第四章 存貨
第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量
一、存貨的定義與確認(rèn)條件
（一）存貨的定義
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。
（二）存貨的確認(rèn)條件
存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
二、存貨的初始計(jì)量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。（其他成本如為客戶設(shè)計(jì)發(fā)生的費(fèi)用等）
（一）外購(gòu)存貨的成本
存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)（注意不是所有的稅都計(jì)進(jìn)來(lái)）、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。 （原則上與資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入成本，以便于更好的評(píng)價(jià)資產(chǎn)）
企業(yè)（商品流通）在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。（不鼓勵(lì)）
（二）加工取得的存貨的成本
存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
（三）其他方式取得的存貨
在確定存貨成本過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意，下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”核算
（2）倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）。通過(guò)“管理費(fèi)用”核算。
（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出。
【例題1】下列項(xiàng)目中，一般納稅企業(yè)應(yīng)計(jì)入存貨成本的有（ ）。
A.購(gòu)入存貨支付的關(guān)稅 B.商品流通企業(yè)采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi) C.委托加工材料發(fā)生的增值稅 D.自制存貨生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的直接費(fèi)用 E.購(gòu)入材料支付的價(jià)款 【答案】ABDE
第二節(jié) 發(fā)出存貨的計(jì)量
一、確定發(fā)出存貨的成本
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
二、確定發(fā)出包裝物和低值易耗品的成本
包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入制造費(fèi)用；隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用；隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。
第三節(jié) 期末存貨的計(jì)量
一、存貨期末計(jì)量原則
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
二、可變現(xiàn)凈值的含義
可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（一）可變現(xiàn)凈值的基本特征
1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)
2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同
（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（2）需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類(lèi)似商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷(xiāo)售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。
三、存貨期末計(jì)量的具體方法
（一）存貨估計(jì)售價(jià)的確定
1.為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
3.沒(méi)有銷(xiāo)售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品一般銷(xiāo)售價(jià)格（即市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
4.用于出售的材料等，應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格。
可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法
合同數(shù)量?jī)?nèi)——合同價(jià)
有合同
超過(guò)合同數(shù)量——一般市場(chǎng)價(jià)
無(wú)合同→一般市場(chǎng)價(jià)
（二）材料存貨的期末計(jì)量
1.對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
2.如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
如何理解資產(chǎn)的賬面余額、賬面價(jià)值？
（1）存貨成本100，已提跌價(jià)準(zhǔn)備20
存貨賬面余額 100
存貨的賬面價(jià)值=100-20=80
（2）固定資產(chǎn)原價(jià)100，累計(jì)折舊 20，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10
固定資產(chǎn)賬面余額100
固定資產(chǎn)賬面凈值=100-20=80
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=100-20-10=70
材料存貨的期末計(jì)量
材料成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量
若材料直接出售
材料可變現(xiàn)凈值=材料估計(jì)售價(jià)-銷(xiāo)售材料估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅金
材料帳面價(jià)值的確定（先看用途）
產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值：材料按成本計(jì)量
若材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品
產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量
材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本- 銷(xiāo)售產(chǎn)品估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅金
【例題2】甲公司期末原材料的賬面余額為100萬(wàn)元，數(shù)量為10噸。該原材料專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的20臺(tái)Y產(chǎn)品。該合同約定:甲公司為乙公司提供Y產(chǎn)品20臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)10萬(wàn)元（不含增值稅，本題下同）。將該原材料加工成20臺(tái)Y產(chǎn)品尚需加工成本總額為95萬(wàn)元。估計(jì)銷(xiāo)售每臺(tái)Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元（不含增值稅，本題下同）。本期期末市場(chǎng)上該原材料每噸售價(jià)為9萬(wàn)元，估計(jì)銷(xiāo)售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.1萬(wàn)元。期末該原材料的賬面價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.85 B.89 C.100 D.105 【答案】A
【解析】產(chǎn)成品的成本=100+95=195萬(wàn)元，產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=20×10-20×1=180萬(wàn)元。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值=20×10-95-20×1=85萬(wàn)元，成本為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為85萬(wàn)元。
教材【例4—5】【例4-6】
（三）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。但是，對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
期末對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果同一類(lèi)存貨，其中一部分是有合同價(jià)格約定的，另一部分則不存在合同價(jià)格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價(jià)格約定的和沒(méi)有合同價(jià)格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
