內(nèi)控制度審計(jì)（以下簡稱內(nèi)控制度審計(jì)）是指審計(jì)人員對被審計(jì)單位內(nèi)控制度的健全性、符合性及有效性所進(jìn)行的測試與評價(jià)。內(nèi)控制度審計(jì)既可以作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)項(xiàng)目的一個(gè)程序和方法。隨著內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展，內(nèi)控制度審計(jì)作為一種審計(jì)程序和方法，越來越引起內(nèi)部審計(jì)部門的重視并在實(shí)踐中逐步推廣運(yùn)用，對內(nèi)控制度審計(jì)執(zhí)行怎樣的審計(jì)程序，是值得審計(jì)人員思考和研究的問題。
內(nèi)控制度審計(jì)一般要經(jīng)過調(diào)查了解內(nèi)控制度、描述內(nèi)控制度、找出關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵環(huán)節(jié)、進(jìn)行符合性測試和綜合評價(jià)等五個(gè)階段：
（一）初步了解企業(yè)內(nèi)控制度的整體構(gòu)架
了解內(nèi)控制度，首先要正確理解內(nèi)控制度，內(nèi)控制度并不是單位內(nèi)部的一項(xiàng)獨(dú)立制度，也不是所有制度的總和，而是包括在單位的各項(xiàng)管理制度之中，準(zhǔn)確地說：它是由按照一定的控制目的而由有關(guān)控制點(diǎn)和控制措施所組成的控制系統(tǒng)。了解企業(yè)內(nèi)控的整體構(gòu)架，主要是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的流程，對完成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)的控制活動(dòng)以及相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)和內(nèi)控制度建立和完善情況進(jìn)行初步了解。具體來講應(yīng)包括：對企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營組織機(jī)構(gòu)、主要業(yè)務(wù)流程、相應(yīng)控制環(huán)節(jié)、控制措施和手段以及有關(guān)內(nèi)控制度健立健全和完善情況。了解內(nèi)控總體構(gòu)架的目的是為確定內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)服務(wù)，因此，了解內(nèi)控總體構(gòu)架時(shí)可根據(jù)不同的審計(jì)目的確定重點(diǎn)，切不可眉毛胡子一把抓、不分主次。如財(cái)務(wù)結(jié)算系統(tǒng)內(nèi)控制度審計(jì)，重點(diǎn)針對財(cái)務(wù)結(jié)算審批程序；物資管理內(nèi)控制度審計(jì)，重點(diǎn)針對物流進(jìn)行中的各項(xiàng)內(nèi)控制度；加油站內(nèi)控制度審計(jì)，重點(diǎn)針對油品采購、銷售內(nèi)控制度。
（二）對內(nèi)控制度進(jìn)行記錄和描述
審計(jì)人員通過初步了解企業(yè)內(nèi)控制度整體構(gòu)架后，采用文字說明、調(diào)查表、流程圖或檢查表等方法對內(nèi)控制度進(jìn)行記錄和描述。文字說明是將被審計(jì)單位的內(nèi)控系統(tǒng)，以簡潔的文字?jǐn)⑹霰磉_(dá)出來；流程圖法是運(yùn)用符號(hào)和圖形對被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和文件憑證的流動(dòng)程序進(jìn)行調(diào)查的方法。流程圖能從整體的角度，很清晰地反映出被審單位內(nèi)控系統(tǒng)的實(shí)際情況，便于審計(jì)人員了解企業(yè)的控制程度和檢查控制點(diǎn)的設(shè)置，可直觀地發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中的不足之處。另外，便于審計(jì)人員根據(jù)控制程度的變化隨時(shí)進(jìn)行修改。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)更多地采用流程圖配簡潔文字說明的方式來描述內(nèi)控制度。例如在開展公司加油站內(nèi)控審計(jì)中，審計(jì)人員通過繪制流程圖及簡單說明，對加油站經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)以及相關(guān)控制點(diǎn)，做到心中有數(shù)，為下一步進(jìn)行內(nèi)控制度測試奠定基礎(chǔ)。
