第十六章或有事項(xiàng)
本章可以結(jié)合去年第十四章的教材及語音課件來預(yù)習(xí)。
第一節(jié) 或有事項(xiàng)概述
一、或有事項(xiàng)的概念和特征
或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。
或有事項(xiàng)具有以下特征：
1、由過去交易或事項(xiàng)形成。即或有事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項(xiàng)引起的客觀存在。
2、結(jié)果具有不確定性。即或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將會(huì)發(fā)生，但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性。
3、由未來事項(xiàng)決定。即或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。
常見的或有事項(xiàng)有：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、環(huán)境污染整治、、虧損合同、重組義務(wù)等。
二、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。
或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。
或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
第二節(jié) 或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
一、或有事項(xiàng)的確認(rèn)
與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足以下條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：
1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實(shí)的選擇，只能履行該義務(wù)，如法律要求企業(yè)必須履行、有關(guān)各方合理預(yù)期企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行等。
2、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。即企業(yè)履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性超過50％。
履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
“基本確定”： 發(fā)生的可能性大于95％但小于100％；
“很可能”： 發(fā)生的可能性大于50％但小于或等于95％；
“可能”： 發(fā)生的可能性大于5％但小于或等于50％；
“極小可能”： 發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5％。
3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。即因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠合理地估計(jì)。
二、或有事項(xiàng)的計(jì)量
或有事項(xiàng)的計(jì)量主要涉及兩方面：一是佳估計(jì)數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚怼?BR> （一）預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。
在其他情況下，佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按可能發(fā)生金額確定。
“涉及單個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目只有一個(gè)，如一項(xiàng)未決訴訟、一項(xiàng)未決仲裁或一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保等。
2、或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。
“涉及多個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目不止一個(gè)。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應(yīng)地，企業(yè)對(duì)這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費(fèi)用計(jì)算確定應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額。
企業(yè)在確定佳估計(jì)數(shù)時(shí)，首先，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。貨幣時(shí)間影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定佳估計(jì)數(shù)。例如，油氣井或核電站的棄置費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。其次，或有事項(xiàng)與未來事項(xiàng)(如未來技術(shù)進(jìn)步、相關(guān)法規(guī)出臺(tái)等)相關(guān)，且該未來事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額時(shí)考慮該未來事項(xiàng)的影響。再者，確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。
（二）企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)?，補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
三、待執(zhí)行合同、重組事項(xiàng)形成的或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量
（一）待執(zhí)行合同
待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的尚未履行任何合同義務(wù)或部分地履行了同等義務(wù)的商品買賣合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。
企業(yè)在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入的經(jīng)濟(jì)利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
企業(yè)不應(yīng)就未來經(jīng)營(yíng)虧損確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
（二）重組事項(xiàng)
重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營(yíng)范圍或經(jīng)營(yíng)方式的計(jì)劃實(shí)施行為。
屬于重組的事項(xiàng)主要包括：
1、出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
2、對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整。
3、關(guān)閉企業(yè)的部分營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，或?qū)I(yíng)業(yè)活動(dòng)由一個(gè)國(guó)家或地區(qū)遷移到其他國(guó)家或地區(qū)。
企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計(jì)負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場(chǎng)推廣、新系統(tǒng)和營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。
下列情況同時(shí)存在時(shí)，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：
1、有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等；
2、該重組計(jì)劃已對(duì)外公告。
四、或有事項(xiàng)的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項(xiàng)有關(guān)的下列信息：
（一）預(yù)計(jì)負(fù)債。
1、預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
2、各類預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額和本期變動(dòng)情況。
3、與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補(bǔ)償金額。
（二）或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。
1、或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。
2、經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
3、或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
（三）企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。
在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預(yù)期對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實(shí)和原因。
第十七章租賃
此部分內(nèi)容有一些變化，但相對(duì)其他章節(jié)而言，實(shí)質(zhì)性的變化不多，所以可以參考一下原來的講義。
第一節(jié) 租賃概述
此處有一個(gè)變化，就是租賃開始日，新準(zhǔn)則規(guī)定，租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出日中較早者。與原來的敘述有所不同。
一、基本概念
1、租賃：指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
注意：“所有權(quán)”與“與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”
2、租賃期
租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使該項(xiàng)選擇權(quán)時(shí)的日常租金，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，那么，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。
如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，即所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)就意味著合同終止，因此租賃期長(zhǎng)不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使之日。
3、擔(dān)保余值
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。由些可以看出，未提保余值是從出租人的角度而言的，是沒有擔(dān)保應(yīng)由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值，其風(fēng)險(xiǎn)由出租人承擔(dān)，這部分余值能否收回沒有切實(shí)可靠的保證，所以，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