【例題3】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2005年9月26日B公司與M公司簽訂銷(xiāo)售合同：由B公司于2006年3月6日向M公司銷(xiāo)售筆記本電腦10 000臺(tái)，每臺(tái)1.5萬(wàn)元。2005年12月31日B公司庫(kù)存筆記本電腦13 000臺(tái)，單位成本1.4萬(wàn)元，賬面成本為18 200萬(wàn)元。2005年12月31日市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)1.3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售稅費(fèi)均為每臺(tái)0.05萬(wàn)元。則2005年12月31日筆記本電腦的賬面價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.18 250 B.18 700 C.18 200 D.17 750
【答案】D 解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量13 000臺(tái)多于已經(jīng)簽訂銷(xiāo)售合同的數(shù)量
10 000臺(tái)。因此，銷(xiāo)售合同約定數(shù)量10 000臺(tái)，其可變現(xiàn)凈值=10 000×1.5-10 000×0.05=14 500 萬(wàn)元，成本為14 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為14 000萬(wàn)元；超過(guò)部分的可變現(xiàn)凈值=3 000×1.3-3 000×0.05=3 750萬(wàn)元，其成本為4 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3 750萬(wàn)元。該批筆記本電腦賬面價(jià)值=14 000+3 750=17 750萬(wàn)元。
（四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回的處理
企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
【例題4】2007年3月1日取得的某種存貨：成本為100萬(wàn)元
（1）2007年3月31日可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
（2）2007年6月30日可變現(xiàn)凈值為85萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 5
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5
（3）2007年9月30日可變現(xiàn)凈值為98萬(wàn)元
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 13
貸：資產(chǎn)減值損失 13
（4）2007年12月31日可變現(xiàn)凈值為102萬(wàn)元
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2
貸：資產(chǎn)減值損失 2
“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方余額反映的是存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本的差額。
（五）存貨盤(pán)虧或毀損的處理
屬于非常原因造成的凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。
【例題5】下列會(huì)計(jì)處理，不正確的是（?。?BR> A.由于管理不善造成的存貨凈損失計(jì)入管理費(fèi)用 B.非正常原因造成的存貨凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出
C.以存貨抵償債務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減管理費(fèi)用
D.為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品發(fā)生的可直接確定的設(shè)計(jì)費(fèi)用計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本
【答案】C
【例題6】長(zhǎng)江股份有限公司（以下稱(chēng)為“長(zhǎng)江公司”）是一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司,為增值稅一般納稅企業(yè)。
（1）2006年12月31日,長(zhǎng)江公司期末存貨有關(guān)資料如下:
存貨
品種
數(shù) 量
單位成本（萬(wàn)元）
賬面余額（萬(wàn)元）
備 注
A產(chǎn)品
280臺(tái)
10
2 800
B產(chǎn)品
500臺(tái)
3
1 500
C產(chǎn)品
1000臺(tái)
1.7
1 700
D配件
400件
1.5
600
用于生產(chǎn)C產(chǎn)品
合 計(jì)
6600
2006年12月31日，A產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)13萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.5萬(wàn)元。
2006年12月31日，B產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)3萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，,約定在2007年2月10日向該企業(yè)銷(xiāo)售B產(chǎn)品300臺(tái)，合同價(jià)格為每臺(tái)3.2萬(wàn)元。B產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.2萬(wàn)元。
2006年12月31日，C產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.15萬(wàn)元。
2006年12月31日，D配件的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每件1.2萬(wàn)元?，F(xiàn)有D配件可用于生產(chǎn)400臺(tái)C產(chǎn)品，用D配件加工成C產(chǎn)品后預(yù)計(jì)C產(chǎn)品單位成本為1.75萬(wàn)元。
2005年12月31日C產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為150萬(wàn)元,對(duì)其他存貨未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；2006年銷(xiāo)售C產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。
長(zhǎng)江公司按單項(xiàng)存貨、按年計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
要求:計(jì)算長(zhǎng)江公司2006年12月31日應(yīng)計(jì)提或轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=280×（13-0.5）=3 500萬(wàn)元，大于成本2 800萬(wàn)元,則A產(chǎn)品不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
B產(chǎn)品有合同部分的可變現(xiàn)凈值=300×（3.2-0.2）=900萬(wàn)元,其成本=300×3=900萬(wàn)元，則有合同部分不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；無(wú)合同部分的可變現(xiàn)凈值=200×（3-0.2）=560萬(wàn)元，其成本=200×3=600萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備=600-560=40萬(wàn)元。
C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=1 000×（2-0.15）=1 850萬(wàn)元，其成本是1 700萬(wàn)元，則C產(chǎn)品不用計(jì)提準(zhǔn)備,同時(shí)要把原有余額150-100=50萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。
D配件對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品C的成本=600+400×（1.75-1.5）=700萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值=400×（2-0.15）=740萬(wàn)元，C產(chǎn)品未減值，則D配件不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
2006年12月31日應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=50-40=10萬(wàn)元
會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——B產(chǎn)品 40
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——C產(chǎn)品 50
貸：資產(chǎn)減值損失 50
