第二十三章 合并會計報表
一、合并范圍(實質(zhì)：達到控制)
1、量的標準：母公司控股>50％(=50％就不行)，三種情況：
①、直接 ②、間接 ③、直接+間接
2、質(zhì)的標準(其它控制情形)：
①、與其它投資者有協(xié)議，持有半數(shù)以上表決權
②、據(jù)章程，有權控制財務和經(jīng)營政策
③、有權任免多數(shù)董事會成員
④、董事會上有半數(shù)以上投票權
*****不在合并范圍的情況(實質(zhì)：不具有控制權)：
如準備停業(yè)、宣告破產(chǎn)、短期持有、受外匯管制的國外子公司，非持續(xù)經(jīng)營的凈資產(chǎn)為負數(shù)的公司(持續(xù)經(jīng)營的不能算)。
五、合并會計報表抵銷分錄的編制(注：不是會計科目，而是報表項目)
（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷
抵銷分錄為：
借：實收資本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤（子公司）
合并價差（也可能在貸方）
貸：長期股權投資（母公司）
少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東投資持股比例）
做這筆分錄的技巧是，按順序做分錄：1、先將子公司的凈資產(chǎn)（多個子公司即為匯總數(shù)）抵銷；2、再將母公司的長期股權投資全部轉(zhuǎn)平（注意：必須是合并范圍的長期股權投資）；3、少數(shù)股東權益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權比例的乘積，一定要計算準確；4、最后倒推出合并價差。
（二）內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關項目等的抵銷
抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤（子公司）
投資收益（母公司）
少數(shù)股東收益（子公司凈利潤×少數(shù)股東投資持股比例）
貸：提取盈余公積（子公司）
應付利潤（子公司）
未分配利潤（子公司）
（三）內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理
1．對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤（子公司以前年度提取盈余公積×母公司投資持股比例）
貸：盈余公積
2．對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積（子公司本期提取盈余公積×母公司投資持股比例）
貸：盈余公積
（四）內(nèi)部債權與債務項目的抵銷
1．內(nèi)部債權債務項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括：
（1）應收賬款與應付賬款；
（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；
（3）預付賬款與預收賬款；
（4）長期債券投資與應付債券（二者不一致的差額作為合并價差處理）；
（5）應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款。抵銷分錄為：
借：債務類項目
貸：債權類項目
2．內(nèi)部利息收入和利息費用項目的抵銷
抵銷分錄為：
借：投資收益（長期債券投資確認的投資收益）
貸：財務費用（或在建工程）
3．內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷
首先抵銷壞賬準備年初數(shù)，抵銷分錄為：
借：壞賬準備
貸： 期初未分配利潤
然后將本期計提數(shù)抵銷，抵銷分錄與計錄借貸方向相反。
（五）內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷
1．將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：主營業(yè)務成本
2．將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：主營業(yè)務收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：主營業(yè)務成本
3．將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：主營業(yè)務成本
貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
（六）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
1． 一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)
2． 一方的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)
假設：“不考慮關聯(lián)交易”或“價格是公允的”
（1）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷
?、賹⑵诔豕潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤
貸：固定資產(chǎn)原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
?、趯⑵诔趵塾嫸嗵嵴叟f抵銷
借：累計折舊（期初累計多提折舊）
貸：期初未分配利潤
?、蹖⒈酒谫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：主營業(yè)務收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸：主營業(yè)務成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）
固定資產(chǎn)原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)
④將本期多提折舊抵銷
借：累計折舊（本期多提折舊）
貸：管理費用
（2）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷
將上述抵銷分錄中的"固定資產(chǎn)原價"項目和"累計折舊"項目用"營業(yè)外收入"項目或"營業(yè)外支出"項目代替。
①將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
?、趯⑵诔趵塾嫸嗵嵴叟f抵銷
借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）
貸：期初未分配利潤
?、蹖⒈酒诙嗵嵴叟f抵銷
借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）
貸：管理費用
無形資產(chǎn)參照固定資產(chǎn)；減值準備、跌價準備參照壞帳準備
