盡管國際內部審計師協(xié)會專業(yè)指南小組在1999年修訂內部審計定義時對內部審計的目標定位問題存有爭議，但終還是把“幫助企業(yè)增加附加價值和提高經營效率”放在了首位，它刷新了1993年國際內部審計師協(xié)會規(guī)定的“協(xié)助管理者更好地履行其職責”的目標內涵。價值目標引導下的內部審計，應該將審計的重心從“查錯糾弊”轉向“增加效益”。
一、針對企業(yè)價值與企業(yè)效益的分析
1、企業(yè)價值。
20世紀80年代，邁克爾•波特提出了“價值鏈”理論，按照他的觀點，一個企業(yè)價值大化應體現(xiàn)為價值鏈上每一個鏈節(jié)價值的實現(xiàn)以及鏈節(jié)之間銜接成本小，同時，競爭者價值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個重要來源。價值鏈的形成集中在這些活動如何創(chuàng)造價值、什么決定成本，并給企業(yè)相當大的自由來決定這些活動的形成和結合。長時間維持優(yōu)于平均水平的經營業(yè)績，其根本基礎是持久性的競爭優(yōu)勢?；谶@種認識，邁克爾•波特提出了三個基本戰(zhàn)略，即成本、標歧立異和目標聚焦。20世紀90年代哈默和普哈拉德的“核心專長論”拓展了人們研究企業(yè)發(fā)展的思維，使企業(yè)管理者逐漸突破在傳統(tǒng)企業(yè)理論的束縛下以單一的利潤或成本為目標的經營理念，能力理論強化了人們關注企業(yè)價值問題的意識。約爾•M•思騰恩（Joel M Stern）等在《EVA挑戰(zhàn)》(EVA Challenge)中提出了保證EVA（經濟增加值）實現(xiàn)的六大要素，即：（1）切實可行的經營戰(zhàn)略以及合適的組織結構；（2）衡量體系、管理體系和激勵體系；（3）深入到組織內核的獎勵方案；（4）全面的培訓計劃；（5）首席執(zhí)行官對EVA 項目的全力支持；（6）首席財務官和主計長的投入。我國學家郭咸綱提出了“人+制度+創(chuàng)新的 G（General）管理模式”，側重于優(yōu)化組織管理模式的方式來提高企業(yè)價值，維持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。G管理模式認為，人是企業(yè)中重要的資源，是企業(yè)管理之本；制度是企業(yè)管理之法；創(chuàng)新是企業(yè)管理之源。賈春峰認為，重視企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，應關注這樣的八個要素：（1）重視決策力研究；（2）培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力；（3）開拓合作競爭或協(xié)作性競爭的新路子；（4）確立雙贏模式的雙贏觀念；（5）強化創(chuàng)新戰(zhàn)略；（6）重視企業(yè)文化戰(zhàn)略；（7）企業(yè)形象戰(zhàn)略；（8）重視服務增值和服務創(chuàng)新的研究。陳良華教授認為，整個企業(yè)管理就是價值管理，銷售、市場、財務、生產管理都是圍繞實現(xiàn)營銷戰(zhàn)略支撐的職能活動。價值管理除了財務管理之外還需要幾乎整個企業(yè)所有部門的管理活動支撐。約爾·M·思騰恩等認為，創(chuàng)造公司價值的主要方法有三種，一是戰(zhàn)略，二是組織結構和系統(tǒng)；三是設計方案和流程。
企業(yè)價值問題已成為新經濟時代企業(yè)管理的一個核心標志，現(xiàn)代企業(yè)已經把企業(yè)價值作為其經營行為之指南，企業(yè)管理者已不再執(zhí)著地追求傳統(tǒng)經營模式下的成本、利潤等單一目標，而是把關注的焦點轉向了企業(yè)價值的增加。盡管現(xiàn)在人們對企業(yè)價值的認識還沒有完全統(tǒng)一，但基本觀念還是一致的，即：企業(yè)價值理念源自于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標需求，它的產生背景是企業(yè)經營環(huán)境的改變，知識經濟時代的到來和全球經濟一體化氣候之形成，無一不標志著產生于傳統(tǒng)的工業(yè)經濟時代的管理理念的不適當性，增加價值概念的形成，印證了現(xiàn)代企業(yè)是一組“不同利益相關者組成的契約網絡”這樣一種學說，淘汰了“企業(yè)是一個一端連接著投入，一端連接著產出的黑箱子”這樣的傳統(tǒng)認識。增加價值，要求企業(yè)經營者注重影響企業(yè)長期發(fā)展的驅動要素，平衡不同利益相關者的關系，實現(xiàn)共贏，以維護企業(yè)的生命力。
2、企業(yè)效益。
狹義概念上的經濟效益將重心鎖定在投入與產出關系上，即：以小的投入，創(chuàng)造大的產出?！敖洕б娴母拍?，是由經濟效果演變而來，確切的描述是：用盡可能節(jié)省的耗費生產盡可能多和盡可能好的社會產品，以滿足整個社會日益增長的需要（廣西效益審計課題組，《審計研究資料》1992、4）。” “經濟效益，是指人們在經濟活動中所花費的活勞動消耗、物化勞動消耗同所得的有用成果之間的對比關系，即通常所說的投入與產出之比（陜西省歧縣審計局，《審計研究資料》，1992、5）?！倍谖覈鼛啄陣覍徲媽嵺`中強調的效益是個廣義的概念，有中國特色的效益審計除了包含傳統(tǒng)概念下的經濟效益審計內容之外，還包括投入的節(jié)約性審計，產出的效果性審計及經濟活動的合法合規(guī)性審計等相關內容，效益的內涵和外延基本上與績效審計（Performance Audit）的概念對接起來。