第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量
一、存貨的定義與確認(rèn)條件
（一）存貨的定義
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。
（二）存貨的確認(rèn)條件
存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
二、存貨的初始計(jì)量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。（其他成本如為客戶設(shè)計(jì)發(fā)生的費(fèi)用等）
（一）外購(gòu)存貨的成本
存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)（注意不是所有的稅都計(jì)進(jìn)來(lái)）、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。 （原則上與資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入成本，以便于更好的評(píng)價(jià)資產(chǎn)）
企業(yè)（商品流通）在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。（不鼓勵(lì)）
（二）加工取得的存貨的成本
存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
（三）其他方式取得的存貨
在確定存貨成本過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意，下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”核算
（2）倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）。通過(guò)“管理費(fèi)用”核算。
（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出。
【例題1】下列項(xiàng)目中，一般納稅企業(yè)應(yīng)計(jì)入存貨成本的有（ ）。
A.購(gòu)入存貨支付的關(guān)稅 B.商品流通企業(yè)采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi) C.委托加工材料發(fā)生的增值稅 D.自制存貨生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的直接費(fèi)用 E.購(gòu)入材料支付的價(jià)款 【答案】ABDE
第二節(jié) 發(fā)出存貨的計(jì)量
一、確定發(fā)出存貨的成本
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
二、確定發(fā)出包裝物和低值易耗品的成本
包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入制造費(fèi)用；隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用；隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)將其成本計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。
第三節(jié) 期末存貨的計(jì)量
一、存貨期末計(jì)量原則
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
二、可變現(xiàn)凈值的含義
可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（一）可變現(xiàn)凈值的基本特征
1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)
2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同
（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（2）需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類(lèi)似商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷(xiāo)售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。
三、存貨期末計(jì)量的具體方法
（一）存貨估計(jì)售價(jià)的確定
1.為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
3.沒(méi)有銷(xiāo)售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品一般銷(xiāo)售價(jià)格（即市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
4.用于出售的材料等，應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格。
可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法
合同數(shù)量?jī)?nèi)——合同價(jià)
有合同
超過(guò)合同數(shù)量——一般市場(chǎng)價(jià)
無(wú)合同→一般市場(chǎng)價(jià)
（二）材料存貨的期末計(jì)量
1.對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
2.如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
如何理解資產(chǎn)的賬面余額、賬面價(jià)值？
（1）存貨成本100，已提跌價(jià)準(zhǔn)備20
存貨賬面余額 100
存貨的賬面價(jià)值=100-20=80
（2）固定資產(chǎn)原價(jià)100，累計(jì)折舊 20，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10
固定資產(chǎn)賬面余額100
固定資產(chǎn)賬面凈值=100-20=80
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=100-20-10=70
材料存貨的期末計(jì)量
材料成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量
若材料直接出售
材料可變現(xiàn)凈值=材料估計(jì)售價(jià)-銷(xiāo)售材料估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅金
材料帳面價(jià)值的確定（先看用途）
產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值：材料按成本計(jì)量
若材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品
產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量
材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本- 銷(xiāo)售產(chǎn)品估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅金
【例題2】甲公司期末原材料的賬面余額為100萬(wàn)元，數(shù)量為10噸。該原材料專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的20臺(tái)Y產(chǎn)品。該合同約定:甲公司為乙公司提供Y產(chǎn)品20臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)10萬(wàn)元（不含增值稅，本題下同）。將該原材料加工成20臺(tái)Y產(chǎn)品尚需加工成本總額為95萬(wàn)元。估計(jì)銷(xiāo)售每臺(tái)Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元（不含增值稅，本題下同）。本期期末市場(chǎng)上該原材料每噸售價(jià)為9萬(wàn)元，估計(jì)銷(xiāo)售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.1萬(wàn)元。期末該原材料的賬面價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.85 B.89 C.100 D.105 【答案】A
【解析】產(chǎn)成品的成本=100+95=195萬(wàn)元，產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=20×10-20×1=180萬(wàn)元。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值=20×10-95-20×1=85萬(wàn)元，成本為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為85萬(wàn)元。
教材【例4—5】【例4-6】
（三）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。但是，對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
期末對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果同一類(lèi)存貨，其中一部分是有合同價(jià)格約定的，另一部分則不存在合同價(jià)格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價(jià)格約定的和沒(méi)有合同價(jià)格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
