第十六章 債務(wù)重組
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
一、債務(wù)重組的概念
指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。
二、債務(wù)重組方式
債務(wù)重組的方式包括：（1）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合。
三、債務(wù)重組日
指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
注意：本章債務(wù)重組是指持續(xù)經(jīng)營情況下的債務(wù)重組。
【例題1】甲企業(yè)2001年4月1日欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以賬面價值600萬元的產(chǎn)成品和賬面價值為300萬元的一臺設(shè)備抵債。甲企業(yè)于2001年5月10日將設(shè)備運(yùn)抵乙企業(yè)， 2001年5月20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，債務(wù)重組日為（ ）。
A.2001年5月20日
B.2001年5月10日
C.2001年12月31日
D.2001年4月1日
【答案】A
第二節(jié) 債務(wù)重組的會計(jì)處理
一、債務(wù)重組會計(jì)處理的一般原則
在債務(wù)重組日，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。
二、債務(wù)重組的會計(jì)處理
（一）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失（營業(yè)外支出）。
需要注意的是，在債權(quán)人已對重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實(shí)際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項(xiàng)重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按其差額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目。期末，再調(diào)整對該項(xiàng)重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
如果企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)，不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會計(jì)差錯，按重大會計(jì)差錯的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
P341
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100 000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60 000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60 000元貨款。乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提10 000元的壞賬準(zhǔn)備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下會計(jì)處理：
（1）甲企業(yè)的會計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 100 000
貸：銀行存款 60 000
資本公積--其他資本公積 40 000
（2）乙企業(yè)的會計(jì)處理
乙企業(yè)的債務(wù)重組損失=100 000-60 000-10 000=30 000（元）
借：銀行存款 60 000
壞賬準(zhǔn)備 10 000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 30 000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 100 000
假如收到的是96000
借：銀行存款 96000
壞賬準(zhǔn)備 4000
貸：應(yīng)收賬款 100000
【例題2】甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬元結(jié)清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬元壞賬準(zhǔn)備。在債務(wù)重組日，該事項(xiàng)對甲公司和乙公司的影響分別為（ ）。
A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元
B.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元
C.甲公司營業(yè)外支出增加200萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
D.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
【答案】B
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償某項(xiàng)債務(wù)
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以應(yīng)付債務(wù)賬面價值和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定應(yīng)記入“營業(yè)外支出”或“資本公積”賬戶的金額。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以應(yīng)收債權(quán)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定受讓資產(chǎn)入賬價值。
受讓資產(chǎn)入賬價值=應(yīng)收債權(quán)賬面價值+其他會計(jì)科目貸方發(fā)生額-其他會計(jì)科目借方發(fā)生額
如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
【例3】甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款700 000元。由于甲企業(yè)財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的銷售價格550 000元，實(shí)際成本440 000元。甲、乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務(wù)時，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨(dú)支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：
（1）甲企業(yè)的會計(jì)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=700 000-440 000-（550 000×17%）=166 500（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 700 000
貸：庫存商品 440 000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 93 500
資本公積--其他資本公積 166 500
（2）乙企業(yè)的會計(jì)處理
借：庫存商品 606 500
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 93 500
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 700 000
【例題3】2002年1月10日，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款為4255萬元（含增值稅額）。合同約定，乙公司應(yīng)于2002年4月10日前支付上述貨款。由于資金周轉(zhuǎn)困難，乙公司到期不能償付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙公司以一批產(chǎn)品和一臺設(shè)備償還全部債務(wù)。乙公司用于償債的產(chǎn)品成本為1200萬元，市場價格和計(jì)稅價格均為1500萬元，未計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備；用于償債的設(shè)備原價為5000萬元，已計(jì)提折舊2000萬元，市場價格為2500萬元；已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬元。甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司受讓的該設(shè)備的入賬價值為（?。┤f元。（2003年考題）
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
【答案】A
【解析】設(shè)備的入賬價值=2500/（2500+1500）×（4255-1500×17%）=2500萬元