（三）抓住內(nèi)控制度的關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)
關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)是業(yè)務(wù)處理過程中發(fā)揮作用，影響范圍最廣的控制點(diǎn)或控制環(huán)節(jié)，抓住關(guān)鍵，審計(jì)才能有的放矢、提高工作效率，取得事半功倍的效果。如在物資管理內(nèi)控制度審計(jì)中，我們通過調(diào)查、查閱資料等方法對物資管理的內(nèi)控進(jìn)行全面了解，確定以物資計(jì)劃編制、價(jià)格審核審批、選擇供應(yīng)商、合同簽訂、驗(yàn)收、結(jié)算等為控制點(diǎn)和控制環(huán)節(jié)，在后期圍繞這些關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)核實(shí)，取得了較好的效果。
（四）對內(nèi)控進(jìn)行符合性測試
符合性測試是指審計(jì)人員在了解內(nèi)控制度后，對那些準(zhǔn)備信賴的控制系統(tǒng)的實(shí)施情況和有效程度進(jìn)行的測試，也稱為遵循性測試。符合性測試的根本目的是：查明被審計(jì)單位的各項(xiàng)控制措施是否都真實(shí)地存在于生產(chǎn)經(jīng)營等各項(xiàng)管理活動(dòng)中，是否確確實(shí)實(shí)、始終如一地遵守了制度規(guī)定的全部要求，是否真正發(fā)揮了作用，其遵循制度的程度如何，有無失控和不完善之處。
符合性測試可以采取兩種方式：一是業(yè)務(wù)程序測試，即選擇若干具體的典型業(yè)務(wù)，沿著它所規(guī)定的處理程序進(jìn)行檢查，考察有關(guān)的控制點(diǎn)是否符合規(guī)定并能認(rèn)真執(zhí)行，以判斷各項(xiàng)控制措施的遵循情況；二是功能性測試，即針對某項(xiàng)控制的某個(gè)控制環(huán)節(jié)，選擇若干時(shí)期的同類業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，查明該控制環(huán)節(jié)的處理程序，在期間內(nèi)是否按規(guī)定發(fā)揮了作用。以物資管理審計(jì)為例，可以選擇不同時(shí)期發(fā)生的幾項(xiàng)物資采購業(yè)務(wù)，檢查其在“申請”、“計(jì)劃”、“合同”等各個(gè)業(yè)務(wù)程序中是否被認(rèn)真執(zhí)行。
需要強(qiáng)調(diào)的是，符合性測試一定要保證足夠適當(dāng)?shù)臉颖玖?，樣本量太大，浪費(fèi)審計(jì)資源，樣本量太少，結(jié)論缺乏說服力。經(jīng)過對內(nèi)控制度的初步了解后，認(rèn)為控制系統(tǒng)較為健全，則測試的范圍就可小些，如果控制系統(tǒng)極不健全，則控制風(fēng)險(xiǎn)較大，就相應(yīng)擴(kuò)大抽查的樣本。
（五）對內(nèi)控制度系統(tǒng)綜合評價(jià)
審計(jì)人員通過對內(nèi)控制度初步調(diào)查、對內(nèi)控進(jìn)行描述、抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)以及環(huán)節(jié)、符合性測試等，對被審單位的內(nèi)控制度有了一個(gè)全面的了解，在此基礎(chǔ)上，就可以對內(nèi)控制度的可信度給予評價(jià)，并找出內(nèi)控的不足，為健全內(nèi)控、加強(qiáng)管理提出審計(jì)建議。
1、對內(nèi)控制度本身是否健全進(jìn)行評價(jià)。可以從人員素質(zhì)控制、組織控制、業(yè)務(wù)程序控制、信息質(zhì)量控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制等主要方面進(jìn)行評價(jià)。
