第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量
[例題考點(diǎn)提示]
投資性房地產(chǎn)成本法和公允價(jià)值法及遞延所得稅的問(wèn)題
[經(jīng)典例題]
營(yíng)業(yè)稅稅率為5%.有關(guān)資料如下：
（1）2006年12月丁公司以銀行存款購(gòu)入一棟寫(xiě)字樓，價(jià)款為51000萬(wàn)元；其中包括土地使用權(quán)為1000萬(wàn)元，丁公司作為投資性房地產(chǎn)，寫(xiě)字樓預(yù)計(jì)尚可使用年限為40年，寫(xiě)字樓相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢；土地使用權(quán)預(yù)計(jì)尚可使用年限為50年，土地使用權(quán)相關(guān)手續(xù)于2007年1月1日辦理完畢。寫(xiě)字樓和土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)凈殘值為零，均采用直線法計(jì)提折舊和攤銷。假定按年計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷。
（2）2007年1月丁公司與B公司簽訂租賃協(xié)議，將該寫(xiě)字樓整體出租給B公司，租期為3年，年租金為2000萬(wàn)元，每年年初支付。
（3）若在2008年年末的寫(xiě)字樓的市場(chǎng)價(jià)值為46550萬(wàn)
考慮遞延所得稅，稅率33%.要求：
（1）編制2006年12月購(gòu)入房地產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（2）編制收到租金及有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（3）編制成本法下按年對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷的會(huì)計(jì)分錄。
（4）發(fā)生了減值的處理
[例題答案]
（出租房子同時(shí)把土地使用權(quán)出租了，那么應(yīng)該是統(tǒng)一作為投資性房地產(chǎn)核算，計(jì)提折舊和攤銷在一起核算，“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目核算。如果是房產(chǎn)的折舊年限和土地使用權(quán)的攤銷年限不一致的，那么房產(chǎn)的折舊和土地使用權(quán)的攤銷應(yīng)該是分開(kāi)核算的。關(guān)于這點(diǎn)，之前確實(shí)不是很明白，教材中也沒(méi)有涉及到這樣的問(wèn)題，這是水團(tuán)溝通以后的初步答案，對(duì)于之前的疏忽表示歉意。）
（1）編制2006年12月購(gòu)入房地產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：投資性房地產(chǎn)－寫(xiě)字樓 51000
貸：銀行存款 51000
（2）編制收到租金及有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：銀行存款2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
（3）編制按年對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷的會(huì)計(jì)分錄。
07年，08年
借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊1250 （50000÷40）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷20（1000÷50）
（或借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 1270）
09年
借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊1250 （50000÷40）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷20（1000÷50）
（或借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 1270）
（4）若在2008年年末的寫(xiě)字樓的市場(chǎng)價(jià)值為46550萬(wàn)，2008年底投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值＝51000－1270×2=48460，因此應(yīng)該計(jì)提減值＝1910萬(wàn)：
借：資產(chǎn)減值損失 1910
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1910
借；遞延所得稅資產(chǎn) 1910×33％＝630.3
貸：所得稅費(fèi)用 630.3
[例題總結(jié)與延伸]
如果此題是按照公允價(jià)值的模式如何做分錄
（1）購(gòu)買(mǎi)的時(shí)候，
借：投資性房地產(chǎn)－成本 51000
貸：銀行存款 51000
（2）編制收到租金及有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：銀行存款2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
（3）若在2008年年末的寫(xiě)字樓的市場(chǎng)價(jià)值為46550萬(wàn)，2008年底投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值51000，因此應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)＝51000－46550＝4450萬(wàn)，會(huì)計(jì)分錄：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4450
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 4450
借：遞延所得稅資產(chǎn) 630.3
遞延所得稅負(fù)債 838.2
貸：所得稅費(fèi)用 1468.5
這里需要注意一個(gè)問(wèn)題：會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 838.2
貸：遞延所得稅負(fù)債 1270×33％×2＝838.2
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
一、投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)