為了使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃合同通常要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，與其有關(guān)的第三方是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，比如承租人的母公司、子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商等。
4、低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入低租賃付款額。
5、低租賃收款額
指低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
6、租賃內(nèi)含利率
租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率
二、租賃的分類
第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理
一、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
對(duì)承租人而言，對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理大的區(qū)別在于：如果承租人將一項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃，那么，要單獨(dú)確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。而經(jīng)營(yíng)租賃不需要將租賃資產(chǎn)作為承租方的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)。因而后續(xù)期間相關(guān)的費(fèi)用、租金的處理也就不一樣了。對(duì)融資租賃而言，有未確認(rèn)融資費(fèi)用的后續(xù)會(huì)計(jì)處理，將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理的核心內(nèi)容就是租金。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
（一）租賃資產(chǎn)資本化及金額的確定
新準(zhǔn)則取消了原來“租賃資產(chǎn)所占比例不大……”這一條，而且用公允價(jià)值替代了原準(zhǔn)則租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
新準(zhǔn)則這樣規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
（二）初始直接費(fèi)用的處理
此處有變化，新準(zhǔn)則規(guī)定承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，即可以資本化。這是一個(gè)變化之點(diǎn)。
（三）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法確認(rèn)融資費(fèi)用。而原準(zhǔn)則規(guī)定，還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
在實(shí)際利率法下，隨著應(yīng)付本金余額的減少，每期攤消的未確認(rèn)融資費(fèi)用也逐期減少。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
或有租金實(shí)際發(fā)生的時(shí)候，根據(jù)產(chǎn)生的原因
借：銷售費(fèi)用（根據(jù)銷售額的比例）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（以物價(jià)指數(shù)來計(jì)算）
貸：銀行存款
履約成本實(shí)際發(fā)生的時(shí)候，
借：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用
貸：銀行存款
承租人在計(jì)算低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
（四）對(duì)租賃資產(chǎn)折舊的處理
承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。（實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用）
折舊年限的確定：
1.能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租方會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)折舊。
2.無法合理確定租賃期屆滿時(shí)承租方能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期限內(nèi)提取折舊。
（五）租賃期滿的會(huì)計(jì)處理
1、返還租賃資產(chǎn)
如果存在承租人擔(dān)保余值，則長(zhǎng)期應(yīng)付款還有余額，
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 （擔(dān)保余值的部分）
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
如果沒有擔(dān)保余值，
借：累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2、如果優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
3、留購(gòu)。
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款
貸：銀行存款
第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理
一、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益
二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
（一）租賃開始時(shí)會(huì)計(jì)處理
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益
借：應(yīng)收融資租賃款 （低租賃收款額，注意含初始直接費(fèi)用）
未擔(dān)保余值
貸：融資租賃資產(chǎn) （以上兩項(xiàng)現(xiàn)值和）
遞延收益―未實(shí)現(xiàn)融資收益 （以上三項(xiàng)差額）
（二）初始直接費(fèi)用的處理
新準(zhǔn)則中，初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值中，與原準(zhǔn)則的處理是不同的，要注意。
（三）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理
1、出租人在租賃期內(nèi)按協(xié)議收取租金時(shí)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
2、將租金中相當(dāng)于利息的部分，確認(rèn)為出租人的融資收入
借：遞延收益
貸：營(yíng)業(yè)收入
注意這里分配方法，新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法，而原準(zhǔn)則規(guī)定還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
（四）未擔(dān)保余值變動(dòng)的處理
1、出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。
2、未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。
3、有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
4、租賃投資凈額是融資租賃中低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。
5、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
（五）或有租金的處理
實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益
（六）租賃期滿的會(huì)計(jì)處理
1、收回租賃資產(chǎn)的情況。
2、優(yōu)惠續(xù)租時(shí)
（1） 承租人行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，視同該項(xiàng)租賃一直存在作會(huì)計(jì)處理
（2） 承租人不行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，承租人返還資產(chǎn)，按表格情況分別處理
3、留購(gòu)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理
一、判斷原則
前述融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃的判斷一樣。分別按融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃處理。
售后租回交易的本質(zhì)是一項(xiàng)融資行為。售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。（經(jīng)營(yíng)租賃按照租金支付比例分?jǐn)偅?BR> 二、會(huì)計(jì)處理
（一）售后租回形成融資租賃
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費(fèi)用－折舊費(fèi)”等科目。
（二）售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費(fèi)用－租賃費(fèi)”等科目。
第十八章債務(wù)重組
本章變化比較大，根據(jù)新準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)。
一、債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)生的變化
（一）新準(zhǔn)則更規(guī)范了債務(wù)重組的定義，即確定了范圍。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組確定為：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項(xiàng)，并特別強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步這兩點(diǎn)。債務(wù)重組新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則在范圍上縮小了很多。
（二）對(duì)債務(wù)重組方式進(jìn)行重新分類
1、將原準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成一項(xiàng)，即“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。
2、在“修改其他債務(wù)條件”這一方式上，刪除了原準(zhǔn)則中“延長(zhǎng)債務(wù)期限”、“延長(zhǎng)期限加收利息”等方式，改為“減少債務(wù)本金”、“減少債務(wù)利息”等方式，體現(xiàn)了債務(wù)重組當(dāng)中，債權(quán)人做出讓步這一特點(diǎn)。
（三）會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化
1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而使債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的處理改為把債務(wù)重組收益作為債務(wù)重組的利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于以實(shí)物資產(chǎn)抵債的業(yè)務(wù)，以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
