關于金融資產的總結與問題
[本章考點提示]
1、金融資產分類：計量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉換金融資產的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調節(jié)的問題。比如交易性金融資產公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產等公允價值變動記入到所有者權益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產和另外的三類資產之間不能互相轉換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產的相互轉換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉換的情況。
2、交易性金融資產：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應收股利或者應收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產處置的時候轉回暫時性差異，遞延所得稅轉回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。
公允價值上升：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：交易性金融資產不能和其他三類金融資產互相轉換，不涉及遞延所得稅處理。
3、持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計量：一定是按照攤余成本做期末計價：實際利率的確定和運用，計算實際投資收益和應收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價格900，交易費用50，實際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計算出企業(yè)的實際利率；當期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計算，影響攤余成本。
借：持有至到期投資－成本 1000
貸：銀行存款 950
持有至到期投資－利息調整 50
比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調整折現(xiàn)率，另外一種方法是調整攤余成本。水團認為調整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因為未來現(xiàn)金流的時間發(fā)生變化，風險也發(fā)生變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調整例題攤余成本，本身是脫離實際的，但是考試的時候調整攤余成本比較容易一些。
分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－應付利息＝期初攤余成本×（1＋實際利率）－債券面值×票面利率
一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實際利率）
持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時候要進行減值測試，減值以后的期間可以轉回。
借：資產減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
計提減值后攤余成本＝計提減值前的攤余成本－計提的減值損失
4、貸款和應收款項。應收賬款核算和之前處理沒有差別，新準則沒有提到，但計提準備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。
貸款的處理：貸款減值處理，會計處理的特點和區(qū)別需要注意。減值的時候“貸款”明細帳轉入“貸款－已減值”明細，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入：
借：貸款減值準備
貸：利息收入；
收到利息（按照合同規(guī)定利率計算的應收利息）：
借：吸收存款（存放中央銀行款項）
貸：應收利息。
關于資產減值損失的確認問題，對于貸款來說在確認減值的時候應收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因為持有至到期投資不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－應收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認為這個未來的現(xiàn)金流量風險很大，金融企業(yè)出于謹慎考慮全部確認為減值一部分，計算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的利息收入，應收利息沒有實際收到的全部確認為減值前攤余成本組成部分，這點處理和持有至到期投資是不一樣的。
5、可供出售金融資產：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價差就是交易性金融資產，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產。公允價值后續(xù)計量，公允價值變動記入到資本公積－其他資本公積。處置的時候銀行存款和可供出售金融資產賬面價值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團認為關于金融資產的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
6、金融資產減值。交易性金融資產不涉及減值問題，因為短期很快要買掉不需要考慮。后三類是需要計提減值的，屬于非流動資產，公允價值未必反應了債券發(fā)行方重大的財務困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產方面是存在差別的，在計算減值的時候要區(qū)分是長期資產和短期資產的區(qū)分。比如固定資產減值很重要內容是技術進步導致，很重要的原因是折舊不能代替減值準備，減值的速度大于折舊速度需要在當期予以確認。徐老師在這里運用了固定資產折舊和減值的差別問題解釋了金融資產減值問題和公允價值問題的差別。折舊部分雖然也是反應了部分技術進步因素帶來的資產價值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場信息變化的速度和長期資產的矛盾問題。對于金融資產減值也是一樣的道理，公允價值反應了市場的完善性，但是并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真是反應被投資單位的財務惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個問題。
借：資產減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升的從資本公積轉出）
可供出售金融資產－公允價值變動
（可供出售金融資產的減值，不設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶，貸“可供出售金融資產－公允價值變動”。權益性投資比如股票轉回減值不通過損益轉回。）
轉回減值，可供出售債務工具的：
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
