，累計折舊3000萬元，已計提減值準備1000萬元，公允價值為2000萬元。
（4）4月1日，XYZ公司與M公司達成一項資產置換協(xié)議。XYZ公司為建立—個大型物流倉儲中心，以其產成品與M公司在郊區(qū)的—塊100畝土地的土地使用權進行置換，同時，M公司用銀行存款支付給XYZ公司補價800萬元。
XYZ公司用于置換的產成品的賬面余額為4500萬元，已經計提600萬元跌價準備，其公允價值為4000萬元。
M公司用于置換的100畝土地的土地使用權的賬面價值為1000萬元，未曾計提減值準備，公允價值為3200萬元。
假定上述與資產轉移、股權轉讓、債務重組等所有相關的法律手續(xù)均在2003年4月底前完成。XYZ公司取得S公司和T公司的股權后，按照S公司和T公司的章程規(guī)定，于5月1日向S公司和T公司董事會派出董事，參與S公司和T公司財務和經營政策的制定。至2003年底，XYZ公司未發(fā)生與對外投資和股權變動有關的其他交易或事項。不考慮交易過程中的增值稅等相關稅費。
要求：
（1）根據上述資料，指出在2003年12月31日與XYZ公司存在關聯方關系的公司。
（2）計算確定XYZ公司自ABC公司換入的S公司30%的股權和T公司40%的股權的入賬價值。
（3）編制XYZ公司以土地使用權和辦公樓自ABC公司換入S公司和T公司股權的相關會計分錄。
（4）對XYZ公司與T公司的債務重組，編制XYZ公司的會計分錄。
（5）對XYZ公司與M公司的債務重組，編制XYZ公司的會計分錄。
（6）計算確定XYZ公司從M公司換入的土地使用權的入賬價值。
（7）編制XYZ公司以產成品換入M公司土地使用權的相關會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）。
【答案】
（1）與XYZ存在關聯方關系的公司：S公司、T公司。
（2）長期股權投資——S公司的入賬價值
=（8000+2000）×6000÷（6000+4000）=6000萬元
長期股權投資——T公司的入賬價值
=（8000+2000）×4000÷（6000+4000）=4000萬元。
（3）
借：固定資產清理 2000
累計折舊 8000
貸：固定資產 10000
借：長期股權投資—S公司 6000
—T公司 4000
貸：無形資產 4000
固定資產清理 2000
營業(yè)外收入 4000
（4）
借：應付賬款——T公司 8000
貸：無形資產 3000
營業(yè)外收入—債務重組利得 2000
—資產轉讓損益 3000
（5）
借：固定資產清理 2000
累計折舊 3000
固定資產減值準備 1000
貸：固定資產 6000
借：應付賬款——M公司 2000
貸：固定資產清理 2000
（6）從M公司換入的土地使用權的入賬價值=4000-800=3200萬元
（7）
借：無形資產 3200
銀行存款 800
貸：主營業(yè)務收入 4000
借：主營業(yè)務成本 4500
貸：庫存商品 4500
借：存貨跌價準備 600
貸：主營業(yè)務成本 600