2、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人收到債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)以公允價(jià)值入賬，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。原準(zhǔn)則中更傾向于用債權(quán)人的賬面價(jià)值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)（包括股權(quán)）的入賬價(jià)值。除了以低于賬面價(jià)值的現(xiàn)金償債以外，一般不會(huì)出現(xiàn)債務(wù)重組損失。而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將債權(quán)人做出讓步作為一項(xiàng)條件，那么讓步的部分就成為債權(quán)人的營(yíng)業(yè)外支出。
二、債務(wù)重組概述
1.債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項(xiàng)。
債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債嘗舊債等，不屬于債務(wù)重組。
2.債務(wù)重組的方式
（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)
（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上面兩項(xiàng)
（4）以上三種方式的組合等
3.債務(wù)重組日
債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)裝讓轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
三、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（新變化）
債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：
（一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值；
（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。
（三）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價(jià)值，交易雙方協(xié)議的價(jià)格不公允的除外。
四、會(huì)計(jì)處理
（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的帳面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，債權(quán)人做出讓步，還80萬元即可，20萬元的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)債權(quán)人而言，在沒有提取壞賬準(zhǔn)備的前提下，20萬元的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)提10萬元壞賬準(zhǔn)備，則沖100萬元應(yīng)收賬款，沖10萬元壞賬準(zhǔn)備，收現(xiàn)80萬元，10萬元的差額做營(yíng)業(yè)處支出。如果企業(yè)提30萬元壞賬準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則沒有提到，請(qǐng)同學(xué)們聽老師的意見。
（二）以非現(xiàn)金清償債務(wù)
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，進(jìn)行債務(wù)重組后，以一批產(chǎn)品抵償債務(wù)，產(chǎn)品賬面價(jià)值50萬元，公允價(jià)值80萬元，這80萬與100萬之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)處收入，
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，就以80萬入賬，借記“原材料（或庫存商品）”，貸記“應(yīng)收賬款”，如果不考慮計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，就有20萬的差額，是債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
對(duì)于債務(wù)人而言，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額也要計(jì)入當(dāng)期損益。
下面以抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的為例：
例：甲公司因購(gòu)貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個(gè)月。2007年4月1日，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務(wù)。這兩輛小汽車原值為100萬元，已提累計(jì)折舊20萬元，凈值80萬元，公允價(jià)值為50萬元。
假定上述資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
計(jì)算（債務(wù)人）：
固定資產(chǎn)處置損失＝80-50=30萬元
債務(wù)重組利得＝100-50=50萬元
債務(wù)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 800 000
累計(jì)折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
借：應(yīng)付賬款－－乙公司 1 000 000
營(yíng)業(yè)外支出－－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 300 000
貸：固定資產(chǎn)清理 800 000
營(yíng)業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 500 000
債權(quán)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 500 000
營(yíng)業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 500 000
貸：應(yīng)收賬款 1000000
抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，處理與固定資產(chǎn)類似。
（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。
重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失。
（四）修改其他債務(wù)條件的
1.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的帳面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入帳價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
2.債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入到當(dāng)期的損益。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
（五）債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，要注意會(huì)計(jì)處理的次序，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。
第十九章非貨幣性資產(chǎn)交換
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。
其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％(不含25％)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25％(含25％)的，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
一、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。
（2）未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值(即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：
（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；
2、收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。
3、換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
2、收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（三）涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
2、換入資產(chǎn)成本的確定方式。
3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
第二十章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
此部分內(nèi)容，實(shí)質(zhì)性變化不大，可以參考一下原來講義。
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策及其變更概念
會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。
會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改為另一種會(huì)計(jì)政策的行為。
二、會(huì)計(jì)政策變更的條件
企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行處理。
滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。
這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時(shí)，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
(二)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。
以下各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：
1、本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租賃固定資產(chǎn)，而本期改為融資租賃方式，這種改變是有著本質(zhì)差別的，這種會(huì)計(jì)處理方法的變化并不是法律法規(guī)要求改變或?yàn)榱烁鼫?zhǔn)確反映會(huì)計(jì)信息所作的改變，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。再如，某企業(yè)過去的股權(quán)投資達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本10％，采用成本法核算。而現(xiàn)在通過追加投資，使投資比例達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的30％，已經(jīng)對(duì)被投資企業(yè)有重大影響，那么就應(yīng)該改用權(quán)益法核算，這種改變也不屬于政策變更。
2、對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去沒有發(fā)生售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，而現(xiàn)在通過與購(gòu)買方簽訂售后回購(gòu)協(xié)議，達(dá)到融資的目的，這種新的銷售方式導(dǎo)致采用新的會(huì)計(jì)處理方法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。對(duì)于有些的交易或事項(xiàng)雖然從性質(zhì)上看符合會(huì)計(jì)政策變更的條件，但并不重要，應(yīng)該簡(jiǎn)化處理。