綜合上述分析，可以看出，企業(yè)價值和企業(yè)效益概念中都包含成本、產出等關鍵要素，這是它們內在聯(lián)系的紐帶。只不過企業(yè)價值更加強調長期效益，而效益本身側重于具體的經營結果或具體的項目成果。從這個角度理解，“幫助企業(yè)增加價值”框架下的內部審計，核心內容是效益審計。
二、企業(yè)內部效益審計的理論支持
日本的九保田音二郎教授主張，內部審計可以分為三種形態(tài)，第一種形態(tài)是以揭露經濟業(yè)務和會計記錄中發(fā)生的工作差錯和舞弊行為等為目的；第二種形態(tài)，是以會計事項為中心，對工作差錯和舞弊行為進行審計；內部審計的第三種形態(tài)，不像第二種形態(tài)那樣僅僅針對會計事項，而是針對全部經營活動。其目的在于找出妨礙經營效益的問題所在，并采取改進措施。所以，內部審計也常被稱作管理審計、業(yè)務審計或效益審計、責任審計。它是內部審計發(fā)展的高階段。美國D•J•開斯勒、J•R•克勞開特對經營審計下了一個比較長的定義，即：經營審計是評價一個組織管理*控制下的經營活動的效果、效率和經營的經濟性，并將評價結果和改進建議，報告給有關人員的有系統(tǒng)的過程。它的目標，是為評價一個組織的績效提供手段，以及通過改進建議，提高該組織的績效。經營審計要求評價實際成果與可接受標準的符合程度，并著眼于管理部門的計劃和控制制度。制度的完善性以及符合既定方針和程序的程度，也要予以評價。在進行評價時，要求獨立于被評價活動的人員，獲得并評價他們認為經營活動的效果、效率和經濟性有關的證據。審計報告向包括向那些需要知道審計人員效益評價和改進建議的有關人員傳送信息。我國管理審計的倡者和積極的支持者王光遠教授將由內部審計人員開展的管理審計稱之為內向型管理審計，公司部人員針對企業(yè)開展的管理審計稱為“外向型管理審計”。按照他的觀點，內向型管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理*這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托管理責任（王光遠， 1996）。
由此可見，內部效益審計是典型的“內向型”效益審計，其目的是幫助組織增加價值，提高效益。首先，內部審計創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內部審計的基本職責，真實、合法和有效是內部審計致力追求的一種境界，內部審計人員通過適當的審計方式并遵循規(guī)范性的審計程序，幫助其所屬企業(yè)發(fā)現(xiàn)經營活動中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內部審計創(chuàng)造的例如工程造價審計，其核減額就是建設單位建設資金節(jié)約額，就是通過審計為組織增加的效益。其次，內部審計增加隱性價值，提高潛在效益。隱性價值應被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰(zhàn)略設想，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)；內部審計還會產生“威脅價值”，即無論內部審計是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在公司治理結構設計中有內部審計的存在，因而，客觀上會對組織內的經營管理者和其他職能部門產生威脅作用，使他們知道因為要不斷地接受內部審計的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動的“自律”行為客觀上導致了組織價值的增加，它也是因為內部審計職能的存在才會得以實現(xiàn)的，這種威脅價值的實質也是潛在價值，間接價值。 如何看待公司的價值，是根據每個人的價值觀而定。但內部審計工作在增加公司價值方面所起的重要作用則是不容質疑的。 內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，避免對內部控制、財務狀況，甚至對整個公司產生重大不利影響。從這個角度理解，內部審計設立在公司內部是有其道理的。
三、我國企業(yè)內部效益審計的實踐脈絡評述
從審計立法過程上看，早在1983年，審計署在《審計署關于開展審計工作幾個問題的請示》審計署在該請示中第提出了建立內部審計機構或配備內部審計人員的請求。1985年，審計署發(fā)布的第一個審計法規(guī)《國務院關于審計工作的暫行規(guī)定》第十條規(guī)定：“國務院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應當建立內部審計監(jiān)督制度，根據審計業(yè)務需要，分別設立審計機構或審計人員，在本單位主要負責人的立功到下，負責所屬單位和本行業(yè)的財務收支及其經濟效益的審計。審計業(yè)務受同級國家審計機關的指導，向本部門和同級國家審計機關報告工作。大中型企業(yè)事業(yè)組織，應當建立內部審計監(jiān)督制度，設立審計機構，在本單位主要負責人領導下，負責本單位的財務收支及其經濟效益的審計。審計業(yè)務受上一級主管部門審計機構的指導，向本單位和上一級主管部門審計機構報告工作（《中國審計年鑒》1983—1988 P12--14）?！?1988年頒布的《中華人民共和國審計條例》第二十八條規(guī)定：“內部審計機構或者審計工作人員在本單位負責人領導下，依照國家法律、法規(guī)和政策的規(guī)定，對本單位及本單位下屬單位的財務收支及其經濟效益進行內部審計監(jiān)督。