當(dāng)前，我國(guó)政府審計(jì)正處在一個(gè)關(guān)鍵的時(shí)期，主要是，一方面，隨著依法治國(guó)、依法行政進(jìn)程的推進(jìn)和政治文明建設(shè)的需要，審計(jì)監(jiān)督在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用愈來(lái)愈重要；另一方面，隨著審計(jì)力度的加強(qiáng)和成果的顯著提高，審計(jì)的社會(huì)影響越來(lái)越大，社會(huì)民眾對(duì)審計(jì)的期望值越來(lái)越高，審計(jì)工作承擔(dān)的責(zé)任也越來(lái)越重。因此，在此時(shí)期提高審計(jì)質(zhì)量，即成為審計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。為此，李金華審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上的講話中也著重強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)。筆者認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量控制與防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，因此，擬主要從兩個(gè)方面聯(lián)系的、動(dòng)態(tài)的理念出發(fā)，談一下審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題。
一、從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生成的成因?qū)用婵傮w來(lái)透視和把握審計(jì)質(zhì)量控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生成的主要因素，也是影響審計(jì)質(zhì)量的基本因素
（一）社會(huì)環(huán)境因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。目前，我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立、發(fā)展的階段。社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序還不能表現(xiàn)為一個(gè)常態(tài)化，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法違紀(jì)行為也大量存在。一些單位和個(gè)人鉆國(guó)家法律法規(guī)不完善的空子，利用各種手段違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)，侵占國(guó)有財(cái)產(chǎn)，造成國(guó)有資產(chǎn)的浪費(fèi)損失。再者，國(guó)家審計(jì)對(duì)象復(fù)雜、內(nèi)容廣泛，被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)成份的多元化，內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，造成會(huì)計(jì)信息大量失真現(xiàn)象的發(fā)生和發(fā)展，甚至有暗箱操作、幕后交易行為的大量涌現(xiàn)，使得審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位情況難以全面地反映和評(píng)價(jià)。另外，由于國(guó)家審計(jì)是強(qiáng)制性審計(jì)，造成有的被審單位表面歡迎，暗地里卻設(shè)置各種障礙阻撓和破壞審計(jì)工作的正常進(jìn)行。例如，審計(jì)中有的單位故意提供虛假資料及證明，假單據(jù)、假賬簿、假報(bào)表等誤導(dǎo)欺騙審計(jì)人員；有的單位只提供財(cái)務(wù)部門公開(kāi)的會(huì)計(jì)資料，而對(duì)其管理的下屬單位或單位的會(huì)計(jì)資料、賬外賬、小金庫(kù)卻隱匿不報(bào)。使審計(jì)環(huán)境處于信息不對(duì)稱、不真實(shí)、不利的狀態(tài)之下，在這種情況下，全面、徹底地揭示存在的問(wèn)題，并形成公正的審計(jì)意見(jiàn)，作出正確的審計(jì)結(jié)論的難度是可想知的，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是不可避免的。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響應(yīng)屬于超越審計(jì)對(duì)象的客觀層面。
（二）法律環(huán)境因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。法律法規(guī)是審計(jì)工作的依據(jù)。如果法律體系不完備或不銜接，制約著依法審計(jì)進(jìn)行，審計(jì)人員就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，增加了風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)。我國(guó)目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)類法律法規(guī)不可能對(duì)被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所有新情況、新問(wèn)題，全部規(guī)范到位。并且部分法律法規(guī)存在技術(shù)性和可操作性的缺陷；就是審計(jì)法規(guī)體系本身也存在著一些不完善、不及時(shí)等問(wèn)題。審計(jì)人員以這樣的法律法規(guī)為依據(jù)進(jìn)行審計(jì)，一定程度上，在依賴其職業(yè)判斷，進(jìn)入法規(guī)引用時(shí)就加大了工作難度。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)層面的，主要體現(xiàn)在，對(duì)審計(jì)揭示的問(wèn)題或觀點(diǎn)難以做出正確處理，或不能準(zhǔn)確地從客觀的角度分析問(wèn)題。
（三）審計(jì)方法因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。一是審計(jì)方法模式滯后，仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，而國(guó)外已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；二是無(wú)論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣，它都是根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目；三是審計(jì)操作不規(guī)范，如審計(jì)人員為了降低審計(jì)成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的程序，或是審計(jì)方法的選用不科學(xué)等均可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因看作為介于人的主觀因素與審計(jì)對(duì)象客觀因素的層面。