投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)租出的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)，另外是持有增值后出售的土地使用權(quán)。從理解上基本上掌握一下經(jīng)營(yíng)租出的房地產(chǎn)就可以了。之所以這樣來(lái)區(qū)分是因?yàn)榉康禺a(chǎn)市場(chǎng)逐漸繁榮，公允價(jià)值能夠及時(shí)取得，那么對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)租出的固定資產(chǎn)是具有穩(wěn)定的交易市場(chǎng)的，那么根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)信息的考慮出發(fā)，很有必要把經(jīng)營(yíng)租賃的這部分房地產(chǎn)區(qū)別于其他固定資產(chǎn)來(lái)單獨(dú)核算，便于進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。成本模式計(jì)量則是基本延續(xù)了經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的處理。對(duì)于我們考生來(lái)說(shuō)重點(diǎn)掌握公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的核算。
二、關(guān)于成本模式和公允價(jià)值模式
1、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式其實(shí)就是歷史成本計(jì)量的方法，計(jì)提折舊和攤銷的處理基本上行和一般的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有什么區(qū)別，需要明白的是投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目基本是屬于一級(jí)科目，可以參照固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目來(lái)理解。投資性房地產(chǎn)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也就是計(jì)提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。期末都是存在減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試。這點(diǎn)和商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)：因?yàn)檫@兩種資產(chǎn)是期末必須進(jìn)行減值測(cè)試的。
投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量基本上沒(méi)有什么難點(diǎn)，初始入賬價(jià)值的確認(rèn)和固定資產(chǎn)的處理基本一致，至于外購(gòu)、自制等等情況的處理基本一般了解一下就可以了，方法參照固定資產(chǎn)處理。
2、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。所謂的公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)就是參考了市場(chǎng)信息計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量的前提就是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)必須是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，一般情況下是當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的房地產(chǎn)市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)。對(duì)于公允價(jià)值的考慮基本上是新準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)信息的逐步納入，鑒于房地產(chǎn)市場(chǎng)的完善性缺陷，公允價(jià)值中存在很大的波動(dòng)因素。那么對(duì)于上市公式來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值是能夠及時(shí)體現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)狀況，但是也有可能成為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。那么對(duì)于公允價(jià)值是有相關(guān)限制的，集中體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)和自由資產(chǎn)或者是房地產(chǎn)存貨之間的相互轉(zhuǎn)換，這點(diǎn)以后會(huì)講到。
在稅法上對(duì)于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，那么會(huì)計(jì)上對(duì)于公允價(jià)值進(jìn)行處理就形成了處理差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下就應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。稅法的角度基本上重視一個(gè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或者發(fā)生的成本，但還不是收付實(shí)現(xiàn)制，那么公允價(jià)值變動(dòng)嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)，因此稅法一般都是在這個(gè)資產(chǎn)處置的時(shí)候才認(rèn)為公允價(jià)值影響實(shí)現(xiàn)，也就是之前的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)候。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
需要注意的一點(diǎn)就是公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提減值和折舊，稅法上要繼續(xù)對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)算折舊，那么會(huì)計(jì)和稅法上存在處理差異，需要確認(rèn)遞延所得稅，在確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候需要考慮該項(xiàng)資產(chǎn)是否存在遞延所得稅，那么再確定是轉(zhuǎn)回之前的遞延所得稅，還是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。