公允價值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積－其他資本公積
處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產轉換為持有至到期投資的，相應的遞延所得稅當時不結轉。關于可供出售金融資產減值的時候原先記入到資本公積的累計公允價值變動損失要轉出，特別注意。
注意：可供出售金融資產只有一個資產不能夠轉回：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資。原因就是沒有公允價值，主觀判斷很強，目的就是防止上市公司調節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會計準則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場特殊情況，減值不能轉回就是對于我國市場的特殊處理。
7、金融資產轉移?？陀^題對于什么情況終止確認的條件，怎么衡量風險和報仇的轉移。結合企業(yè)常見的業(yè)務來理解。應收賬款出售后附帶追索權，不能終止確認應收賬款；如果不附帶追索權的，那么可以終止確認應收賬款。應收票據貼現(xiàn)一般是風險和報酬沒有轉移，作為短期借款核算。在這里，徐老師也是舉了我們比較熟悉的例子來解釋風險和報酬不轉移的情況和轉移的情況，應該說是比較通俗易懂的，對于繼續(xù)涉入問題的確認也是一樣的道理，在判斷風險報酬轉移上沒有問題，那么繼續(xù)涉入問題也是迎刃而解的。
本章中減值問題已經貫穿在之前的處理中了，相關的減值問題特別注意一下貸款、持有至到期投資和可供出售金融資產的減值處理。
至于貸款問題個別記憶一下，因為這個處理比較特殊；
持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應收未收利息的，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率投資收益－應收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對于應收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的，也就是說把應收未收的利息確認為減值的一部分。貸款的這個處理是區(qū)別于持有至到期投資的地方，這個需要特別注意一下，持有至到期投資的攤余成本計算持重遵循上面給出的公式，應收未收利息不記入資產減值損失。
可供出售金融資產的減值處理，要把記入到資本公積中的累計損失轉出，然后根據和公允價值變動之和確認為資產價值損失，這里需要注意一下就是轉出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額，如果確認減值前是公允價值上升的，那么這個上升部分形成的資本公積不進行結轉的。在確認減值轉出資本公積的同時要把之前確認的遞延所得稅資產同時進行結轉，然后根據確認的資產減值損失確認遞延所得稅資產，在實務中根據差額確認遞延所得稅資產就可以了，另外還需要體校轉回公允價值下降結轉的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產減值轉回的處理，需要區(qū)分可供出售債務工具和權益工具，這個在下面的總結中有具體講解。需要注意一點的是可供出售權益工具和債務工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務工具也就是債券來說，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價值計量的本質。在確認減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個和資產減值的確認原則有點區(qū)別，需要特別注意一下。
[本章考點提示]
1、金融資產分類：計量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉換金融資產的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調節(jié)的問題。比如交易性金融資產公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產等公允價值變動記入到所有者權益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產和另外的三類資產之間不能互相轉換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產的相互轉換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉換的情況。
2、交易性金融資產：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應收股利或者應收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產處置的時候轉回暫時性差異，遞延所得稅轉回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。
公允價值上升：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：交易性金融資產不能和其他三類金融資產互相轉換，不涉及遞延所得稅處理。
3、持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計量：一定是按照攤余成本做期末計價：實際利率的確定和運用，計算實際投資收益和應收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價格900，交易費用50，實際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計算出企業(yè)的實際利率；當期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計算，影響攤余成本。
借：持有至到期投資－成本 1000
貸：銀行存款 950
持有至到期投資－利息調整 50
比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調整折現(xiàn)率，另外一種方法是調整攤余成本。水團認為調整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因為未來現(xiàn)金流的時間發(fā)生變化，風險也發(fā)生變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調整例題攤余成本，本身是脫離實際的，但是考試的時候調整攤余成本比較容易一些。
分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－應付利息＝期初攤余成本×（1＋實際利率）－債券面值×票面利率
一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實際利率）
持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時候要進行減值測試，減值以后的期間可以轉回。
借：資產減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
計提減值后攤余成本＝計提減值前的攤余成本－計提的減值損失
4、貸款和應收款項。應收賬款核算和之前處理沒有差別，新準則沒有提到，但計提準備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。