2、對內(nèi)控制度合理性進(jìn)行評價(jià)。評價(jià)內(nèi)控制度合理性，一般應(yīng)注意從以下幾個(gè)方面去考慮，一是需要對內(nèi)控制度的協(xié)調(diào)性進(jìn)行適當(dāng)評價(jià)，一項(xiàng)內(nèi)控制度往往涉及企業(yè)的若干職能部門，各部門會(huì)根據(jù)各自的職責(zé)和各自的業(yè)務(wù)觀念制定一些控制制度，這樣就有可能造成內(nèi)控制度的不協(xié)調(diào)；二是要評價(jià)內(nèi)控制度的經(jīng)濟(jì)性；三是要注意內(nèi)控制度的適用性；四是評價(jià)企業(yè)內(nèi)控制度是否存在重點(diǎn)控制環(huán)節(jié)以及是否簡潔合理；五是要注意內(nèi)控制度的靈活性。
3、對內(nèi)控制度的有效性進(jìn)行評價(jià)。主要是評價(jià)實(shí)際執(zhí)行的內(nèi)控制度中是否有偏差，設(shè)置的控制點(diǎn)是否真正達(dá)到了控制的目的，并注意控制環(huán)境對整個(gè)內(nèi)控制度有效性的影響。同時(shí)對被審單位是否設(shè)置了內(nèi)控制度信息反饋環(huán)節(jié)進(jìn)行審查并評價(jià)，及時(shí)有效的信息反饋，是確?？刂颇繕?biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它們能及時(shí)地將在控制過程中偏離控制目標(biāo)的偏差和原因反饋給管理部門，以便采取必要的調(diào)節(jié)措施，實(shí)現(xiàn)有效控制。
通過對企業(yè)內(nèi)控制度進(jìn)行必要的審計(jì)程序，并對內(nèi)控制度的健全性、合理性、有效性進(jìn)行評價(jià)后，審計(jì)人員就可以說明被審單位內(nèi)控的現(xiàn)狀，內(nèi)控制度上發(fā)現(xiàn)的問題，以及存在的弱點(diǎn)，并提出改善內(nèi)控制度的具體建議。
綜上所述，內(nèi)控制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要內(nèi)容，而測試和評價(jià)內(nèi)控制度，則是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)，正確實(shí)施內(nèi)控制度審計(jì)程序以及進(jìn)行綜合評價(jià)，對開展好內(nèi)控制度審計(jì)有著非常重要的意義。
內(nèi)控制度審計(jì)一般要經(jīng)過調(diào)查了解內(nèi)控制度、描述內(nèi)控制度、找出關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵環(huán)節(jié)、進(jìn)行符合性測試和綜合評價(jià)等五個(gè)階段：
（一）初步了解企業(yè)內(nèi)控制度的整體構(gòu)架
了解內(nèi)控制度，首先要正確理解內(nèi)控制度，內(nèi)控制度并不是單位內(nèi)部的一項(xiàng)獨(dú)立制度，也不是所有制度的總和，而是包括在單位的各項(xiàng)管理制度之中，準(zhǔn)確地說：它是由按照一定的控制目的而由有關(guān)控制點(diǎn)和控制措施所組成的控制系統(tǒng)。了解企業(yè)內(nèi)控的整體構(gòu)架，主要是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的流程，對完成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)的控制活動(dòng)以及相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)和內(nèi)控制度建立和完善情況進(jìn)行初步了解。具體來講應(yīng)包括：對企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營組織機(jī)構(gòu)、主要業(yè)務(wù)流程、相應(yīng)控制環(huán)節(jié)、控制措施和手段以及有關(guān)內(nèi)控制度健立健全和完善情況。了解內(nèi)控總體構(gòu)架的目的是為確定內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)服務(wù)，因此，了解內(nèi)控總體構(gòu)架時(shí)可根據(jù)不同的審計(jì)目的確定重點(diǎn)，切不可眉毛胡子一把抓、不分主次。如財(cái)務(wù)結(jié)算系統(tǒng)內(nèi)控制度審計(jì)，重點(diǎn)針對財(cái)務(wù)結(jié)算審批程序；物資管理內(nèi)控制度審計(jì)，重點(diǎn)針對物流進(jìn)行中的各項(xiàng)內(nèi)控制度；加油站內(nèi)控制度審計(jì)，重點(diǎn)針對油品采購、銷售內(nèi)控制度。