（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為資本公積。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為受讓的股權(quán)的入賬價值。
上述重組中，如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價值。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
例4：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208 000元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股每股面值為1元，乙企業(yè)以80 000股抵償該項(xiàng)債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。甲企業(yè)對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備10 000元。假設(shè)甲企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：
（1）乙企業(yè)的會計(jì)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的溢價=208 000-80 000=128 000（元）
借：應(yīng)付賬款--甲企業(yè) 208 000
貸：股本 80 000
資本公積--股本溢價 128 000
（2）甲企業(yè)的會計(jì)處理
借：長期股權(quán)投資 198 000
壞賬準(zhǔn)備 10 000
貸：應(yīng)收賬款--乙企業(yè) 208 000
（四）修改其他債務(wù)條件
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失（營業(yè)外支出）；如果未來應(yīng)收金額介于重組債權(quán)的賬面價值和賬面余額之間，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額調(diào)整到未來應(yīng)收金額，并同時沖減壞賬準(zhǔn)備；如果重組債權(quán)的賬面余額等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。舉例說明如下：
【例題4】債權(quán)人在債務(wù)重組日的應(yīng)收賬款余額100萬元，已提壞賬準(zhǔn)備5萬元。
（1）若未來應(yīng)收金額為92萬元（小于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)的賬面價值）。
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 92
壞賬準(zhǔn)備 5
營業(yè)外支出 3
貸：應(yīng)收賬款 100
（2）若未來應(yīng)收金額為98萬元（介于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)賬面余額和賬面價值之間）。
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 98
壞賬準(zhǔn)備 2
貸：應(yīng)收賬款 100
（3）若未來應(yīng)收金額為102萬元（大于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)的賬面余額）
債權(quán)人不作賬務(wù)處理。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時，沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。
例5：A企業(yè)1999年12月31日應(yīng)收B企業(yè)賬款的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率9%。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應(yīng)于1999年12月31日前支付的應(yīng)付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年末進(jìn)行債務(wù)重組。A企業(yè)同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將年利率從9%降低至5%，并將債務(wù)到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A企業(yè)已對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了8 000元的壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，A、B企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：
（1）B企業(yè)的會計(jì)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=65 400-[50 000×（1+5%×2）]=10 400（元）
借：應(yīng)付賬款 65 400
貸：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 55 000
資本公積--其他資本公積 10 400
2000年12月31日支付利息時
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 2 500
貸：銀行存款 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日償還本金和最后一年利息時
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 52 500
貸：銀行存款 52 500
（2）A企業(yè)的會計(jì)處理
將來應(yīng)收金額=50 000×（1+5%×2）=55 000（元）
應(yīng)收賬款賬面價值=65 400-8 000=57 400（元）
由于將來應(yīng)收金額小于應(yīng)收賬款賬面價值2 400元，因此，首先應(yīng)沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備8 000元，差額2 400元，作為債務(wù)重組損失。其會計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 55 000
壞賬準(zhǔn)備 8 000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 2 400
貸：應(yīng)收賬款 65 400
或：借：壞賬準(zhǔn)備 8000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 2 400
貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè) 10 400
借：應(yīng)收賬款--B企業(yè)（債務(wù)重組） 55 000
貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè) 55 000
2000年12月31日收到利息時
借：銀行存款 2 500
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日收到本金和最后一年利息時
借：銀行存款 52 500
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 52 500 例6：1997年6月30日，甲企業(yè)從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1 000 000元?，F(xiàn)因甲企業(yè)財務(wù)困難，于2000年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除積欠利息350 000元，本金減至800 000元，利息按年支付，但附有一條件：債務(wù)重組后，如甲企業(yè)自2002年起有盈利，則利率回復(fù)至10%，若無盈利，仍維持7%的利率。則甲企業(yè)和某銀行的會計(jì)處理如下：
（1）甲企業(yè)的會計(jì)處理
①計(jì)算計(jì)入資本公積的金額
債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值=本金+利息
=1 000 000×（1+10%×3.5）=1 350 000（元）
將來應(yīng)付金額=本金+應(yīng)計(jì)利息+或有支出
=800 000×（1+7%×3）+800 000×（10%-7%）×2=1 016 000（元）
長期借款的賬面價值 1 350 000
減：將來應(yīng)付金額 1 016 000
其中：面值 800 000
應(yīng)計(jì)利息 ?。?00 000×7%×3） 168 000
或有支出 [800 000×（10%-7%）×2] 48 000
計(jì)入資本公積金額 334 000
由于債務(wù)重組后的賬面價值含有將來應(yīng)付本金800 000元、將來正常應(yīng)付利息168 000元和48 000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。
②會計(jì)處理
第一，2000年12月31日債務(wù)重組日
借：長期借款 1 350 000
貸：長期借款--債務(wù)重組 1 016 000
資本公積--其他資本公積 334 000