在資產(chǎn)最終處置的時(shí)候累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益要轉(zhuǎn)入到其他業(yè)務(wù)收入中，這點(diǎn)處理和之前的金融資產(chǎn)的處理類似。所以對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者是負(fù)債的，處理都是基本類似的。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、還是日期的問(wèn)題，做題的時(shí)候一定要看日期，想一個(gè)問(wèn)題，如果此題不是06年12月購(gòu)買(mǎi)的而是07年1月，那么你如何處理呢？土地使用權(quán)是07年一月一日辦理完畢，如果是06年年末辦理完畢，那么如何處理呢？
2、公允價(jià)值模式下是不計(jì)提累計(jì)折舊的。有的時(shí)候會(huì)在這個(gè)地方設(shè)一個(gè)小陷阱，
比如公允模式下，06年年末取得的投資性房地產(chǎn)，從07年1月開(kāi)始計(jì)提折舊。注意了伙伴們，這個(gè)就是陷阱了?？辞宄枪誓Ｊ较?。
3、公允價(jià)值模式下也不存在減值的問(wèn)題，就和以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)量方式是一樣，把所有的變動(dòng)都記入公允價(jià)值變動(dòng)損益就可以了。
4、涉及費(fèi)用的問(wèn)題，成本模式下，如果涉及費(fèi)用肯定是要記入成本中的，但是公允模式下，是不計(jì)入成本的，這點(diǎn)同公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這兩個(gè)地方作為一個(gè)問(wèn)題來(lái)理解，因?yàn)槭前凑展视?jì)量，你加上費(fèi)用不就是不公允了嗎，到了期末還要調(diào)整，所以直接記入當(dāng)期損益就可以了。
5、投資性房地產(chǎn)的范圍，請(qǐng)各位看書(shū)P148 已出租的土地使用權(quán)，這個(gè)地方有兩個(gè)地方應(yīng)該注意：
（1） 準(zhǔn)備出租的土地使用權(quán)不作為投資性房地產(chǎn)核算，作為無(wú)定形資產(chǎn)核算。
（2） 必須是經(jīng)營(yíng)租賃方式租出而不是融資租賃方式。
[錯(cuò)題舉例]
2008年1月25日，甲公司對(duì)所屬某建筑物（屬于投資性房地產(chǎn)，采用成本法核算）進(jìn)行裝修，發(fā)生如下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料10 000元，購(gòu)進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)額為 1700元；輔助生產(chǎn)車間為建筑物裝修工程提供的勞務(wù)支出為14 660元；計(jì)提有關(guān)人員工資26 000元、福利費(fèi)3 640元。2008年12月26日，建筑物裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用，甲公司預(yù)計(jì)下次裝修時(shí)間為2019年12月。2011年12月31日，甲公司決定對(duì)該建筑物重新進(jìn)行裝修。假定該建筑物裝修支出符合后續(xù)支出資本化條件；該建筑物預(yù)計(jì)尚可使用年限為6年；裝修形成的投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，預(yù)計(jì)可收回金額為120 000元；采用直線法計(jì)提折舊；不考慮其他因素。
要求：編制上述業(yè)務(wù)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
正確答案：甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）裝修領(lǐng)用原材料
借：在建工程 11 700
貸：原材料 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1700
（2）輔助生產(chǎn)車間為裝修工程提供勞務(wù)
借：在建工程 14 660
貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 14 660
（3）計(jì)提工程人員工資以及福利費(fèi)
借：在建工程 29 640
貸：應(yīng)付職工薪酬 29 640
（4）裝修工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用
借：投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)裝修 56 000
貸：在建工程 56 000
（5）2009年度計(jì)提裝修形成的投資性房地產(chǎn)折舊
因下次裝修時(shí)間為2019年12月，大于投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可以使用年限6年，因此，應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)尚可以使用年限6年計(jì)提折舊。
借：其他業(yè)務(wù)成本 9 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 9 000
（6）2011年12月31日重新裝修時(shí)
借：營(yíng)業(yè)外支出 29 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 27 000
貸：投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)裝修 56 000
對(duì)于此題出現(xiàn)的兩個(gè)問(wèn)題
1.預(yù)計(jì)可收回金額120000有什么用？
在裝修達(dá)到預(yù)定可使用時(shí)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的價(jià)值不能超過(guò)預(yù)計(jì)可收回金額，就是這個(gè)作用。
2.最后一筆分錄為什么借記"營(yíng)業(yè)外支出"？
因?yàn)檠b修費(fèi)用應(yīng)再兩次裝修期間計(jì)提折舊，在下次裝修時(shí)尚未計(jì)提完的轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)處支出。