一、合并范圍(實質(zhì)：達到控制)
1、量的標準：母公司控股>50％(=50％就不行)，三種情況：
①、直接 ②、間接 ③、直接+間接
2、質(zhì)的標準(其它控制情形)：
①、與其它投資者有協(xié)議，持有半數(shù)以上表決權
②、據(jù)章程，有權控制財務和經(jīng)營政策
③、有權任免多數(shù)董事會成員
④、董事會上有半數(shù)以上投票權
*****不在合并范圍的情況(實質(zhì)：不具有控制權)：
如準備停業(yè)、宣告破產(chǎn)、短期持有、受外匯管制的國外子公司，非持續(xù)經(jīng)營的凈資產(chǎn)為負數(shù)的公司(持續(xù)經(jīng)營的不能算)。
五、合并會計報表抵銷分錄的編制(注：不是會計科目，而是報表項目)
（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷
抵銷分錄為：
借：實收資本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤（子公司）
合并價差（也可能在貸方）
貸：長期股權投資（母公司）
少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東投資持股比例）
做這筆分錄的技巧是，按順序做分錄：1、先將子公司的凈資產(chǎn)（多個子公司即為匯總數(shù)）抵銷；2、再將母公司的長期股權投資全部轉(zhuǎn)平（注意：必須是合并范圍的長期股權投資）；3、少數(shù)股東權益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權比例的乘積，一定要計算準確；4、最后倒推出合并價差。
（二）內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關項目等的抵銷
抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤（子公司）
投資收益（母公司）
少數(shù)股東收益（子公司凈利潤×少數(shù)股東投資持股比例）
貸：提取盈余公積（子公司）
應付利潤（子公司）
未分配利潤（子公司）
（三）內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理
1．對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤（子公司以前年度提取盈余公積×母公司投資持股比例）
貸：盈余公積
2．對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積（子公司本期提取盈余公積×母公司投資持股比例）
貸：盈余公積
（四）內(nèi)部債權與債務項目的抵銷
1．內(nèi)部債權債務項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括：
（1）應收賬款與應付賬款；
（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；
（3）預付賬款與預收賬款；
（4）長期債券投資與應付債券（二者不一致的差額作為合并價差處理）；
（5）應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款。抵銷分錄為：
借：債務類項目
貸：債權類項目
2．內(nèi)部利息收入和利息費用項目的抵銷
抵銷分錄為：
借：投資收益（長期債券投資確認的投資收益）
貸：財務費用（或在建工程）
3．內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷
首先抵銷壞賬準備年初數(shù)，抵銷分錄為：
借：壞賬準備
貸： 期初未分配利潤
然后將本期計提數(shù)抵銷，抵銷分錄與計錄借貸方向相反。
（五）內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷
1．將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：主營業(yè)務成本
2．將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：主營業(yè)務收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：主營業(yè)務成本
3．將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：主營業(yè)務成本
貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
（六）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
1． 一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)
2． 一方的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)
假設：“不考慮關聯(lián)交易”或“價格是公允的”
（1）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷
?、賹⑵诔豕潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤
貸：固定資產(chǎn)原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
?、趯⑵诔趵塾嫸嗵嵴叟f抵銷
借：累計折舊（期初累計多提折舊）
貸：期初未分配利潤
?、蹖⒈酒谫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：主營業(yè)務收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸：主營業(yè)務成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）
固定資產(chǎn)原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)
④將本期多提折舊抵銷
借：累計折舊（本期多提折舊）
貸：管理費用
（2）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷
將上述抵銷分錄中的"固定資產(chǎn)原價"項目和"累計折舊"項目用"營業(yè)外收入"項目或"營業(yè)外支出"項目代替。
①將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
?、趯⑵诔趵塾嫸嗵嵴叟f抵銷
借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）
貸：期初未分配利潤
?、蹖⒈酒诙嗵嵴叟f抵銷
借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）
貸：管理費用
無形資產(chǎn)參照固定資產(chǎn)；減值準備、跌價準備參照壞帳準備