（二）對內(nèi)控制度進(jìn)行記錄和描述
審計(jì)人員通過初步了解企業(yè)內(nèi)控制度整體構(gòu)架后，采用文字說明、調(diào)查表、流程圖或檢查表等方法對內(nèi)控制度進(jìn)行記錄和描述。文字說明是將被審計(jì)單位的內(nèi)控系統(tǒng)，以簡潔的文字?jǐn)⑹霰磉_(dá)出來；流程圖法是運(yùn)用符號(hào)和圖形對被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和文件憑證的流動(dòng)程序進(jìn)行調(diào)查的方法。流程圖能從整體的角度，很清晰地反映出被審單位內(nèi)控系統(tǒng)的實(shí)際情況，便于審計(jì)人員了解企業(yè)的控制程度和檢查控制點(diǎn)的設(shè)置，可直觀地發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中的不足之處。另外，便于審計(jì)人員根據(jù)控制程度的變化隨時(shí)進(jìn)行修改。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)更多地采用流程圖配簡潔文字說明的方式來描述內(nèi)控制度。例如在開展公司加油站內(nèi)控審計(jì)中，審計(jì)人員通過繪制流程圖及簡單說明，對加油站經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)以及相關(guān)控制點(diǎn)，做到心中有數(shù)，為下一步進(jìn)行內(nèi)控制度測試奠定基礎(chǔ)。
（三）抓住內(nèi)控制度的關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)
關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)是業(yè)務(wù)處理過程中發(fā)揮作用，影響范圍最廣的控制點(diǎn)或控制環(huán)節(jié)，抓住關(guān)鍵，審計(jì)才能有的放矢、提高工作效率，取得事半功倍的效果。如在物資管理內(nèi)控制度審計(jì)中，我們通過調(diào)查、查閱資料等方法對物資管理的內(nèi)控進(jìn)行全面了解，確定以物資計(jì)劃編制、價(jià)格審核審批、選擇供應(yīng)商、合同簽訂、驗(yàn)收、結(jié)算等為控制點(diǎn)和控制環(huán)節(jié)，在后期圍繞這些關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)核實(shí)，取得了較好的效果。
（四）對內(nèi)控進(jìn)行符合性測試
符合性測試是指審計(jì)人員在了解內(nèi)控制度后，對那些準(zhǔn)備信賴的控制系統(tǒng)的實(shí)施情況和有效程度進(jìn)行的測試，也稱為遵循性測試。符合性測試的根本目的是：查明被審計(jì)單位的各項(xiàng)控制措施是否都真實(shí)地存在于生產(chǎn)經(jīng)營等各項(xiàng)管理活動(dòng)中，是否確確實(shí)實(shí)、始終如一地遵守了制度規(guī)定的全部要求，是否真正發(fā)揮了作用，其遵循制度的程度如何，有無失控和不完善之處。
符合性測試可以采取兩種方式：一是業(yè)務(wù)程序測試，即選擇若干具體的典型業(yè)務(wù)，沿著它所規(guī)定的處理程序進(jìn)行檢查，考察有關(guān)的控制點(diǎn)是否符合規(guī)定并能認(rèn)真執(zhí)行，以判斷各項(xiàng)控制措施的遵循情況；二是功能性測試，即針對某項(xiàng)控制的某個(gè)控制環(huán)節(jié)，選擇若干時(shí)期的同類業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，查明該控制環(huán)節(jié)的處理程序，在期間內(nèi)是否按規(guī)定發(fā)揮了作用。以物資管理審計(jì)為例，可以選擇不同時(shí)期發(fā)生的幾項(xiàng)物資采購業(yè)務(wù)，檢查其在“申請”、“計(jì)劃”、“合同”等各個(gè)業(yè)務(wù)程序中是否被認(rèn)真執(zhí)行。