[例題考點(diǎn)提示]
投資性房地產(chǎn)成本法和公允價(jià)值法及遞延所得稅的問(wèn)題
[經(jīng)典例題]
營(yíng)業(yè)稅稅率為5%.有關(guān)資料如下：
（1）2006年12月丁公司以銀行存款購(gòu)入一棟寫(xiě)字樓，價(jià)款為51000萬(wàn)元；其中包括土地使用權(quán)為1000萬(wàn)元，丁公司作為投資性房地產(chǎn)，寫(xiě)字樓預(yù)計(jì)尚可使用年限為40年，寫(xiě)字樓相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢；土地使用權(quán)預(yù)計(jì)尚可使用年限為50年，土地使用權(quán)相關(guān)手續(xù)于2007年1月1日辦理完畢。寫(xiě)字樓和土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)凈殘值為零，均采用直線法計(jì)提折舊和攤銷。假定按年計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷。
（2）2007年1月丁公司與B公司簽訂租賃協(xié)議，將該寫(xiě)字樓整體出租給B公司，租期為3年，年租金為2000萬(wàn)元，每年年初支付。
（3）若在2008年年末的寫(xiě)字樓的市場(chǎng)價(jià)值為46550萬(wàn)
考慮遞延所得稅，稅率33%.要求：
（1）編制2006年12月購(gòu)入房地產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（2）編制收到租金及有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（3）編制成本法下按年對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷的會(huì)計(jì)分錄。
（4）發(fā)生了減值的處理
[例題答案]
（出租房子同時(shí)把土地使用權(quán)出租了，那么應(yīng)該是統(tǒng)一作為投資性房地產(chǎn)核算，計(jì)提折舊和攤銷在一起核算，“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目核算。如果是房產(chǎn)的折舊年限和土地使用權(quán)的攤銷年限不一致的，那么房產(chǎn)的折舊和土地使用權(quán)的攤銷應(yīng)該是分開(kāi)核算的。關(guān)于這點(diǎn)，之前確實(shí)不是很明白，教材中也沒(méi)有涉及到這樣的問(wèn)題，這是水團(tuán)溝通以后的初步答案，對(duì)于之前的疏忽表示歉意。）
（1）編制2006年12月購(gòu)入房地產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：投資性房地產(chǎn)－寫(xiě)字樓 51000
貸：銀行存款 51000
（2）編制收到租金及有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：銀行存款2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
（3）編制按年對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷的會(huì)計(jì)分錄。
07年，08年
借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊1250 （50000÷40）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷20（1000÷50）
（或借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 1270）
09年
借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊1250 （50000÷40）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷20（1000÷50）
（或借：其他業(yè)務(wù)成本 1270
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 1270）
（4）若在2008年年末的寫(xiě)字樓的市場(chǎng)價(jià)值為46550萬(wàn)，2008年底投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值＝51000－1270×2=48460，因此應(yīng)該計(jì)提減值＝1910萬(wàn)：
借：資產(chǎn)減值損失 1910
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1910
借；遞延所得稅資產(chǎn) 1910×33％＝630.3
貸：所得稅費(fèi)用 630.3
[例題總結(jié)與延伸]
如果此題是按照公允價(jià)值的模式如何做分錄
（1）購(gòu)買(mǎi)的時(shí)候，
借：投資性房地產(chǎn)－成本 51000
貸：銀行存款 51000
（2）編制收到租金及有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：銀行存款2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100
（3）若在2008年年末的寫(xiě)字樓的市場(chǎng)價(jià)值為46550萬(wàn)，2008年底投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值51000，因此應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)＝51000－46550＝4450萬(wàn)，會(huì)計(jì)分錄：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4450
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 4450
借：遞延所得稅資產(chǎn) 630.3
遞延所得稅負(fù)債 838.2
貸：所得稅費(fèi)用 1468.5
這里需要注意一個(gè)問(wèn)題：會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 838.2
貸：遞延所得稅負(fù)債 1270×33％×2＝838.2
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
一、投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)