（四）審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)及素質(zhì)不能完全適應(yīng)審計(jì)的需要，國(guó)家審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性和政策性很強(qiáng)的工作，對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷有很高的要求。而客觀世界知識(shí)的無(wú)限性和能力與經(jīng)驗(yàn)的累積性與審計(jì)人員知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性形成矛盾，使審計(jì)人員難以達(dá)到審計(jì)任務(wù)所需要的理想期望。從而在審計(jì)過(guò)程中不可避免的因知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力的不足，引發(fā)出審計(jì)工作中由于而專業(yè)勝任能力不夠造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)的高低導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)操作不規(guī)范、程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事等增加了審計(jì)的失誤率，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、從審計(jì)實(shí)施層面來(lái)把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量
（一）審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)。抽樣審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)顯著特征，審計(jì)過(guò)程中正確運(yùn)用抽樣方法不僅可以提高效率，同時(shí)也能保證質(zhì)量、防范風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閷徲?jì)過(guò)程中很難對(duì)被審單位的所有活動(dòng)進(jìn)行全面審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí)，而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的反映真實(shí)與否，又關(guān)系財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的客觀性、合法性和真實(shí)性，這就有一個(gè)“結(jié)果正確”的問(wèn)題。就是說(shuō)，審計(jì)結(jié)果要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面合理地反映了財(cái)務(wù)狀況，而不是保證其絕對(duì)真實(shí)。但誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則，即使樣本足以完全代表總體或?qū)嵤┰敿?xì)審計(jì)，但由于相關(guān)因素的影響，如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、被審單位管理人員道德品資、審計(jì)人員自身素質(zhì)及業(yè)務(wù)能力等，仍存在判斷錯(cuò)誤的可能性以及錯(cuò)誤判斷被接受和正確判斷被拒絕的可能，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)是形成和支持審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。如果審計(jì)證據(jù)不能客觀地反映審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際情況，憑主觀臆斷，僅靠“聽(tīng)說(shuō)”“大概”?；蛘咦C據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)目的之間缺乏內(nèi)在聯(lián)系，對(duì)收集的證據(jù)材料沒(méi)有做認(rèn)真分析、判斷、并根據(jù)證據(jù)材料與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的要求進(jìn)行取舍，而是胡子眉毛一把抓。在合法性方面，如果不符合審計(jì)法規(guī)規(guī)定的手續(xù)和程序，取得的證據(jù)沒(méi)有得到被審單位或證據(jù)提供人的簽名蓋章，也未注明原因等。在這種情況下所取得的審計(jì)證據(jù)必然得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，實(shí)際工作中容易產(chǎn)生證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)實(shí)施方案規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對(duì)化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清，也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險(xiǎn)。
一、從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生成的成因?qū)用婵傮w來(lái)透視和把握審計(jì)質(zhì)量控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生成的主要因素，也是影響審計(jì)質(zhì)量的基本因素
（一）社會(huì)環(huán)境因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。目前，我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立、發(fā)展的階段。社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序還不能表現(xiàn)為一個(gè)常態(tài)化，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法違紀(jì)行為也大量存在。一些單位和個(gè)人鉆國(guó)家法律法規(guī)不完善的空子，利用各種手段違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)，侵占國(guó)有財(cái)產(chǎn)，造成國(guó)有資產(chǎn)的浪費(fèi)損失。再者，國(guó)家審計(jì)對(duì)象復(fù)雜、內(nèi)容廣泛，被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)成份的多元化，內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，造成會(huì)計(jì)信息大量失真現(xiàn)象的發(fā)生和發(fā)展，甚至有暗箱操作、幕后交易行為的大量涌現(xiàn)，使得審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位情況難以全面地反映和評(píng)價(jià)。另外，由于國(guó)家審計(jì)是強(qiáng)制性審計(jì)，造成有的被審單位表面歡迎，暗地里卻設(shè)置各種障礙阻撓和破壞審計(jì)工作的正常進(jìn)行。例如，審計(jì)中有的單位故意提供虛假資料及證明，假單據(jù)、假賬簿、假報(bào)表等誤導(dǎo)欺騙審計(jì)人員；有的單位只提供財(cái)務(wù)部門公開(kāi)的會(huì)計(jì)資料，而對(duì)其管理的下屬單位或單位的會(huì)計(jì)資料、賬外賬、小金庫(kù)卻隱匿不報(bào)。使審計(jì)環(huán)境處于信息不對(duì)稱、不真實(shí)、不利的狀態(tài)之下，在這種情況下，全面、徹底地揭示存在的問(wèn)題，并形成公正的審計(jì)意見(jiàn)，作出正確的審計(jì)結(jié)論的難度是可想知的，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是不可避免的。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響應(yīng)屬于超越審計(jì)對(duì)象的客觀層面。