需要強(qiáng)調(diào)的是，符合性測試一定要保證足夠適當(dāng)?shù)臉颖玖?，樣本量太大，浪費(fèi)審計(jì)資源，樣本量太少，結(jié)論缺乏說服力。經(jīng)過對內(nèi)控制度的初步了解后，認(rèn)為控制系統(tǒng)較為健全，則測試的范圍就可小些，如果控制系統(tǒng)極不健全，則控制風(fēng)險(xiǎn)較大，就相應(yīng)擴(kuò)大抽查的樣本。
（五）對內(nèi)控制度系統(tǒng)綜合評價(jià)
審計(jì)人員通過對內(nèi)控制度初步調(diào)查、對內(nèi)控進(jìn)行描述、抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)以及環(huán)節(jié)、符合性測試等，對被審單位的內(nèi)控制度有了一個(gè)全面的了解，在此基礎(chǔ)上，就可以對內(nèi)控制度的可信度給予評價(jià)，并找出內(nèi)控的不足，為健全內(nèi)控、加強(qiáng)管理提出審計(jì)建議。
1、對內(nèi)控制度本身是否健全進(jìn)行評價(jià)。可以從人員素質(zhì)控制、組織控制、業(yè)務(wù)程序控制、信息質(zhì)量控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制等主要方面進(jìn)行評價(jià)。
2、對內(nèi)控制度合理性進(jìn)行評價(jià)。評價(jià)內(nèi)控制度合理性，一般應(yīng)注意從以下幾個(gè)方面去考慮，一是需要對內(nèi)控制度的協(xié)調(diào)性進(jìn)行適當(dāng)評價(jià)，一項(xiàng)內(nèi)控制度往往涉及企業(yè)的若干職能部門，各部門會(huì)根據(jù)各自的職責(zé)和各自的業(yè)務(wù)觀念制定一些控制制度，這樣就有可能造成內(nèi)控制度的不協(xié)調(diào)；二是要評價(jià)內(nèi)控制度的經(jīng)濟(jì)性；三是要注意內(nèi)控制度的適用性；四是評價(jià)企業(yè)內(nèi)控制度是否存在重點(diǎn)控制環(huán)節(jié)以及是否簡潔合理；五是要注意內(nèi)控制度的靈活性。
3、對內(nèi)控制度的有效性進(jìn)行評價(jià)。主要是評價(jià)實(shí)際執(zhí)行的內(nèi)控制度中是否有偏差，設(shè)置的控制點(diǎn)是否真正達(dá)到了控制的目的，并注意控制環(huán)境對整個(gè)內(nèi)控制度有效性的影響。同時(shí)對被審單位是否設(shè)置了內(nèi)控制度信息反饋環(huán)節(jié)進(jìn)行審查并評價(jià)，及時(shí)有效的信息反饋，是確?？刂颇繕?biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它們能及時(shí)地將在控制過程中偏離控制目標(biāo)的偏差和原因反饋給管理部門，以便采取必要的調(diào)節(jié)措施，實(shí)現(xiàn)有效控制。
通過對企業(yè)內(nèi)控制度進(jìn)行必要的審計(jì)程序，并對內(nèi)控制度的健全性、合理性、有效性進(jìn)行評價(jià)后，審計(jì)人員就可以說明被審單位內(nèi)控的現(xiàn)狀，內(nèi)控制度上發(fā)現(xiàn)的問題，以及存在的弱點(diǎn)，并提出改善內(nèi)控制度的具體建議。
綜上所述，內(nèi)控制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要內(nèi)容，而測試和評價(jià)內(nèi)控制度，則是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)，正確實(shí)施內(nèi)控制度審計(jì)程序以及進(jìn)行綜合評價(jià)，對開展好內(nèi)控制度審計(jì)有著非常重要的意義。