例如某企業(yè)的低值易耗品過去采用五五攤銷方法攤銷其價(jià)值，為了更準(zhǔn)確，改為分次攤銷方法，這種處理方法的改變不視為會(huì)計(jì)政策變更，因?yàn)榈椭狄缀钠返膬r(jià)值較低并不很重要。
注意以下幾個(gè)問題：
①在壞賬的處理中，由過去的直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法為政策變更。
備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法等方法的互換就屬于估計(jì)變更。
如果企業(yè)原來采用自行確定壞賬提取的比例為5％，現(xiàn)在的計(jì)提比例改為10％，屬于估計(jì)變更。
企業(yè)過去采用備抵法中的按統(tǒng)一的千分之三到千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在自行確定提取壞賬的比例，這也是政策變更。
但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)，隨意地調(diào)節(jié)計(jì)提壞賬的比例，這屬于濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)按差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。
②固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中的問題
折舊方法中，平均年限法、工作量法、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），這些方法之間的變更，屬于估計(jì)變更。
如果預(yù)計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，屬于估計(jì)變更。
由原來未使用、不需用的固定資產(chǎn)不提折舊改為計(jì)提折舊，屬于政策變更。
如果首次執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)，估計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，也要按照政策變更來處理
三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。
會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤(rùn)和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(二)確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。
在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行。
未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
小結(jié)：會(huì)計(jì)政策變更有著不同的處理方法，包括以下三個(gè)方面：
1、按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理。
2、按照追溯調(diào)整的方法處理。
3、按照未來適用的方法處理。
這三種方法適用于不同的情況。若法律、法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的制度要求企業(yè)做出變更，同時(shí)對(duì)變更的處理方法有相關(guān)規(guī)定，那么，企業(yè)就應(yīng)該按照其規(guī)定處理。在實(shí)際工作中，企業(yè)從業(yè)人員經(jīng)常遇到一些情況，但是有關(guān)法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定處理方法，執(zhí)行過程中出現(xiàn)很多問題。于是財(cái)政部在要求國(guó)有企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)，出臺(tái)了暫行規(guī)定，對(duì)銜接方法作了相應(yīng)規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行處理。2006年出臺(tái)的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則與原來的會(huì)計(jì)制度比，發(fā)生了較大變化，為了減少實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)混亂，新準(zhǔn)則第38號(hào)準(zhǔn)則作了明確規(guī)定，即首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)應(yīng)該采用的具體處理方法，對(duì)一些具體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，除了第38號(hào)準(zhǔn)則第9條至第15條的內(nèi)容以外，其他都不要求作追溯處理，而采用未來適用法。第28號(hào)準(zhǔn)則（即本章所述內(nèi)容）與第38號(hào)準(zhǔn)則的聯(lián)系是十分密切的。以上所講的就是按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理的方法。
可以這樣理解：在一些情況下法律法規(guī)要求變更同時(shí)規(guī)定了變更方法，則按規(guī)定的方法處理，確定是否追溯處理。若沒有規(guī)定具體處理方法，一般要進(jìn)行追溯調(diào)整。沒有辦法追溯調(diào)整，則采用未來適用法。
四、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
1、會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
2、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
3、確定前期影響數(shù)不切實(shí)可行，無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。
第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
一、相關(guān)概念
（一）會(huì)計(jì)估計(jì)
會(huì)計(jì)估計(jì)指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)以近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可采用余額百分比法、賬齡分析法或賒銷百分比法，余額百分法又涉及計(jì)提的比例問題，這些都應(yīng)根據(jù)近可利用的信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定計(jì)提方法和比例。
（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整
例如：固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限問題、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的問題、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例問題。
可以從以下方面理解會(huì)計(jì)估計(jì)：
第一，會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響
第二，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)
第三，為了保證信息的可靠性，必須合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)
二、會(huì)計(jì)處理
企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
(一)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。
(二)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
(三)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
三、披露
對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，還應(yīng)該在報(bào)表附注中予以充分的披露。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：
1、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。
2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。
3、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因
第三節(jié) 前期差錯(cuò)更正
這部分內(nèi)容新準(zhǔn)則作了較大修改，取消了會(huì)計(jì)差錯(cuò)這種說法。
一、前期差錯(cuò)的概念
前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：
(一)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息
(二)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。
前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
前期差錯(cuò)要區(qū)分是發(fā)生在什么時(shí)間的差錯(cuò)，并排除本期差錯(cuò)。例如：2006年11月發(fā)生一筆1000元的業(yè)務(wù)，憑證是1000元而記賬時(shí)錯(cuò)記為100元，在未結(jié)賬之前發(fā)現(xiàn)的，只需劃線更正；若憑證也錯(cuò)記為100，在結(jié)賬之前，補(bǔ)記900元即可。這些差錯(cuò)都是本期差錯(cuò)，不是本準(zhǔn)則所規(guī)定的前期差錯(cuò)。在沒有跨年度的情況下，本月份發(fā)現(xiàn)以前月份差錯(cuò)，只需直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目，也不是前期差錯(cuò)。
前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等
二、會(huì)計(jì)處理
在對(duì)前期差錯(cuò)更正時(shí)，要分清前期差錯(cuò)是重大差錯(cuò)還是非重大差錯(cuò)。區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)第二十八號(hào)準(zhǔn)則并沒有明確指出，執(zhí)行中應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定。對(duì)于重大差錯(cuò)，應(yīng)采取追溯重述法；對(duì)于非重大差錯(cuò)，應(yīng)采取未來適用法。對(duì)于非重大前期差錯(cuò)且不是故意造成的，不必采用追溯重述法；對(duì)于雖然是非重大差錯(cuò)但屬于故意造成的，應(yīng)該采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
三、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：
1、前期差錯(cuò)的性質(zhì)。
2、各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。
3、無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。
本章內(nèi)容雖然變化不大，但由于新出臺(tái)的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則與原來的會(huì)計(jì)制度比，發(fā)生了較大變化，導(dǎo)致涉及的具體業(yè)務(wù)有所變化，所以此章內(nèi)容在預(yù)習(xí)時(shí)只要求有個(gè)大體了解就夠了，具體的例題將在以后的正式課件和在線練習(xí)中列出。