貸款的處理：貸款減值處理，會計處理的特點和區(qū)別需要注意。減值的時候“貸款”明細帳轉入“貸款－已減值”明細，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入：
借：貸款減值準備
貸：利息收入；
收到利息（按照合同規(guī)定利率計算的應收利息）：
借：吸收存款（存放中央銀行款項）
貸：應收利息。
關于資產減值損失的確認問題，對于貸款來說在確認減值的時候應收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因為持有至到期投資不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－應收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認為這個未來的現(xiàn)金流量風險很大，金融企業(yè)出于謹慎考慮全部確認為減值一部分，計算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的利息收入，應收利息沒有實際收到的全部確認為減值前攤余成本組成部分，這點處理和持有至到期投資是不一樣的。
5、可供出售金融資產：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價差就是交易性金融資產，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產。公允價值后續(xù)計量，公允價值變動記入到資本公積－其他資本公積。處置的時候銀行存款和可供出售金融資產賬面價值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團認為關于金融資產的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
6、金融資產減值。交易性金融資產不涉及減值問題，因為短期很快要買掉不需要考慮。后三類是需要計提減值的，屬于非流動資產，公允價值未必反應了債券發(fā)行方重大的財務困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產方面是存在差別的，在計算減值的時候要區(qū)分是長期資產和短期資產的區(qū)分。比如固定資產減值很重要內容是技術進步導致，很重要的原因是折舊不能代替減值準備，減值的速度大于折舊速度需要在當期予以確認。徐老師在這里運用了固定資產折舊和減值的差別問題解釋了金融資產減值問題和公允價值問題的差別。折舊部分雖然也是反應了部分技術進步因素帶來的資產價值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場信息變化的速度和長期資產的矛盾問題。對于金融資產減值也是一樣的道理，公允價值反應了市場的完善性，但是并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真是反應被投資單位的財務惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個問題。
借：資產減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升的從資本公積轉出）
可供出售金融資產－公允價值變動
（可供出售金融資產的減值，不設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶，貸“可供出售金融資產－公允價值變動”。權益性投資比如股票轉回減值不通過損益轉回。）
轉回減值，可供出售債務工具的：
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
公允價值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積－其他資本公積
處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產轉換為持有至到期投資的，相應的遞延所得稅當時不結轉。關于可供出售金融資產減值的時候原先記入到資本公積的累計公允價值變動損失要轉出，特別注意。
注意：可供出售金融資產只有一個資產不能夠轉回：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資。原因就是沒有公允價值，主觀判斷很強，目的就是防止上市公司調節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會計準則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場特殊情況，減值不能轉回就是對于我國市場的特殊處理。
7、金融資產轉移?？陀^題對于什么情況終止確認的條件，怎么衡量風險和報仇的轉移。結合企業(yè)常見的業(yè)務來理解。應收賬款出售后附帶追索權，不能終止確認應收賬款；如果不附帶追索權的，那么可以終止確認應收賬款。應收票據貼現(xiàn)一般是風險和報酬沒有轉移，作為短期借款核算。在這里，徐老師也是舉了我們比較熟悉的例子來解釋風險和報酬不轉移的情況和轉移的情況，應該說是比較通俗易懂的，對于繼續(xù)涉入問題的確認也是一樣的道理，在判斷風險報酬轉移上沒有問題，那么繼續(xù)涉入問題也是迎刃而解的。
本章中減值問題已經貫穿在之前的處理中了，相關的減值問題特別注意一下貸款、持有至到期投資和可供出售金融資產的減值處理。
至于貸款問題個別記憶一下，因為這個處理比較特殊；
持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應收未收利息的，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率投資收益－應收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對于應收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的，也就是說把應收未收的利息確認為減值的一部分。貸款的這個處理是區(qū)別于持有至到期投資的地方，這個需要特別注意一下，持有至到期投資的攤余成本計算持重遵循上面給出的公式，應收未收利息不記入資產減值損失。
可供出售金融資產的減值處理，要把記入到資本公積中的累計損失轉出，然后根據和公允價值變動之和確認為資產價值損失，這里需要注意一下就是轉出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額，如果確認減值前是公允價值上升的，那么這個上升部分形成的資本公積不進行結轉的。在確認減值轉出資本公積的同時要把之前確認的遞延所得稅資產同時進行結轉，然后根據確認的資產減值損失確認遞延所得稅資產，在實務中根據差額確認遞延所得稅資產就可以了，另外還需要體校轉回公允價值下降結轉的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產減值轉回的處理，需要區(qū)分可供出售債務工具和權益工具，這個在下面的總結中有具體講解。需要注意一點的是可供出售權益工具和債務工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務工具也就是債券來說，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價值計量的本質。在確認減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個和資產減值的確認原則有點區(qū)別，需要特別注意一下。