第二，2001年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務(wù)重組 56 000
貸：銀行存款 ?。?00 000×7%）56 000
由于債務(wù)重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務(wù)賬面價值處理。
第三，假設(shè)甲企業(yè)自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息時，甲企業(yè)應(yīng)按10%的利率支付利息，則2002年需支付利息80 000元（800 000×10%），其中含或有支出24 000元。
借：長期借款--債務(wù)重組 80 000
貸：銀行存款 80 000
第四，2003年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元時
借：長期借款--債務(wù)重組 880 000
貸：銀行存款 880 000
第五，假設(shè)甲企業(yè)自2002年起仍沒有盈利，2002年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務(wù)重組 56 000
貸：銀行存款 56 000
2003年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元時，還需將原計(jì)入債務(wù)賬面價值的或有支出48 000元轉(zhuǎn)入資本公積（假設(shè)或有支出待債務(wù)結(jié)清時一并結(jié)轉(zhuǎn)）。
借：長期借款--債務(wù)重組 904 000
貸：銀行存款 856 000
資本公積--其他資本公積 48 000
（2）銀行的會計(jì)處理（假設(shè)銀行沒有對該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備）
①計(jì)算
中長期貸款的賬面價值 1 350 000
減：將來應(yīng)收金額 968 000
其中：面值 800 000
利息 ?。?00 0007%×3） 168 000
債務(wù)重組損失 382 000
由于債權(quán)銀行沒有對該項(xiàng)貸款計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，因而應(yīng)將該項(xiàng)差額在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。
②會計(jì)處理
2002年12月31日債務(wù)重組時
借：中長期貸款--債務(wù)重組 968 000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組 382 000
貸：中長期貸款 1 350 000
2001年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款-債務(wù)重組 （800 000×7%）56 000
由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面價值含正常利息收和，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面價值處理。
③假設(shè)甲企業(yè)自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 56 000
利息收入 24 000
由于甲企業(yè)自2002年起有盈利，銀行應(yīng)按10%的利率計(jì)收利息，并在以后的1年里，債權(quán)人計(jì)收80 000元（800 000×10%）的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×（10%-7%）]，正常利息收入56 000（800 000×7%）已含在中長期貸款的賬面價值中。
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 880 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 856 000
利息收入 24 000
④假設(shè)甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 56 000
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 856 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 856 000
由于甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，銀行應(yīng)按7%的利率計(jì)收利息，在以后的1年里，銀行收取56 000元（800 000×7%）的利息。
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
一、債務(wù)重組的概念
指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。
二、債務(wù)重組方式
債務(wù)重組的方式包括：（1）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合。
三、債務(wù)重組日
指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
注意：本章債務(wù)重組是指持續(xù)經(jīng)營情況下的債務(wù)重組。
【例題1】甲企業(yè)2001年4月1日欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以賬面價值600萬元的產(chǎn)成品和賬面價值為300萬元的一臺設(shè)備抵債。甲企業(yè)于2001年5月10日將設(shè)備運(yùn)抵乙企業(yè)， 2001年5月20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，債務(wù)重組日為（ ）。
A.2001年5月20日
B.2001年5月10日
C.2001年12月31日
D.2001年4月1日
【答案】A
第二節(jié) 債務(wù)重組的會計(jì)處理
一、債務(wù)重組會計(jì)處理的一般原則
在債務(wù)重組日，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。
二、債務(wù)重組的會計(jì)處理
（一）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失（營業(yè)外支出）。
需要注意的是，在債權(quán)人已對重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實(shí)際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項(xiàng)重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按其差額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目。期末，再調(diào)整對該項(xiàng)重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
如果企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)，不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會計(jì)差錯，按重大會計(jì)差錯的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
P341
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100 000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60 000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60 000元貨款。乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提10 000元的壞賬準(zhǔn)備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下會計(jì)處理：
（1）甲企業(yè)的會計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 100 000
貸：銀行存款 60 000
資本公積--其他資本公積 40 000
（2）乙企業(yè)的會計(jì)處理
乙企業(yè)的債務(wù)重組損失=100 000-60 000-10 000=30 000（元）
借：銀行存款 60 000
壞賬準(zhǔn)備 10 000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 30 000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 100 000
假如收到的是96000
借：銀行存款 96000
壞賬準(zhǔn)備 4000
貸：應(yīng)收賬款 100000
【例題2】甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬元結(jié)清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬元壞賬準(zhǔn)備。在債務(wù)重組日，該事項(xiàng)對甲公司和乙公司的影響分別為（ ）。