本章可以結(jié)合去年第十四章的教材及語音課件來預(yù)習(xí)。
第一節(jié) 或有事項(xiàng)概述
一、或有事項(xiàng)的概念和特征
或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。
或有事項(xiàng)具有以下特征：
1、由過去交易或事項(xiàng)形成。即或有事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項(xiàng)引起的客觀存在。
2、結(jié)果具有不確定性。即或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將會(huì)發(fā)生，但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性。
3、由未來事項(xiàng)決定。即或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。
常見的或有事項(xiàng)有：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、環(huán)境污染整治、、虧損合同、重組義務(wù)等。
二、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。
或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。
或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
第二節(jié) 或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
一、或有事項(xiàng)的確認(rèn)
與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足以下條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：
1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實(shí)的選擇，只能履行該義務(wù)，如法律要求企業(yè)必須履行、有關(guān)各方合理預(yù)期企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行等。
2、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。即企業(yè)履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性超過50％。
履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
“基本確定”： 發(fā)生的可能性大于95％但小于100％；
“很可能”： 發(fā)生的可能性大于50％但小于或等于95％；
“可能”： 發(fā)生的可能性大于5％但小于或等于50％；
“極小可能”： 發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5％。
3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。即因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠合理地估計(jì)。
二、或有事項(xiàng)的計(jì)量
或有事項(xiàng)的計(jì)量主要涉及兩方面：一是佳估計(jì)數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚怼?BR> （一）預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。
在其他情況下，佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按可能發(fā)生金額確定。
“涉及單個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目只有一個(gè)，如一項(xiàng)未決訴訟、一項(xiàng)未決仲裁或一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保等。
2、或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。
“涉及多個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目不止一個(gè)。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應(yīng)地，企業(yè)對(duì)這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費(fèi)用計(jì)算確定應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額。
企業(yè)在確定佳估計(jì)數(shù)時(shí)，首先，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。貨幣時(shí)間影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定佳估計(jì)數(shù)。例如，油氣井或核電站的棄置費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。其次，或有事項(xiàng)與未來事項(xiàng)(如未來技術(shù)進(jìn)步、相關(guān)法規(guī)出臺(tái)等)相關(guān)，且該未來事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額時(shí)考慮該未來事項(xiàng)的影響。再者，確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。
（二）企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)?，補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
三、待執(zhí)行合同、重組事項(xiàng)形成的或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量
（一）待執(zhí)行合同
待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的尚未履行任何合同義務(wù)或部分地履行了同等義務(wù)的商品買賣合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。
企業(yè)在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入的經(jīng)濟(jì)利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
企業(yè)不應(yīng)就未來經(jīng)營(yíng)虧損確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
（二）重組事項(xiàng)
重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營(yíng)范圍或經(jīng)營(yíng)方式的計(jì)劃實(shí)施行為。
屬于重組的事項(xiàng)主要包括：
1、出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
2、對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整。
3、關(guān)閉企業(yè)的部分營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，或?qū)I(yíng)業(yè)活動(dòng)由一個(gè)國(guó)家或地區(qū)遷移到其他國(guó)家或地區(qū)。
企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計(jì)負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場(chǎng)推廣、新系統(tǒng)和營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。
下列情況同時(shí)存在時(shí)，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：
1、有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等；
2、該重組計(jì)劃已對(duì)外公告。
四、或有事項(xiàng)的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項(xiàng)有關(guān)的下列信息：
（一）預(yù)計(jì)負(fù)債。
1、預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
2、各類預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額和本期變動(dòng)情況。
3、與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補(bǔ)償金額。
（二）或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。
1、或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。
2、經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
3、或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
（三）企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。
在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預(yù)期對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實(shí)和原因。
第十七章租賃
此部分內(nèi)容有一些變化，但相對(duì)其他章節(jié)而言，實(shí)質(zhì)性的變化不多，所以可以參考一下原來的講義。
第一節(jié) 租賃概述
此處有一個(gè)變化，就是租賃開始日，新準(zhǔn)則規(guī)定，租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出日中較早者。與原來的敘述有所不同。
一、基本概念
1、租賃：指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
注意：“所有權(quán)”與“與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”
2、租賃期
租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使該項(xiàng)選擇權(quán)時(shí)的日常租金，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，那么，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。
如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，即所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)就意味著合同終止，因此租賃期長(zhǎng)不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使之日。
3、擔(dān)保余值
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。由些可以看出，未提保余值是從出租人的角度而言的，是沒有擔(dān)保應(yīng)由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值，其風(fēng)險(xiǎn)由出租人承擔(dān)，這部分余值能否收回沒有切實(shí)可靠的保證，所以，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