內部審計機構或者審計工作人員，應當接受審計機關的業(yè)務指導?！?BR> 自從1983年實行審計監(jiān)督制度以來，許多部門和企業(yè)事業(yè)單位按照國務院規(guī)定建立了內部審計機構，積極開展審計監(jiān)督工作?！皳煌耆y(tǒng)計，1986年全國內部審計機構工審計58000多單位，查出亂擠亂攤成本、偷稅漏稅、亂發(fā)獎金等違反財經紀律的金額22億8千多萬元；萬元以上貪污案件363件；提出制止損失浪費和降低成本費用等意見可以提高經濟效益15億以上；通過對中外合作開發(fā)項目和經濟合同的審計，保護了國家和企業(yè)的合法權益（審計署《關于加強內部審計工作的報告》1987、7、1）。”中國石化總公司、中國海洋石油總公司等國有大型企業(yè)，在開展內部審計之初就將經濟效益審計納入到審計范疇，并作為審計工作重點?！皳嘘P部門統(tǒng)計，中國海洋石油總公司在1983年到1988年底，累計查出違紀金額1511萬元，影響經濟效益的金額1462萬元；1986年，中國石化總公司對36個企業(yè)全面開展經濟效益審計，增加經濟效益2億元（《中國審計年鑒》1983—1988，P246）?！薄?000年至2004年，全國內部審計機構共完成審計項目198萬多個，查出損失浪費420.9億元，促進增收節(jié)支652.9億元。中國內部審計協(xié)會秘書長易仁萍說，2004年，內部審計為單位增收節(jié)支257.9億元，比2000年至2004年5年的平均數多127.32億。內部審計在保證部門、企業(yè)、事業(yè)單位資產安全、完整，經濟健康有效運行方面發(fā)揮著越來越重要的作用?！ ∫兹势急硎荆磥?年是內部審計由財務審計向管理審計和效益審計全面轉型的重要時期（《人民日報》2005年12月01日 第六版） ?！睆膬炔繉徲媽嵺`脈絡來看，我國企業(yè)內部開展的效益審計，確實在維護企業(yè)可持續(xù)發(fā)展即增加價值方面做出了重要貢獻。
四、內部效益審計路徑分析
1、變更責任主體：從向經營者負責,變?yōu)橄蚱髽I(yè)的所有利益相關者負責。內部審計幫助組織增加價值的目標定位，要求我們必須重新審視內部審計在組織中的地位和責任關系，應該變向管理者負責為向所有利益相關者負責。審計人員不僅要為委托者或授權人負責，還要為使用財務報表的第三人負責。國際內部審計師協(xié)會專業(yè)指導小組在討論內部審計新定義時，大部分指導小組成員希望內部審計人員應該把審計信息傳達給審計委員會、組織的管理層和其他股東。這在一定程度上突出了審計結論信息使用者的主導性地位（余江濤，2001）。許多專家學者都將內部審計看成是一種“守約成本”，它為管理者服務。拉根德弗先生和羅伯遜先生將管理審計區(qū)分為“為管理而進行的審計”和“對管理進行的審計”。也即在管理審計中，有為內部審計的管理審計和外部審計的管理審計。因此，內部審計應確立管理審計的思想。以外部審計人員的觀點看待管理審計，又可以把它分為基于兩種目的的審計：一種是為投資者提供了信息（外部審計）；另一種是為經營者服務（內部審計）。在這樣的觀念引領下，內部效益審計為組織增加價值的功能是通過管理過程體現(xiàn)出來的。法約爾認為管理具有計劃、組織、指揮、協(xié)調和控制這五大職能，我國理論界的普遍認識是內部審計屬于控制系統(tǒng)，并融入管理的其他四大職能之中，反映為隱性的管理職能。對于傳統(tǒng)企業(yè)來說，由于資產的所有者與經營者具有高度的統(tǒng)一性，二者合而為一，因此，內部審計對經營者負責就是對所有者負責，其目標與企業(yè)目標具有正相關性。但是，隨著現(xiàn)代企業(yè)的產生，資產所有者與經營者實現(xiàn)了分離，企業(yè)已不再是傳統(tǒng)經濟觀念下的一端連接著投入，另一端連接著產出的“黑箱子”，而是由不同的利益相關者組成的契約網絡，代理理論向我們揭示了現(xiàn)代企業(yè)內部存在著經營者可能會背離資產所有者而發(fā)生“道德風險”和“逆向選擇”等代理問題，根據“路徑依賴”原理，內部審計目標與企業(yè)經營目標具有負相關性，另外，由于內部審計與生俱來地存在著服務的“內向性”特征，一直履行管理職能的內部審計有可能與管理者一起損害股東利益，使內部審計目標背離企業(yè)經營目標，甚至會產生助紂為虐的后果，因此，在現(xiàn)代企業(yè)形式下，內部審計能夠增加價值必須要具備一個前提，即：管理者自覺守約，受管理之牽制，即便是在這樣的前提下增加了價值，也更多地表現(xiàn)出直接價值，未能實現(xiàn)內部審計價值的大化。在現(xiàn)實生活中，內部審計在組織內無威、無位、無力的情況比比皆是，管理者要么出于無奈設置了花瓶式的內部審計機構，要么就是把內部審計機構僅僅作為一個幫助他承擔責任的一個主體和一種借口。在這樣的組織內設置的內部審計，不僅沒有發(fā)揮其增加價值的作用，反而還增加了內部管理成本。
2、拓展審計范圍：從局部到整體。內部審計目標的改變，意味著內部審計的職能已經從局部擴展到企業(yè)整體，它不再限于僅僅協(xié)助組織成員，而是提高到幫助組織實現(xiàn)整體目標，使內部審計成為組織成功的關鍵因素和更有機會創(chuàng)造價值的核心程序之一。為此，要實現(xiàn)內部審計范圍的展拓，從財務審計到內部效益審計、風險管理審計和治理程序審計。“控制”一度曾為內部審計的核心，但新定義，已將內部審計的焦點由財務及遵循性控制轉換為管理控制、管理程序，以及強調組織風險的責任。國際內部審計師協(xié)會的專業(yè)指導小組相信，新定義發(fā)出了警示：不注意風險管理這一領域是不行的，國際內部審計師協(xié)會要為內部審計這一職能的發(fā)展起到指導作用。