【例題3】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2005年9月26日B公司與M公司簽訂銷(xiāo)售合同：由B公司于2006年3月6日向M公司銷(xiāo)售筆記本電腦10 000臺(tái)，每臺(tái)1.5萬(wàn)元。2005年12月31日B公司庫(kù)存筆記本電腦13 000臺(tái)，單位成本1.4萬(wàn)元，賬面成本為18 200萬(wàn)元。2005年12月31日市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)1.3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售稅費(fèi)均為每臺(tái)0.05萬(wàn)元。則2005年12月31日筆記本電腦的賬面價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.18 250 B.18 700 C.18 200 D.17 750
【答案】D 解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量13 000臺(tái)多于已經(jīng)簽訂銷(xiāo)售合同的數(shù)量
10 000臺(tái)。因此，銷(xiāo)售合同約定數(shù)量10 000臺(tái)，其可變現(xiàn)凈值=10 000×1.5-10 000×0.05=14 500 萬(wàn)元，成本為14 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為14 000萬(wàn)元；超過(guò)部分的可變現(xiàn)凈值=3 000×1.3-3 000×0.05=3 750萬(wàn)元，其成本為4 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3 750萬(wàn)元。該批筆記本電腦賬面價(jià)值=14 000+3 750=17 750萬(wàn)元。
（四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回的處理
企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
【例題4】2007年3月1日取得的某種存貨：成本為100萬(wàn)元
（1）2007年3月31日可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
（2）2007年6月30日可變現(xiàn)凈值為85萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 5
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5
（3）2007年9月30日可變現(xiàn)凈值為98萬(wàn)元
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 13
貸：資產(chǎn)減值損失 13
（4）2007年12月31日可變現(xiàn)凈值為102萬(wàn)元
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2
貸：資產(chǎn)減值損失 2
“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方余額反映的是存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本的差額。
（五）存貨盤(pán)虧或毀損的處理
屬于非常原因造成的凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。
【例題5】下列會(huì)計(jì)處理，不正確的是（?。?BR> A.由于管理不善造成的存貨凈損失計(jì)入管理費(fèi)用 B.非正常原因造成的存貨凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出
C.以存貨抵償債務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減管理費(fèi)用
D.為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品發(fā)生的可直接確定的設(shè)計(jì)費(fèi)用計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本
【答案】C
【例題6】長(zhǎng)江股份有限公司（以下稱(chēng)為“長(zhǎng)江公司”）是一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司,為增值稅一般納稅企業(yè)。
（1）2006年12月31日,長(zhǎng)江公司期末存貨有關(guān)資料如下:
存貨
品種
數(shù) 量
單位成本（萬(wàn)元）
賬面余額（萬(wàn)元）
備 注
A產(chǎn)品
280臺(tái)
10
2 800
B產(chǎn)品
500臺(tái)
3
1 500
C產(chǎn)品
1000臺(tái)
1.7
1 700
D配件
400件
1.5
600
用于生產(chǎn)C產(chǎn)品
合 計(jì)
6600
2006年12月31日，A產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)13萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.5萬(wàn)元。
2006年12月31日，B產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)3萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，,約定在2007年2月10日向該企業(yè)銷(xiāo)售B產(chǎn)品300臺(tái)，合同價(jià)格為每臺(tái)3.2萬(wàn)元。B產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.2萬(wàn)元。
2006年12月31日，C產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.15萬(wàn)元。
2006年12月31日，D配件的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每件1.2萬(wàn)元?，F(xiàn)有D配件可用于生產(chǎn)400臺(tái)C產(chǎn)品，用D配件加工成C產(chǎn)品后預(yù)計(jì)C產(chǎn)品單位成本為1.75萬(wàn)元。
2005年12月31日C產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為150萬(wàn)元,對(duì)其他存貨未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；2006年銷(xiāo)售C產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。
長(zhǎng)江公司按單項(xiàng)存貨、按年計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
要求:計(jì)算長(zhǎng)江公司2006年12月31日應(yīng)計(jì)提或轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=280×（13-0.5）=3 500萬(wàn)元，大于成本2 800萬(wàn)元,則A產(chǎn)品不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
B產(chǎn)品有合同部分的可變現(xiàn)凈值=300×（3.2-0.2）=900萬(wàn)元,其成本=300×3=900萬(wàn)元，則有合同部分不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；無(wú)合同部分的可變現(xiàn)凈值=200×（3-0.2）=560萬(wàn)元，其成本=200×3=600萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備=600-560=40萬(wàn)元。
C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=1 000×（2-0.15）=1 850萬(wàn)元，其成本是1 700萬(wàn)元，則C產(chǎn)品不用計(jì)提準(zhǔn)備,同時(shí)要把原有余額150-100=50萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。
D配件對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品C的成本=600+400×（1.75-1.5）=700萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值=400×（2-0.15）=740萬(wàn)元，C產(chǎn)品未減值，則D配件不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
2006年12月31日應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=50-40=10萬(wàn)元
會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——B產(chǎn)品 40
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——C產(chǎn)品 50
貸：資產(chǎn)減值損失 50