為了使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃合同通常要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，與其有關(guān)的第三方是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，比如承租人的母公司、子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商等。
4、低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入低租賃付款額。
5、低租賃收款額
指低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
6、租賃內(nèi)含利率
租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率
二、租賃的分類
第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理
一、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
對(duì)承租人而言，對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理大的區(qū)別在于：如果承租人將一項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃，那么，要單獨(dú)確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。而經(jīng)營(yíng)租賃不需要將租賃資產(chǎn)作為承租方的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)。因而后續(xù)期間相關(guān)的費(fèi)用、租金的處理也就不一樣了。對(duì)融資租賃而言，有未確認(rèn)融資費(fèi)用的后續(xù)會(huì)計(jì)處理，將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理的核心內(nèi)容就是租金。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
（一）租賃資產(chǎn)資本化及金額的確定
新準(zhǔn)則取消了原來“租賃資產(chǎn)所占比例不大……”這一條，而且用公允價(jià)值替代了原準(zhǔn)則租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
新準(zhǔn)則這樣規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
（二）初始直接費(fèi)用的處理
此處有變化，新準(zhǔn)則規(guī)定承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，即可以資本化。這是一個(gè)變化之點(diǎn)。
（三）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法確認(rèn)融資費(fèi)用。而原準(zhǔn)則規(guī)定，還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
在實(shí)際利率法下，隨著應(yīng)付本金余額的減少，每期攤消的未確認(rèn)融資費(fèi)用也逐期減少。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
或有租金實(shí)際發(fā)生的時(shí)候，根據(jù)產(chǎn)生的原因
借：銷售費(fèi)用（根據(jù)銷售額的比例）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（以物價(jià)指數(shù)來計(jì)算）
貸：銀行存款
履約成本實(shí)際發(fā)生的時(shí)候，
借：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用
貸：銀行存款
承租人在計(jì)算低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
（四）對(duì)租賃資產(chǎn)折舊的處理
承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。（實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用）
折舊年限的確定：
1.能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租方會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)折舊。
2.無法合理確定租賃期屆滿時(shí)承租方能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期限內(nèi)提取折舊。
（五）租賃期滿的會(huì)計(jì)處理
1、返還租賃資產(chǎn)
如果存在承租人擔(dān)保余值，則長(zhǎng)期應(yīng)付款還有余額，
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 （擔(dān)保余值的部分）
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
如果沒有擔(dān)保余值，
借：累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2、如果優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
3、留購(gòu)。
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款
貸：銀行存款
第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理
一、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益
二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
（一）租賃開始時(shí)會(huì)計(jì)處理
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益
借：應(yīng)收融資租賃款 （低租賃收款額，注意含初始直接費(fèi)用）
未擔(dān)保余值
貸：融資租賃資產(chǎn) （以上兩項(xiàng)現(xiàn)值和）
遞延收益―未實(shí)現(xiàn)融資收益 （以上三項(xiàng)差額）
（二）初始直接費(fèi)用的處理
新準(zhǔn)則中，初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值中，與原準(zhǔn)則的處理是不同的，要注意。
（三）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理
1、出租人在租賃期內(nèi)按協(xié)議收取租金時(shí)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
2、將租金中相當(dāng)于利息的部分，確認(rèn)為出租人的融資收入
借：遞延收益
貸：營(yíng)業(yè)收入
注意這里分配方法，新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法，而原準(zhǔn)則規(guī)定還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
（四）未擔(dān)保余值變動(dòng)的處理
1、出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。
2、未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。
3、有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
4、租賃投資凈額是融資租賃中低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。
5、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
（五）或有租金的處理
實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益
（六）租賃期滿的會(huì)計(jì)處理
1、收回租賃資產(chǎn)的情況。
2、優(yōu)惠續(xù)租時(shí)
（1） 承租人行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，視同該項(xiàng)租賃一直存在作會(huì)計(jì)處理
（2） 承租人不行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，承租人返還資產(chǎn)，按表格情況分別處理
3、留購(gòu)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理
一、判斷原則
前述融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃的判斷一樣。分別按融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃處理。
售后租回交易的本質(zhì)是一項(xiàng)融資行為。售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。（經(jīng)營(yíng)租賃按照租金支付比例分?jǐn)偅?BR> 二、會(huì)計(jì)處理
（一）售后租回形成融資租賃
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費(fèi)用－折舊費(fèi)”等科目。
（二）售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費(fèi)用－租賃費(fèi)”等科目。
第十八章債務(wù)重組
本章變化比較大，根據(jù)新準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)。
一、債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)生的變化
（一）新準(zhǔn)則更規(guī)范了債務(wù)重組的定義，即確定了范圍。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組確定為：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項(xiàng)，并特別強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步這兩點(diǎn)。債務(wù)重組新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則在范圍上縮小了很多。
（二）對(duì)債務(wù)重組方式進(jìn)行重新分類
1、將原準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成一項(xiàng)，即“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。
2、在“修改其他債務(wù)條件”這一方式上，刪除了原準(zhǔn)則中“延長(zhǎng)債務(wù)期限”、“延長(zhǎng)期限加收利息”等方式，改為“減少債務(wù)本金”、“減少債務(wù)利息”等方式，體現(xiàn)了債務(wù)重組當(dāng)中，債權(quán)人做出讓步這一特點(diǎn)。
（三）會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化
1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而使債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的處理改為把債務(wù)重組收益作為債務(wù)重組的利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于以實(shí)物資產(chǎn)抵債的業(yè)務(wù)，以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