3、提升審計功能：從保證到咨詢服務。效益審計要求提升內部審計功能。從保證到咨詢服務。“保證與咨詢服務”的觀念并不是要摒棄以往遵循性或財務性的傳統(tǒng)審計工作，而是將內部審計的觀念擴大。內部審計不應忽略提供專家的保證與咨詢等工作內容，以符合組織對于內部審計治理功能的強烈要求?！案郊觾r值”已成為組織的重心，組織的各作業(yè)必須有其價值，內部審計人員當然不可忽略這樣的趨勢。將附加價值納入新的定義之中，將為內部審計注入新的活力，這樣，內部審計的活動更靠近組織的價值鏈，而所提供的高質量的服務將愈受到肯定。
4、延伸審計內容：從內部控制審計到戰(zhàn)略審計。應增加價值的需要，內部審計必須將其內容延展到戰(zhàn)略審計方面。企業(yè)價值是企業(yè)經營狀況的指示器，增加價值是公司治理所致力追求的目標。而戰(zhàn)略是指引企業(yè)實現(xiàn)經營目標的導游圖，它為組織提供一套機制，幫助組織分析其所有創(chuàng)造價值的活動，并決定為達到目標將重點放在哪些活動上（安佳••V•扎柯爾，2001）。影響公司價值的主要因素是財務決策和企業(yè)戰(zhàn)略，財務決策包含了投資決策內容，是企業(yè)創(chuàng)值的核心動力；而企業(yè)戰(zhàn)略對價值增長有所反映，是企業(yè)未來增值和競爭優(yōu)勢持續(xù)時間長短的根本體現(xiàn)，實現(xiàn)公司價值大化的治理目標，必須優(yōu)化公司戰(zhàn)略設計和并提高戰(zhàn)略實施的有效性。因此，內部審計應關注戰(zhàn)略問題，恰當的方式是將監(jiān)控的觸角延伸至戰(zhàn)略設計層面。內部審計進入戰(zhàn)略審計的層面，可以為決策提供可靠的信息和建議，增加信息源的寬度和質量，以支持公司戰(zhàn)略決策的有效性。公司治理的根本目標是增加企業(yè)價值，其具體目標是保證決策的有效，有效決策的實質是公司治理有能力防止公司戰(zhàn)略出現(xiàn)重大錯誤和保證所發(fā)生的錯誤迅速得到糾正。因此，董事會的工作中心應從雇用、監(jiān)督高級管理者轉向支持有效的決策和糾正錯誤的策略，做到這一點，必須以真實準確的信息為依托，由于董事會與經理層之間存在信息不對稱，因此，僅靠管理層提供信息是不可行的，那么，內部審計機構就應承擔起向戰(zhàn)略設計者反饋真實信息的責任和義務，傳遞可靠信息給董事會，需要經過兩個主要途徑，第一是在行使傳統(tǒng)意義上的審計監(jiān)督職責之時，內部審計人員通過檢查戰(zhàn)略決策的執(zhí)行情況反映其中存在的問題，以供董事會在進行新的決策時作為參考之標準；第二，內部審計人員以顧問和參謀的身份參與到公司的戰(zhàn)略決策過程之中，通過對董事會的戰(zhàn)略決策過程的監(jiān)督，直接對公司戰(zhàn)略提出可行之建議，以增加戰(zhàn)略決策過程的可行性程度?！捌髽I(yè)中渴望合作的各方存在著不一致的利益，即存在潛在的利益沖突。對公司的經理而言，在報告的財務報表上有其個人利益，報告的成果越高，未來的報酬越豐厚，保留職位的可能性就越大。股東主要關心的信息是能評價公司的績效，并作出持有或出售股份的決策，他們的利益取決于信息的可靠性。因為不可靠的財務報告可導致不完善的投資決策。潛在的購買者也不相信未鑒證的經管責任信息。審計鑒證能增加財務信息的可信度，減少信息使用者采用缺損信息而作出非佳決策的風險。審計人員對信息可靠性的測試證據以及對信息可靠性進行的傳播，會降低投資風險，從宏觀上將能夠促進社會資本的有效分配。傳統(tǒng)審計正是由于在這方面作出了貢獻，才受到了各方面的尊重（湯云為等，1997）?！睉?zhàn)略管理過程的目標是設計企業(yè)競爭戰(zhàn)略，以使企業(yè)能立足長遠發(fā)展，在現(xiàn)有市場中準確定位。但受眾多因素的影響，這種進攻向前導向的戰(zhàn)略方法，忽視了一些可能會削弱戰(zhàn)略管理過程帶來的利益的潛在問題，如企業(yè)利潤大化對社會公眾利益的侵害，一味追求企業(yè)成長而采取的沒有聯(lián)系的分散化經營策略對投資者產生的傷害等。這一切都說明，戰(zhàn)略管理可能會忽視危機管理，從而導致企業(yè)的夭折，無法實現(xiàn)長期發(fā)展的目標。因而，企業(yè)內部審計應將原來的事后監(jiān)督檢查前移到對企業(yè)戰(zhàn)略制定過程的審計，它是一種控制戰(zhàn)略發(fā)展的事前反饋方法，將風險導向審計引入企業(yè)決策行為之中，以彌補由于戰(zhàn)略管理忽視危機而帶來的戰(zhàn)略管理失敗的潛在缺陷，給予企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定以一定的保證。實施戰(zhàn)略審計，不影響企業(yè)內部審計的獨立性，原因是我們已經界定了企業(yè)內部審計在企業(yè)經營管理中的地位：為企業(yè)進行咨詢和服務。因此，站在這一角度實施戰(zhàn)略審計，客觀上要求企業(yè)內部審計人員一定要把握好介入的深度，他們可以在企業(yè)的戰(zhàn)略設計過程中提出參謀性的建議，但不能直接參與決策。
五、結語