投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)租出的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)，另外是持有增值后出售的土地使用權(quán)。從理解上基本上掌握一下經(jīng)營(yíng)租出的房地產(chǎn)就可以了。之所以這樣來(lái)區(qū)分是因?yàn)榉康禺a(chǎn)市場(chǎng)逐漸繁榮，公允價(jià)值能夠及時(shí)取得，那么對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)租出的固定資產(chǎn)是具有穩(wěn)定的交易市場(chǎng)的，那么根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)信息的考慮出發(fā)，很有必要把經(jīng)營(yíng)租賃的這部分房地產(chǎn)區(qū)別于其他固定資產(chǎn)來(lái)單獨(dú)核算，便于進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。成本模式計(jì)量則是基本延續(xù)了經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)的處理。對(duì)于我們考生來(lái)說(shuō)重點(diǎn)掌握公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的核算。
二、關(guān)于成本模式和公允價(jià)值模式
1、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式其實(shí)就是歷史成本計(jì)量的方法，計(jì)提折舊和攤銷的處理基本上行和一般的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有什么區(qū)別，需要明白的是投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目基本是屬于一級(jí)科目，可以參照固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目來(lái)理解。投資性房地產(chǎn)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也就是計(jì)提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。期末都是存在減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試。這點(diǎn)和商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)：因?yàn)檫@兩種資產(chǎn)是期末必須進(jìn)行減值測(cè)試的。
投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量基本上沒(méi)有什么難點(diǎn)，初始入賬價(jià)值的確認(rèn)和固定資產(chǎn)的處理基本一致，至于外購(gòu)、自制等等情況的處理基本一般了解一下就可以了，方法參照固定資產(chǎn)處理。
2、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。所謂的公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)就是參考了市場(chǎng)信息計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量的前提就是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)必須是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，一般情況下是當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的房地產(chǎn)市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)。對(duì)于公允價(jià)值的考慮基本上是新準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)信息的逐步納入，鑒于房地產(chǎn)市場(chǎng)的完善性缺陷，公允價(jià)值中存在很大的波動(dòng)因素。那么對(duì)于上市公式來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值是能夠及時(shí)體現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)狀況，但是也有可能成為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。那么對(duì)于公允價(jià)值是有相關(guān)限制的，集中體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)和自由資產(chǎn)或者是房地產(chǎn)存貨之間的相互轉(zhuǎn)換，這點(diǎn)以后會(huì)講到。
在稅法上對(duì)于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，那么會(huì)計(jì)上對(duì)于公允價(jià)值進(jìn)行處理就形成了處理差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下就應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。稅法的角度基本上重視一個(gè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或者發(fā)生的成本，但還不是收付實(shí)現(xiàn)制，那么公允價(jià)值變動(dòng)嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)，因此稅法一般都是在這個(gè)資產(chǎn)處置的時(shí)候才認(rèn)為公允價(jià)值影響實(shí)現(xiàn)，也就是之前的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)候。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
需要注意的一點(diǎn)就是公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提減值和折舊，稅法上要繼續(xù)對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)算折舊，那么會(huì)計(jì)和稅法上存在處理差異，需要確認(rèn)遞延所得稅，在確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候需要考慮該項(xiàng)資產(chǎn)是否存在遞延所得稅，那么再確定是轉(zhuǎn)回之前的遞延所得稅，還是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。