2、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人收到債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)以公允價(jià)值入賬，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。原準(zhǔn)則中更傾向于用債權(quán)人的賬面價(jià)值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)（包括股權(quán)）的入賬價(jià)值。除了以低于賬面價(jià)值的現(xiàn)金償債以外，一般不會(huì)出現(xiàn)債務(wù)重組損失。而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將債權(quán)人做出讓步作為一項(xiàng)條件，那么讓步的部分就成為債權(quán)人的營(yíng)業(yè)外支出。
二、債務(wù)重組概述
1.債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項(xiàng)。
債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債嘗舊債等，不屬于債務(wù)重組。
2.債務(wù)重組的方式
（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)
（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上面兩項(xiàng)
（4）以上三種方式的組合等
3.債務(wù)重組日
債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)裝讓轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
三、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（新變化）
債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：
（一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值；
（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。
（三）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價(jià)值，交易雙方協(xié)議的價(jià)格不公允的除外。
四、會(huì)計(jì)處理
（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的帳面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，債權(quán)人做出讓步，還80萬元即可，20萬元的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)債權(quán)人而言，在沒有提取壞賬準(zhǔn)備的前提下，20萬元的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)提10萬元壞賬準(zhǔn)備，則沖100萬元應(yīng)收賬款，沖10萬元壞賬準(zhǔn)備，收現(xiàn)80萬元，10萬元的差額做營(yíng)業(yè)處支出。如果企業(yè)提30萬元壞賬準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則沒有提到，請(qǐng)同學(xué)們聽老師的意見。
（二）以非現(xiàn)金清償債務(wù)
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，進(jìn)行債務(wù)重組后，以一批產(chǎn)品抵償債務(wù)，產(chǎn)品賬面價(jià)值50萬元，公允價(jià)值80萬元，這80萬與100萬之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)處收入，
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，就以80萬入賬，借記“原材料（或庫存商品）”，貸記“應(yīng)收賬款”，如果不考慮計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，就有20萬的差額，是債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
對(duì)于債務(wù)人而言，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額也要計(jì)入當(dāng)期損益。
下面以抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的為例：
例：甲公司因購(gòu)貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個(gè)月。2007年4月1日，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務(wù)。這兩輛小汽車原值為100萬元，已提累計(jì)折舊20萬元，凈值80萬元，公允價(jià)值為50萬元。
假定上述資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
計(jì)算（債務(wù)人）：
固定資產(chǎn)處置損失＝80-50=30萬元
債務(wù)重組利得＝100-50=50萬元
債務(wù)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 800 000
累計(jì)折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
借：應(yīng)付賬款－－乙公司 1 000 000
營(yíng)業(yè)外支出－－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 300 000
貸：固定資產(chǎn)清理 800 000
營(yíng)業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 500 000
債權(quán)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 500 000
營(yíng)業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 500 000
貸：應(yīng)收賬款 1000000
抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，處理與固定資產(chǎn)類似。
（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。
重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失。
（四）修改其他債務(wù)條件的
1.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的帳面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入帳價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
2.債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入到當(dāng)期的損益。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
（五）債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，要注意會(huì)計(jì)處理的次序，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。
第十九章非貨幣性資產(chǎn)交換
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。
其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％(不含25％)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25％(含25％)的，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
一、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。
（2）未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值(即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：
（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；
2、收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。
3、換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
2、收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（三）涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
2、換入資產(chǎn)成本的確定方式。
3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
第二十章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
此部分內(nèi)容，實(shí)質(zhì)性變化不大，可以參考一下原來講義。
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策及其變更概念
會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。
會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改為另一種會(huì)計(jì)政策的行為。
二、會(huì)計(jì)政策變更的條件
企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行處理。
滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。
這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時(shí)，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
(二)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。
以下各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：
1、本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租賃固定資產(chǎn)，而本期改為融資租賃方式，這種改變是有著本質(zhì)差別的，這種會(huì)計(jì)處理方法的變化并不是法律法規(guī)要求改變或?yàn)榱烁鼫?zhǔn)確反映會(huì)計(jì)信息所作的改變，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。再如，某企業(yè)過去的股權(quán)投資達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本10％，采用成本法核算。而現(xiàn)在通過追加投資，使投資比例達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的30％，已經(jīng)對(duì)被投資企業(yè)有重大影響，那么就應(yīng)該改用權(quán)益法核算，這種改變也不屬于政策變更。
2、對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去沒有發(fā)生售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，而現(xiàn)在通過與購(gòu)買方簽訂售后回購(gòu)協(xié)議，達(dá)到融資的目的，這種新的銷售方式導(dǎo)致采用新的會(huì)計(jì)處理方法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。對(duì)于有些的交易或事項(xiàng)雖然從性質(zhì)上看符合會(huì)計(jì)政策變更的條件，但并不重要，應(yīng)該簡(jiǎn)化處理。