從理論上說，價值導向下的內部效益審計需要在諸多方面有所突破，但這些面臨著審計環(huán)境和傳統(tǒng)觀念的制約，“路徑依賴”理論告訴我們，我們所設計的內部效益審計路線，需要有一個漫長的階段才可以逐步開通，如何縮短開通時間，需要企業(yè)內外全方位努力，包括公司治理結構的改良。
一、針對企業(yè)價值與企業(yè)效益的分析
1、企業(yè)價值。
20世紀80年代，邁克爾•波特提出了“價值鏈”理論，按照他的觀點，一個企業(yè)價值大化應體現(xiàn)為價值鏈上每一個鏈節(jié)價值的實現(xiàn)以及鏈節(jié)之間銜接成本小，同時，競爭者價值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個重要來源。價值鏈的形成集中在這些活動如何創(chuàng)造價值、什么決定成本，并給企業(yè)相當大的自由來決定這些活動的形成和結合。長時間維持優(yōu)于平均水平的經營業(yè)績，其根本基礎是持久性的競爭優(yōu)勢?；谶@種認識，邁克爾•波特提出了三個基本戰(zhàn)略，即成本、標歧立異和目標聚焦。20世紀90年代哈默和普哈拉德的“核心專長論”拓展了人們研究企業(yè)發(fā)展的思維，使企業(yè)管理者逐漸突破在傳統(tǒng)企業(yè)理論的束縛下以單一的利潤或成本為目標的經營理念，能力理論強化了人們關注企業(yè)價值問題的意識。約爾•M•思騰恩（Joel M Stern）等在《EVA挑戰(zhàn)》(EVA Challenge)中提出了保證EVA（經濟增加值）實現(xiàn)的六大要素，即：（1）切實可行的經營戰(zhàn)略以及合適的組織結構；（2）衡量體系、管理體系和激勵體系；（3）深入到組織內核的獎勵方案；（4）全面的培訓計劃；（5）首席執(zhí)行官對EVA 項目的全力支持；（6）首席財務官和主計長的投入。我國學家郭咸綱提出了“人+制度+創(chuàng)新的 G（General）管理模式”，側重于優(yōu)化組織管理模式的方式來提高企業(yè)價值，維持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。G管理模式認為，人是企業(yè)中重要的資源，是企業(yè)管理之本；制度是企業(yè)管理之法；創(chuàng)新是企業(yè)管理之源。賈春峰認為，重視企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，應關注這樣的八個要素：（1）重視決策力研究；（2）培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力；（3）開拓合作競爭或協(xié)作性競爭的新路子；（4）確立雙贏模式的雙贏觀念；（5）強化創(chuàng)新戰(zhàn)略；（6）重視企業(yè)文化戰(zhàn)略；（7）企業(yè)形象戰(zhàn)略；（8）重視服務增值和服務創(chuàng)新的研究。陳良華教授認為，整個企業(yè)管理就是價值管理，銷售、市場、財務、生產管理都是圍繞實現(xiàn)營銷戰(zhàn)略支撐的職能活動。價值管理除了財務管理之外還需要幾乎整個企業(yè)所有部門的管理活動支撐。約爾·M·思騰恩等認為，創(chuàng)造公司價值的主要方法有三種，一是戰(zhàn)略，二是組織結構和系統(tǒng)；三是設計方案和流程。
企業(yè)價值問題已成為新經濟時代企業(yè)管理的一個核心標志，現(xiàn)代企業(yè)已經把企業(yè)價值作為其經營行為之指南，企業(yè)管理者已不再執(zhí)著地追求傳統(tǒng)經營模式下的成本、利潤等單一目標，而是把關注的焦點轉向了企業(yè)價值的增加。盡管現(xiàn)在人們對企業(yè)價值的認識還沒有完全統(tǒng)一，但基本觀念還是一致的，即：企業(yè)價值理念源自于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標需求，它的產生背景是企業(yè)經營環(huán)境的改變，知識經濟時代的到來和全球經濟一體化氣候之形成，無一不標志著產生于傳統(tǒng)的工業(yè)經濟時代的管理理念的不適當性，增加價值概念的形成，印證了現(xiàn)代企業(yè)是一組“不同利益相關者組成的契約網絡”這樣一種學說，淘汰了“企業(yè)是一個一端連接著投入，一端連接著產出的黑箱子”這樣的傳統(tǒng)認識。增加價值，要求企業(yè)經營者注重影響企業(yè)長期發(fā)展的驅動要素，平衡不同利益相關者的關系，實現(xiàn)共贏，以維護企業(yè)的生命力。
2、企業(yè)效益。
狹義概念上的經濟效益將重心鎖定在投入與產出關系上，即：以小的投入，創(chuàng)造大的產出?！敖洕б娴母拍?，是由經濟效果演變而來，確切的描述是：用盡可能節(jié)省的耗費生產盡可能多和盡可能好的社會產品，以滿足整個社會日益增長的需要（廣西效益審計課題組，《審計研究資料》1992、4）。” “經濟效益，是指人們在經濟活動中所花費的活勞動消耗、物化勞動消耗同所得的有用成果之間的對比關系，即通常所說的投入與產出之比（陜西省歧縣審計局，《審計研究資料》，1992、5）?！倍谖覈鼛啄陣覍徲媽嵺`中強調的效益是個廣義的概念，有中國特色的效益審計除了包含傳統(tǒng)概念下的經濟效益審計內容之外，還包括投入的節(jié)約性審計，產出的效果性審計及經濟活動的合法合規(guī)性審計等相關內容，效益的內涵和外延基本上與績效審計（Performance Audit）的概念對接起來。