在資產(chǎn)最終處置的時(shí)候累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益要轉(zhuǎn)入到其他業(yè)務(wù)收入中，這點(diǎn)處理和之前的金融資產(chǎn)的處理類似。所以對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者是負(fù)債的，處理都是基本類似的。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、還是日期的問(wèn)題，做題的時(shí)候一定要看日期，想一個(gè)問(wèn)題，如果此題不是06年12月購(gòu)買(mǎi)的而是07年1月，那么你如何處理呢？土地使用權(quán)是07年一月一日辦理完畢，如果是06年年末辦理完畢，那么如何處理呢？
2、公允價(jià)值模式下是不計(jì)提累計(jì)折舊的。有的時(shí)候會(huì)在這個(gè)地方設(shè)一個(gè)小陷阱，
比如公允模式下，06年年末取得的投資性房地產(chǎn)，從07年1月開(kāi)始計(jì)提折舊。注意了伙伴們，這個(gè)就是陷阱了?？辞宄枪誓Ｊ较?。
3、公允價(jià)值模式下也不存在減值的問(wèn)題，就和以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)量方式是一樣，把所有的變動(dòng)都記入公允價(jià)值變動(dòng)損益就可以了。
4、涉及費(fèi)用的問(wèn)題，成本模式下，如果涉及費(fèi)用肯定是要記入成本中的，但是公允模式下，是不計(jì)入成本的，這點(diǎn)同公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這兩個(gè)地方作為一個(gè)問(wèn)題來(lái)理解，因?yàn)槭前凑展视?jì)量，你加上費(fèi)用不就是不公允了嗎，到了期末還要調(diào)整，所以直接記入當(dāng)期損益就可以了。
5、投資性房地產(chǎn)的范圍，請(qǐng)各位看書(shū)P148 已出租的土地使用權(quán)，這個(gè)地方有兩個(gè)地方應(yīng)該注意：
（1） 準(zhǔn)備出租的土地使用權(quán)不作為投資性房地產(chǎn)核算，作為無(wú)定形資產(chǎn)核算。
（2） 必須是經(jīng)營(yíng)租賃方式租出而不是融資租賃方式。
[錯(cuò)題舉例]
2008年1月25日，甲公司對(duì)所屬某建筑物（屬于投資性房地產(chǎn)，采用成本法核算）進(jìn)行裝修，發(fā)生如下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料10 000元，購(gòu)進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)額為 1700元；輔助生產(chǎn)車間為建筑物裝修工程提供的勞務(wù)支出為14 660元；計(jì)提有關(guān)人員工資26 000元、福利費(fèi)3 640元。2008年12月26日，建筑物裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用，甲公司預(yù)計(jì)下次裝修時(shí)間為2019年12月。2011年12月31日，甲公司決定對(duì)該建筑物重新進(jìn)行裝修。假定該建筑物裝修支出符合后續(xù)支出資本化條件；該建筑物預(yù)計(jì)尚可使用年限為6年；裝修形成的投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，預(yù)計(jì)可收回金額為120 000元；采用直線法計(jì)提折舊；不考慮其他因素。
要求：編制上述業(yè)務(wù)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
正確答案：甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）裝修領(lǐng)用原材料
借：在建工程 11 700
貸：原材料 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1700
（2）輔助生產(chǎn)車間為裝修工程提供勞務(wù)
借：在建工程 14 660
貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 14 660
（3）計(jì)提工程人員工資以及福利費(fèi)
借：在建工程 29 640
貸：應(yīng)付職工薪酬 29 640
（4）裝修工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用
借：投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)裝修 56 000
貸：在建工程 56 000
（5）2009年度計(jì)提裝修形成的投資性房地產(chǎn)折舊
因下次裝修時(shí)間為2019年12月，大于投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可以使用年限6年，因此，應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)尚可以使用年限6年計(jì)提折舊。
借：其他業(yè)務(wù)成本 9 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 9 000
（6）2011年12月31日重新裝修時(shí)
借：營(yíng)業(yè)外支出 29 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 27 000
貸：投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)裝修 56 000
對(duì)于此題出現(xiàn)的兩個(gè)問(wèn)題
1.預(yù)計(jì)可收回金額120000有什么用？
在裝修達(dá)到預(yù)定可使用時(shí)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的價(jià)值不能超過(guò)預(yù)計(jì)可收回金額，就是這個(gè)作用。
2.最后一筆分錄為什么借記"營(yíng)業(yè)外支出"？
因?yàn)檠b修費(fèi)用應(yīng)再兩次裝修期間計(jì)提折舊，在下次裝修時(shí)尚未計(jì)提完的轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)處支出。