例如某企業(yè)的低值易耗品過去采用五五攤銷方法攤銷其價(jià)值，為了更準(zhǔn)確，改為分次攤銷方法，這種處理方法的改變不視為會(huì)計(jì)政策變更，因?yàn)榈椭狄缀钠返膬r(jià)值較低并不很重要。
注意以下幾個(gè)問題：
①在壞賬的處理中，由過去的直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法為政策變更。
備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法等方法的互換就屬于估計(jì)變更。
如果企業(yè)原來采用自行確定壞賬提取的比例為5％，現(xiàn)在的計(jì)提比例改為10％，屬于估計(jì)變更。
企業(yè)過去采用備抵法中的按統(tǒng)一的千分之三到千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在自行確定提取壞賬的比例，這也是政策變更。
但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)，隨意地調(diào)節(jié)計(jì)提壞賬的比例，這屬于濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)按差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。
②固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中的問題
折舊方法中，平均年限法、工作量法、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），這些方法之間的變更，屬于估計(jì)變更。
如果預(yù)計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，屬于估計(jì)變更。
由原來未使用、不需用的固定資產(chǎn)不提折舊改為計(jì)提折舊，屬于政策變更。
如果首次執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)，估計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，也要按照政策變更來處理
三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。
會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤(rùn)和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(二)確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。
在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行。
未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
小結(jié)：會(huì)計(jì)政策變更有著不同的處理方法，包括以下三個(gè)方面：
1、按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理。
2、按照追溯調(diào)整的方法處理。
3、按照未來適用的方法處理。
這三種方法適用于不同的情況。若法律、法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的制度要求企業(yè)做出變更，同時(shí)對(duì)變更的處理方法有相關(guān)規(guī)定，那么，企業(yè)就應(yīng)該按照其規(guī)定處理。在實(shí)際工作中，企業(yè)從業(yè)人員經(jīng)常遇到一些情況，但是有關(guān)法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定處理方法，執(zhí)行過程中出現(xiàn)很多問題。于是財(cái)政部在要求國(guó)有企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)，出臺(tái)了暫行規(guī)定，對(duì)銜接方法作了相應(yīng)規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行處理。2006年出臺(tái)的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則與原來的會(huì)計(jì)制度比，發(fā)生了較大變化，為了減少實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)混亂，新準(zhǔn)則第38號(hào)準(zhǔn)則作了明確規(guī)定，即首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)應(yīng)該采用的具體處理方法，對(duì)一些具體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，除了第38號(hào)準(zhǔn)則第9條至第15條的內(nèi)容以外，其他都不要求作追溯處理，而采用未來適用法。第28號(hào)準(zhǔn)則（即本章所述內(nèi)容）與第38號(hào)準(zhǔn)則的聯(lián)系是十分密切的。以上所講的就是按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理的方法。
可以這樣理解：在一些情況下法律法規(guī)要求變更同時(shí)規(guī)定了變更方法，則按規(guī)定的方法處理，確定是否追溯處理。若沒有規(guī)定具體處理方法，一般要進(jìn)行追溯調(diào)整。沒有辦法追溯調(diào)整，則采用未來適用法。
四、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
1、會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
2、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
3、確定前期影響數(shù)不切實(shí)可行，無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。
第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
一、相關(guān)概念
（一）會(huì)計(jì)估計(jì)
會(huì)計(jì)估計(jì)指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)以近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可采用余額百分比法、賬齡分析法或賒銷百分比法，余額百分法又涉及計(jì)提的比例問題，這些都應(yīng)根據(jù)近可利用的信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定計(jì)提方法和比例。
（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整
例如：固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限問題、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的問題、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例問題。
可以從以下方面理解會(huì)計(jì)估計(jì)：
第一，會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響
第二，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)
第三，為了保證信息的可靠性，必須合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)
二、會(huì)計(jì)處理
企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
(一)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。
(二)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
(三)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
三、披露
對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，還應(yīng)該在報(bào)表附注中予以充分的披露。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：
1、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。
2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。
3、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因
第三節(jié) 前期差錯(cuò)更正
這部分內(nèi)容新準(zhǔn)則作了較大修改，取消了會(huì)計(jì)差錯(cuò)這種說法。
一、前期差錯(cuò)的概念
前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：
(一)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息
(二)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。
前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
前期差錯(cuò)要區(qū)分是發(fā)生在什么時(shí)間的差錯(cuò)，并排除本期差錯(cuò)。例如：2006年11月發(fā)生一筆1000元的業(yè)務(wù)，憑證是1000元而記賬時(shí)錯(cuò)記為100元，在未結(jié)賬之前發(fā)現(xiàn)的，只需劃線更正；若憑證也錯(cuò)記為100，在結(jié)賬之前，補(bǔ)記900元即可。這些差錯(cuò)都是本期差錯(cuò)，不是本準(zhǔn)則所規(guī)定的前期差錯(cuò)。在沒有跨年度的情況下，本月份發(fā)現(xiàn)以前月份差錯(cuò)，只需直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目，也不是前期差錯(cuò)。
前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等
二、會(huì)計(jì)處理
在對(duì)前期差錯(cuò)更正時(shí)，要分清前期差錯(cuò)是重大差錯(cuò)還是非重大差錯(cuò)。區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)第二十八號(hào)準(zhǔn)則并沒有明確指出，執(zhí)行中應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定。對(duì)于重大差錯(cuò)，應(yīng)采取追溯重述法；對(duì)于非重大差錯(cuò)，應(yīng)采取未來適用法。對(duì)于非重大前期差錯(cuò)且不是故意造成的，不必采用追溯重述法；對(duì)于雖然是非重大差錯(cuò)但屬于故意造成的，應(yīng)該采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
三、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：
1、前期差錯(cuò)的性質(zhì)。
2、各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。
3、無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。
本章內(nèi)容雖然變化不大，但由于新出臺(tái)的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則與原來的會(huì)計(jì)制度比，發(fā)生了較大變化，導(dǎo)致涉及的具體業(yè)務(wù)有所變化，所以此章內(nèi)容在預(yù)習(xí)時(shí)只要求有個(gè)大體了解就夠了，具體的例題將在以后的正式課件和在線練習(xí)中列出。