綜合上述分析，可以看出，企業(yè)價值和企業(yè)效益概念中都包含成本、產出等關鍵要素，這是它們內在聯(lián)系的紐帶。只不過企業(yè)價值更加強調長期效益，而效益本身側重于具體的經營結果或具體的項目成果。從這個角度理解，“幫助企業(yè)增加價值”框架下的內部審計，核心內容是效益審計。
二、企業(yè)內部效益審計的理論支持
日本的九保田音二郎教授主張，內部審計可以分為三種形態(tài)，第一種形態(tài)是以揭露經濟業(yè)務和會計記錄中發(fā)生的工作差錯和舞弊行為等為目的；第二種形態(tài)，是以會計事項為中心，對工作差錯和舞弊行為進行審計；內部審計的第三種形態(tài)，不像第二種形態(tài)那樣僅僅針對會計事項，而是針對全部經營活動。其目的在于找出妨礙經營效益的問題所在，并采取改進措施。所以，內部審計也常被稱作管理審計、業(yè)務審計或效益審計、責任審計。它是內部審計發(fā)展的高階段。美國D•J•開斯勒、J•R•克勞開特對經營審計下了一個比較長的定義，即：經營審計是評價一個組織管理*控制下的經營活動的效果、效率和經營的經濟性，并將評價結果和改進建議，報告給有關人員的有系統(tǒng)的過程。它的目標，是為評價一個組織的績效提供手段，以及通過改進建議，提高該組織的績效。經營審計要求評價實際成果與可接受標準的符合程度，并著眼于管理部門的計劃和控制制度。制度的完善性以及符合既定方針和程序的程度，也要予以評價。在進行評價時，要求獨立于被評價活動的人員，獲得并評價他們認為經營活動的效果、效率和經濟性有關的證據。審計報告向包括向那些需要知道審計人員效益評價和改進建議的有關人員傳送信息。我國管理審計的倡者和積極的支持者王光遠教授將由內部審計人員開展的管理審計稱之為內向型管理審計，公司部人員針對企業(yè)開展的管理審計稱為“外向型管理審計”。按照他的觀點，內向型管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理*這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托管理責任（王光遠， 1996）。
由此可見，內部效益審計是典型的“內向型”效益審計，其目的是幫助組織增加價值，提高效益。首先，內部審計創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內部審計的基本職責，真實、合法和有效是內部審計致力追求的一種境界，內部審計人員通過適當的審計方式并遵循規(guī)范性的審計程序，幫助其所屬企業(yè)發(fā)現(xiàn)經營活動中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內部審計創(chuàng)造的例如工程造價審計，其核減額就是建設單位建設資金節(jié)約額，就是通過審計為組織增加的效益。其次，內部審計增加隱性價值，提高潛在效益。隱性價值應被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰(zhàn)略設想，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)；內部審計還會產生“威脅價值”，即無論內部審計是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在公司治理結構設計中有內部審計的存在，因而，客觀上會對組織內的經營管理者和其他職能部門產生威脅作用，使他們知道因為要不斷地接受內部審計的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動的“自律”行為客觀上導致了組織價值的增加，它也是因為內部審計職能的存在才會得以實現(xiàn)的，這種威脅價值的實質也是潛在價值，間接價值。 如何看待公司的價值，是根據每個人的價值觀而定。但內部審計工作在增加公司價值方面所起的重要作用則是不容質疑的。 內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，避免對內部控制、財務狀況，甚至對整個公司產生重大不利影響。從這個角度理解，內部審計設立在公司內部是有其道理的。
三、我國企業(yè)內部效益審計的實踐脈絡評述
從審計立法過程上看，早在1983年，審計署在《審計署關于開展審計工作幾個問題的請示》審計署在該請示中第提出了建立內部審計機構或配備內部審計人員的請求。1985年，審計署發(fā)布的第一個審計法規(guī)《國務院關于審計工作的暫行規(guī)定》第十條規(guī)定：“國務院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應當建立內部審計監(jiān)督制度，根據審計業(yè)務需要，分別設立審計機構或審計人員，在本單位主要負責人的立功到下，負責所屬單位和本行業(yè)的財務收支及其經濟效益的審計。審計業(yè)務受同級國家審計機關的指導，向本部門和同級國家審計機關報告工作。大中型企業(yè)事業(yè)組織，應當建立內部審計監(jiān)督制度，設立審計機構，在本單位主要負責人領導下，負責本單位的財務收支及其經濟效益的審計。審計業(yè)務受上一級主管部門審計機構的指導，向本單位和上一級主管部門審計機構報告工作（《中國審計年鑒》1983—1988 P12--14）?！?1988年頒布的《中華人民共和國審計條例》第二十八條規(guī)定：“內部審計機構或者審計工作人員在本單位負責人領導下，依照國家法律、法規(guī)和政策的規(guī)定，對本單位及本單位下屬單位的財務收支及其經濟效益進行內部審計監(jiān)督。