A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元
B.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元
C.甲公司營業(yè)外支出增加200萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
D.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
【答案】B
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償某項(xiàng)債務(wù)
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以應(yīng)付債務(wù)賬面價值和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定應(yīng)記入“營業(yè)外支出”或“資本公積”賬戶的金額。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以應(yīng)收債權(quán)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定受讓資產(chǎn)入賬價值。
受讓資產(chǎn)入賬價值=應(yīng)收債權(quán)賬面價值+其他會計(jì)科目貸方發(fā)生額-其他會計(jì)科目借方發(fā)生額
如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
【例3】甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款700 000元。由于甲企業(yè)財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的銷售價格550 000元，實(shí)際成本440 000元。甲、乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務(wù)時，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨(dú)支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：
（1）甲企業(yè)的會計(jì)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=700 000-440 000-（550 000×17%）=166 500（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 700 000
貸：庫存商品 440 000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 93 500
資本公積--其他資本公積 166 500
（2）乙企業(yè)的會計(jì)處理
借：庫存商品 606 500
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 93 500
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 700 000
【例題3】2002年1月10日，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款為4255萬元（含增值稅額）。合同約定，乙公司應(yīng)于2002年4月10日前支付上述貨款。由于資金周轉(zhuǎn)困難，乙公司到期不能償付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙公司以一批產(chǎn)品和一臺設(shè)備償還全部債務(wù)。乙公司用于償債的產(chǎn)品成本為1200萬元，市場價格和計(jì)稅價格均為1500萬元，未計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備；用于償債的設(shè)備原價為5000萬元，已計(jì)提折舊2000萬元，市場價格為2500萬元；已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬元。甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司受讓的該設(shè)備的入賬價值為（?。┤f元。（2003年考題）
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
【答案】A
【解析】設(shè)備的入賬價值=2500/（2500+1500）×（4255-1500×17%）=2500萬元
（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為資本公積。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為受讓的股權(quán)的入賬價值。
上述重組中，如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價值。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
例4：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208 000元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股每股面值為1元，乙企業(yè)以80 000股抵償該項(xiàng)債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。甲企業(yè)對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備10 000元。假設(shè)甲企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：
（1）乙企業(yè)的會計(jì)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的溢價=208 000-80 000=128 000（元）
借：應(yīng)付賬款--甲企業(yè) 208 000
貸：股本 80 000
資本公積--股本溢價 128 000
（2）甲企業(yè)的會計(jì)處理
借：長期股權(quán)投資 198 000
壞賬準(zhǔn)備 10 000
貸：應(yīng)收賬款--乙企業(yè) 208 000
（四）修改其他債務(wù)條件
1.債務(wù)人的會計(jì)處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
2.債權(quán)人的會計(jì)處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失（營業(yè)外支出）；如果未來應(yīng)收金額介于重組債權(quán)的賬面價值和賬面余額之間，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額調(diào)整到未來應(yīng)收金額，并同時沖減壞賬準(zhǔn)備；如果重組債權(quán)的賬面余額等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。舉例說明如下：
【例題4】債權(quán)人在債務(wù)重組日的應(yīng)收賬款余額100萬元，已提壞賬準(zhǔn)備5萬元。
（1）若未來應(yīng)收金額為92萬元（小于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)的賬面價值）。
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 92
壞賬準(zhǔn)備 5
營業(yè)外支出 3
貸：應(yīng)收賬款 100
（2）若未來應(yīng)收金額為98萬元（介于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)賬面余額和賬面價值之間）。
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 98
壞賬準(zhǔn)備 2
貸：應(yīng)收賬款 100
（3）若未來應(yīng)收金額為102萬元（大于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)的賬面余額）
債權(quán)人不作賬務(wù)處理。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時，沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。
例5：A企業(yè)1999年12月31日應(yīng)收B企業(yè)賬款的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率9%。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應(yīng)于1999年12月31日前支付的應(yīng)付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年末進(jìn)行債務(wù)重組。A企業(yè)同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將年利率從9%降低至5%，并將債務(wù)到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A企業(yè)已對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了8 000元的壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，A、B企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：