（二）法律環(huán)境因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。法律法規(guī)是審計(jì)工作的依據(jù)。如果法律體系不完備或不銜接，制約著依法審計(jì)進(jìn)行，審計(jì)人員就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，增加了風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)。我國(guó)目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)類法律法規(guī)不可能對(duì)被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所有新情況、新問(wèn)題，全部規(guī)范到位。并且部分法律法規(guī)存在技術(shù)性和可操作性的缺陷；就是審計(jì)法規(guī)體系本身也存在著一些不完善、不及時(shí)等問(wèn)題。審計(jì)人員以這樣的法律法規(guī)為依據(jù)進(jìn)行審計(jì)，一定程度上，在依賴其職業(yè)判斷，進(jìn)入法規(guī)引用時(shí)就加大了工作難度。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)層面的，主要體現(xiàn)在，對(duì)審計(jì)揭示的問(wèn)題或觀點(diǎn)難以做出正確處理，或不能準(zhǔn)確地從客觀的角度分析問(wèn)題。
（三）審計(jì)方法因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。一是審計(jì)方法模式滯后，仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，而國(guó)外已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；二是無(wú)論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣，它都是根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目；三是審計(jì)操作不規(guī)范，如審計(jì)人員為了降低審計(jì)成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的程序，或是審計(jì)方法的選用不科學(xué)等均可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因看作為介于人的主觀因素與審計(jì)對(duì)象客觀因素的層面。
（四）審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)及素質(zhì)不能完全適應(yīng)審計(jì)的需要，國(guó)家審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性和政策性很強(qiáng)的工作，對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷有很高的要求。而客觀世界知識(shí)的無(wú)限性和能力與經(jīng)驗(yàn)的累積性與審計(jì)人員知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性形成矛盾，使審計(jì)人員難以達(dá)到審計(jì)任務(wù)所需要的理想期望。從而在審計(jì)過(guò)程中不可避免的因知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力的不足，引發(fā)出審計(jì)工作中由于而專業(yè)勝任能力不夠造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)的高低導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)操作不規(guī)范、程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事等增加了審計(jì)的失誤率，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、從審計(jì)實(shí)施層面來(lái)把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量
（一）審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)。抽樣審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)顯著特征，審計(jì)過(guò)程中正確運(yùn)用抽樣方法不僅可以提高效率，同時(shí)也能保證質(zhì)量、防范風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閷徲?jì)過(guò)程中很難對(duì)被審單位的所有活動(dòng)進(jìn)行全面審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí)，而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的反映真實(shí)與否，又關(guān)系財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的客觀性、合法性和真實(shí)性，這就有一個(gè)“結(jié)果正確”的問(wèn)題。就是說(shuō)，審計(jì)結(jié)果要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面合理地反映了財(cái)務(wù)狀況，而不是保證其絕對(duì)真實(shí)。但誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則，即使樣本足以完全代表總體或?qū)嵤┰敿?xì)審計(jì)，但由于相關(guān)因素的影響，如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、被審單位管理人員道德品資、審計(jì)人員自身素質(zhì)及業(yè)務(wù)能力等，仍存在判斷錯(cuò)誤的可能性以及錯(cuò)誤判斷被接受和正確判斷被拒絕的可能，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)是形成和支持審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。如果審計(jì)證據(jù)不能客觀地反映審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際情況，憑主觀臆斷，僅靠“聽(tīng)說(shuō)”“大概”?；蛘咦C據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)目的之間缺乏內(nèi)在聯(lián)系，對(duì)收集的證據(jù)材料沒(méi)有做認(rèn)真分析、判斷、并根據(jù)證據(jù)材料與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的要求進(jìn)行取舍，而是胡子眉毛一把抓。在合法性方面，如果不符合審計(jì)法規(guī)規(guī)定的手續(xù)和程序，取得的證據(jù)沒(méi)有得到被審單位或證據(jù)提供人的簽名蓋章，也未注明原因等。在這種情況下所取得的審計(jì)證據(jù)必然得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，實(shí)際工作中容易產(chǎn)生證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)實(shí)施方案規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對(duì)化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清，也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險(xiǎn)。