內部審計機構或者審計工作人員，應當接受審計機關的業(yè)務指導?！?BR> 自從1983年實行審計監(jiān)督制度以來，許多部門和企業(yè)事業(yè)單位按照國務院規(guī)定建立了內部審計機構，積極開展審計監(jiān)督工作?！皳煌耆y(tǒng)計，1986年全國內部審計機構工審計58000多單位，查出亂擠亂攤成本、偷稅漏稅、亂發(fā)獎金等違反財經紀律的金額22億8千多萬元；萬元以上貪污案件363件；提出制止損失浪費和降低成本費用等意見可以提高經濟效益15億以上；通過對中外合作開發(fā)項目和經濟合同的審計，保護了國家和企業(yè)的合法權益（審計署《關于加強內部審計工作的報告》1987、7、1）。”中國石化總公司、中國海洋石油總公司等國有大型企業(yè)，在開展內部審計之初就將經濟效益審計納入到審計范疇，并作為審計工作重點?！皳嘘P部門統(tǒng)計，中國海洋石油總公司在1983年到1988年底，累計查出違紀金額1511萬元，影響經濟效益的金額1462萬元；1986年，中國石化總公司對36個企業(yè)全面開展經濟效益審計，增加經濟效益2億元（《中國審計年鑒》1983—1988，P246）?！薄?000年至2004年，全國內部審計機構共完成審計項目198萬多個，查出損失浪費420.9億元，促進增收節(jié)支652.9億元。中國內部審計協(xié)會秘書長易仁萍說，2004年，內部審計為單位增收節(jié)支257.9億元，比2000年至2004年5年的平均數多127.32億。內部審計在保證部門、企業(yè)、事業(yè)單位資產安全、完整，經濟健康有效運行方面發(fā)揮著越來越重要的作用?！ ∫兹势急硎荆磥?年是內部審計由財務審計向管理審計和效益審計全面轉型的重要時期（《人民日報》2005年12月01日 第六版） ?！睆膬炔繉徲媽嵺`脈絡來看，我國企業(yè)內部開展的效益審計，確實在維護企業(yè)可持續(xù)發(fā)展即增加價值方面做出了重要貢獻。
四、內部效益審計路徑分析
1、變更責任主體：從向經營者負責,變?yōu)橄蚱髽I(yè)的所有利益相關者負責。內部審計幫助組織增加價值的目標定位，要求我們必須重新審視內部審計在組織中的地位和責任關系，應該變向管理者負責為向所有利益相關者負責。審計人員不僅要為委托者或授權人負責，還要為使用財務報表的第三人負責。國際內部審計師協(xié)會專業(yè)指導小組在討論內部審計新定義時，大部分指導小組成員希望內部審計人員應該把審計信息傳達給審計委員會、組織的管理層和其他股東。這在一定程度上突出了審計結論信息使用者的主導性地位（余江濤，2001）。許多專家學者都將內部審計看成是一種“守約成本”，它為管理者服務。拉根德弗先生和羅伯遜先生將管理審計區(qū)分為“為管理而進行的審計”和“對管理進行的審計”。也即在管理審計中，有為內部審計的管理審計和外部審計的管理審計。因此，內部審計應確立管理審計的思想。以外部審計人員的觀點看待管理審計，又可以把它分為基于兩種目的的審計：一種是為投資者提供了信息（外部審計）；另一種是為經營者服務（內部審計）。在這樣的觀念引領下，內部效益審計為組織增加價值的功能是通過管理過程體現(xiàn)出來的。法約爾認為管理具有計劃、組織、指揮、協(xié)調和控制這五大職能，我國理論界的普遍認識是內部審計屬于控制系統(tǒng)，并融入管理的其他四大職能之中，反映為隱性的管理職能。對于傳統(tǒng)企業(yè)來說，由于資產的所有者與經營者具有高度的統(tǒng)一性，二者合而為一，因此，內部審計對經營者負責就是對所有者負責，其目標與企業(yè)目標具有正相關性。但是，隨著現(xiàn)代企業(yè)的產生，資產所有者與經營者實現(xiàn)了分離，企業(yè)已不再是傳統(tǒng)經濟觀念下的一端連接著投入，另一端連接著產出的“黑箱子”，而是由不同的利益相關者組成的契約網絡，代理理論向我們揭示了現(xiàn)代企業(yè)內部存在著經營者可能會背離資產所有者而發(fā)生“道德風險”和“逆向選擇”等代理問題，根據“路徑依賴”原理，內部審計目標與企業(yè)經營目標具有負相關性，另外，由于內部審計與生俱來地存在著服務的“內向性”特征，一直履行管理職能的內部審計有可能與管理者一起損害股東利益，使內部審計目標背離企業(yè)經營目標，甚至會產生助紂為虐的后果，因此，在現(xiàn)代企業(yè)形式下，內部審計能夠增加價值必須要具備一個前提，即：管理者自覺守約，受管理之牽制，即便是在這樣的前提下增加了價值，也更多地表現(xiàn)出直接價值，未能實現(xiàn)內部審計價值的大化。在現(xiàn)實生活中，內部審計在組織內無威、無位、無力的情況比比皆是，管理者要么出于無奈設置了花瓶式的內部審計機構，要么就是把內部審計機構僅僅作為一個幫助他承擔責任的一個主體和一種借口。在這樣的組織內設置的內部審計，不僅沒有發(fā)揮其增加價值的作用，反而還增加了內部管理成本。
2、拓展審計范圍：從局部到整體。內部審計目標的改變，意味著內部審計的職能已經從局部擴展到企業(yè)整體，它不再限于僅僅協(xié)助組織成員，而是提高到幫助組織實現(xiàn)整體目標，使內部審計成為組織成功的關鍵因素和更有機會創(chuàng)造價值的核心程序之一。為此，要實現(xiàn)內部審計范圍的展拓，從財務審計到內部效益審計、風險管理審計和治理程序審計。“控制”一度曾為內部審計的核心，但新定義，已將內部審計的焦點由財務及遵循性控制轉換為管理控制、管理程序，以及強調組織風險的責任。國際內部審計師協(xié)會的專業(yè)指導小組相信，新定義發(fā)出了警示：不注意風險管理這一領域是不行的，國際內部審計師協(xié)會要為內部審計這一職能的發(fā)展起到指導作用。