（1）B企業(yè)的會計(jì)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=65 400-[50 000×（1+5%×2）]=10 400（元）
借：應(yīng)付賬款 65 400
貸：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 55 000
資本公積--其他資本公積 10 400
2000年12月31日支付利息時
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 2 500
貸：銀行存款 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日償還本金和最后一年利息時
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 52 500
貸：銀行存款 52 500
（2）A企業(yè)的會計(jì)處理
將來應(yīng)收金額=50 000×（1+5%×2）=55 000（元）
應(yīng)收賬款賬面價值=65 400-8 000=57 400（元）
由于將來應(yīng)收金額小于應(yīng)收賬款賬面價值2 400元，因此，首先應(yīng)沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備8 000元，差額2 400元，作為債務(wù)重組損失。其會計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 55 000
壞賬準(zhǔn)備 8 000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 2 400
貸：應(yīng)收賬款 65 400
或：借：壞賬準(zhǔn)備 8000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 2 400
貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè) 10 400
借：應(yīng)收賬款--B企業(yè)（債務(wù)重組） 55 000
貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè) 55 000
2000年12月31日收到利息時
借：銀行存款 2 500
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日收到本金和最后一年利息時
借：銀行存款 52 500
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 52 500 例6：1997年6月30日，甲企業(yè)從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1 000 000元?，F(xiàn)因甲企業(yè)財務(wù)困難，于2000年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除積欠利息350 000元，本金減至800 000元，利息按年支付，但附有一條件：債務(wù)重組后，如甲企業(yè)自2002年起有盈利，則利率回復(fù)至10%，若無盈利，仍維持7%的利率。則甲企業(yè)和某銀行的會計(jì)處理如下：
（1）甲企業(yè)的會計(jì)處理
①計(jì)算計(jì)入資本公積的金額
債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值=本金+利息
=1 000 000×（1+10%×3.5）=1 350 000（元）
將來應(yīng)付金額=本金+應(yīng)計(jì)利息+或有支出
=800 000×（1+7%×3）+800 000×（10%-7%）×2=1 016 000（元）
長期借款的賬面價值 1 350 000
減：將來應(yīng)付金額 1 016 000
其中：面值 800 000
應(yīng)計(jì)利息 ?。?00 000×7%×3） 168 000
或有支出 [800 000×（10%-7%）×2] 48 000
計(jì)入資本公積金額 334 000
由于債務(wù)重組后的賬面價值含有將來應(yīng)付本金800 000元、將來正常應(yīng)付利息168 000元和48 000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。
②會計(jì)處理
第一，2000年12月31日債務(wù)重組日
借：長期借款 1 350 000
貸：長期借款--債務(wù)重組 1 016 000
資本公積--其他資本公積 334 000
第二，2001年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務(wù)重組 56 000
貸：銀行存款 ?。?00 000×7%）56 000
由于債務(wù)重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務(wù)賬面價值處理。
第三，假設(shè)甲企業(yè)自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息時，甲企業(yè)應(yīng)按10%的利率支付利息，則2002年需支付利息80 000元（800 000×10%），其中含或有支出24 000元。
借：長期借款--債務(wù)重組 80 000
貸：銀行存款 80 000
第四，2003年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元時
借：長期借款--債務(wù)重組 880 000
貸：銀行存款 880 000
第五，假設(shè)甲企業(yè)自2002年起仍沒有盈利，2002年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務(wù)重組 56 000
貸：銀行存款 56 000
2003年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元時，還需將原計(jì)入債務(wù)賬面價值的或有支出48 000元轉(zhuǎn)入資本公積（假設(shè)或有支出待債務(wù)結(jié)清時一并結(jié)轉(zhuǎn)）。
借：長期借款--債務(wù)重組 904 000
貸：銀行存款 856 000
資本公積--其他資本公積 48 000
（2）銀行的會計(jì)處理（假設(shè)銀行沒有對該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備）
①計(jì)算
中長期貸款的賬面價值 1 350 000
減：將來應(yīng)收金額 968 000
其中：面值 800 000
利息 ?。?00 0007%×3） 168 000
債務(wù)重組損失 382 000
由于債權(quán)銀行沒有對該項(xiàng)貸款計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，因而應(yīng)將該項(xiàng)差額在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。
②會計(jì)處理
2002年12月31日債務(wù)重組時
借：中長期貸款--債務(wù)重組 968 000
營業(yè)外支出--債務(wù)重組 382 000
貸：中長期貸款 1 350 000
2001年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款-債務(wù)重組 （800 000×7%）56 000
由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面價值含正常利息收和，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面價值處理。
③假設(shè)甲企業(yè)自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 56 000
利息收入 24 000
由于甲企業(yè)自2002年起有盈利，銀行應(yīng)按10%的利率計(jì)收利息，并在以后的1年里，債權(quán)人計(jì)收80 000元（800 000×10%）的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×（10%-7%）]，正常利息收入56 000（800 000×7%）已含在中長期貸款的賬面價值中。
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 880 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 856 000
利息收入 24 000
④假設(shè)甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 56 000
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 856 000
貸：中長期貸款--債務(wù)重組 856 000
由于甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，銀行應(yīng)按7%的利率計(jì)收利息，在以后的1年里，銀行收取56 000元（800 000×7%）的利息。