3、提升審計功能：從保證到咨詢服務。效益審計要求提升內部審計功能。從保證到咨詢服務。“保證與咨詢服務”的觀念并不是要摒棄以往遵循性或財務性的傳統(tǒng)審計工作，而是將內部審計的觀念擴大。內部審計不應忽略提供專家的保證與咨詢等工作內容，以符合組織對于內部審計治理功能的強烈要求?！案郊觾r值”已成為組織的重心，組織的各作業(yè)必須有其價值，內部審計人員當然不可忽略這樣的趨勢。將附加價值納入新的定義之中，將為內部審計注入新的活力，這樣，內部審計的活動更靠近組織的價值鏈，而所提供的高質量的服務將愈受到肯定。
4、延伸審計內容：從內部控制審計到戰(zhàn)略審計。應增加價值的需要，內部審計必須將其內容延展到戰(zhàn)略審計方面。企業(yè)價值是企業(yè)經營狀況的指示器，增加價值是公司治理所致力追求的目標。而戰(zhàn)略是指引企業(yè)實現(xiàn)經營目標的導游圖，它為組織提供一套機制，幫助組織分析其所有創(chuàng)造價值的活動，并決定為達到目標將重點放在哪些活動上（安佳••V•扎柯爾，2001）。影響公司價值的主要因素是財務決策和企業(yè)戰(zhàn)略，財務決策包含了投資決策內容，是企業(yè)創(chuàng)值的核心動力；而企業(yè)戰(zhàn)略對價值增長有所反映，是企業(yè)未來增值和競爭優(yōu)勢持續(xù)時間長短的根本體現(xiàn)，實現(xiàn)公司價值大化的治理目標，必須優(yōu)化公司戰(zhàn)略設計和并提高戰(zhàn)略實施的有效性。因此，內部審計應關注戰(zhàn)略問題，恰當的方式是將監(jiān)控的觸角延伸至戰(zhàn)略設計層面。內部審計進入戰(zhàn)略審計的層面，可以為決策提供可靠的信息和建議，增加信息源的寬度和質量，以支持公司戰(zhàn)略決策的有效性。公司治理的根本目標是增加企業(yè)價值，其具體目標是保證決策的有效，有效決策的實質是公司治理有能力防止公司戰(zhàn)略出現(xiàn)重大錯誤和保證所發(fā)生的錯誤迅速得到糾正。因此，董事會的工作中心應從雇用、監(jiān)督高級管理者轉向支持有效的決策和糾正錯誤的策略，做到這一點，必須以真實準確的信息為依托，由于董事會與經理層之間存在信息不對稱，因此，僅靠管理層提供信息是不可行的，那么，內部審計機構就應承擔起向戰(zhàn)略設計者反饋真實信息的責任和義務，傳遞可靠信息給董事會，需要經過兩個主要途徑，第一是在行使傳統(tǒng)意義上的審計監(jiān)督職責之時，內部審計人員通過檢查戰(zhàn)略決策的執(zhí)行情況反映其中存在的問題，以供董事會在進行新的決策時作為參考之標準；第二，內部審計人員以顧問和參謀的身份參與到公司的戰(zhàn)略決策過程之中，通過對董事會的戰(zhàn)略決策過程的監(jiān)督，直接對公司戰(zhàn)略提出可行之建議，以增加戰(zhàn)略決策過程的可行性程度?！捌髽I(yè)中渴望合作的各方存在著不一致的利益，即存在潛在的利益沖突。對公司的經理而言，在報告的財務報表上有其個人利益，報告的成果越高，未來的報酬越豐厚，保留職位的可能性就越大。股東主要關心的信息是能評價公司的績效，并作出持有或出售股份的決策，他們的利益取決于信息的可靠性。因為不可靠的財務報告可導致不完善的投資決策。潛在的購買者也不相信未鑒證的經管責任信息。審計鑒證能增加財務信息的可信度，減少信息使用者采用缺損信息而作出非佳決策的風險。審計人員對信息可靠性的測試證據以及對信息可靠性進行的傳播，會降低投資風險，從宏觀上將能夠促進社會資本的有效分配。傳統(tǒng)審計正是由于在這方面作出了貢獻，才受到了各方面的尊重（湯云為等，1997）?！睉?zhàn)略管理過程的目標是設計企業(yè)競爭戰(zhàn)略，以使企業(yè)能立足長遠發(fā)展，在現(xiàn)有市場中準確定位。但受眾多因素的影響，這種進攻向前導向的戰(zhàn)略方法，忽視了一些可能會削弱戰(zhàn)略管理過程帶來的利益的潛在問題，如企業(yè)利潤大化對社會公眾利益的侵害，一味追求企業(yè)成長而采取的沒有聯(lián)系的分散化經營策略對投資者產生的傷害等。這一切都說明，戰(zhàn)略管理可能會忽視危機管理，從而導致企業(yè)的夭折，無法實現(xiàn)長期發(fā)展的目標。因而，企業(yè)內部審計應將原來的事后監(jiān)督檢查前移到對企業(yè)戰(zhàn)略制定過程的審計，它是一種控制戰(zhàn)略發(fā)展的事前反饋方法，將風險導向審計引入企業(yè)決策行為之中，以彌補由于戰(zhàn)略管理忽視危機而帶來的戰(zhàn)略管理失敗的潛在缺陷，給予企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定以一定的保證。實施戰(zhàn)略審計，不影響企業(yè)內部審計的獨立性，原因是我們已經界定了企業(yè)內部審計在企業(yè)經營管理中的地位：為企業(yè)進行咨詢和服務。因此，站在這一角度實施戰(zhàn)略審計，客觀上要求企業(yè)內部審計人員一定要把握好介入的深度，他們可以在企業(yè)的戰(zhàn)略設計過程中提出參謀性的建議，但不能直接參與決策。
五、結語
從理論上說，價值導向下的內部效益審計需要在諸多方面有所突破，但這些面臨著審計環(huán)境和傳統(tǒng)觀念的制約，“路徑依賴”理論告訴我們，我們所設計的內部效益審計路線，需要有一個漫長的階段才可以逐步開通，如何縮短開通時間，需要企業(yè)內外全方位努力，包括公司治理結構的改良。