第十六章 債務(wù)重組
本章2002年試題的分?jǐn)?shù)為1分，2003年試題的分?jǐn)?shù)為1.5分，2004年計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題涉及本章。
從考試試題看，試題的題型包括單項(xiàng)選擇題和計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題?？陀^題考核的是債權(quán)人取得非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定。計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題考核的是債務(wù)重組與投資相結(jié)合的業(yè)務(wù)。
與2004年版教材相比，本章內(nèi)容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
一、債務(wù)重組的概念:
指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。
準(zhǔn)則修訂后，債務(wù)重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件；（2）債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。
其它相關(guān)定義為：
(1) 、或有支出，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
(2) 、或有收益，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)發(fā)生的收益。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
(3) 、公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
二、準(zhǔn)則基本要求：
(一) 、企業(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組的界限。
持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，是指?jìng)鶆?wù)重組雙方在可預(yù)見的將來仍然會(huì)繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進(jìn)行的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，則指?jìng)鶆?wù)人處于破產(chǎn)清算或企業(yè)改組等狀態(tài)時(shí)與債權(quán)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組。
持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。無論債權(quán)人是否作出了讓步，債務(wù)重組準(zhǔn)則均予涉及。
非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范予以規(guī)定。
企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜，有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營，也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營。無論哪種情況下發(fā)生的債務(wù)重組，債務(wù)重組準(zhǔn)則均不涉及。
(二) 、企業(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日。
債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
例1：①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為1998年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價(jià)值900萬元的商品抵債。甲企業(yè)于1998年5月20日將商品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，1998年5月20日即為債務(wù)重組日。
如果甲企業(yè)是分批將商品運(yùn)往乙企業(yè)，最后一批運(yùn)抵的日期為1998年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則債務(wù)重組日應(yīng)為1998年5月30日。
②、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)工程總造價(jià)為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計(jì)劃完成在建工程，那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完工并交付使用，且辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù)的當(dāng)日。
③、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于1998年5月25日辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則1998年5月25日即為債務(wù)重組日。
三、債務(wù)重組方式:
債務(wù)重組的方式包括：
（1）、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；
（2）、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
（3）、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
（4）、修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息，延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；
例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個(gè)月期、到期日為20X1年5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延長(zhǎng)到7月31日，并將債務(wù)的賬面價(jià)值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息。這就屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延長(zhǎng)到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息，也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。
（5）、以上兩種或兩種以上方式的組合。
需要說明的是，下列列舉的情況不能按債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；
（1）、債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)，屬于正常條件下的可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換，不屬于債務(wù)重組。
（2）、債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，也不能按本章規(guī)定的持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）、債務(wù)人改組，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)債務(wù)人的股權(quán)投資，不屬于債務(wù)重組。
（4）、債務(wù)人借新債償舊債，也不屬于債務(wù)重組。
（5）、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)（含債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)）后，又按協(xié)議約定日后回購或回租所抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的，也不屬于債務(wù)重組，不能按債務(wù)重組的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理
一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：
以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
債務(wù)人的處理
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
資本公積－其它資本公積 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：
以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失（營業(yè)外支出）?！ ?BR> 債權(quán)人的處理
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)處支出－債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
需要注意的是，根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)制度講解規(guī)定，在債權(quán)人已對(duì)重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實(shí)際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記"銀行存款"科目，按該項(xiàng)重組債權(quán)的賬面余額，貸記"應(yīng)收賬款"、"其他應(yīng)收款"等科目，按其差額，借記"壞賬準(zhǔn)備"科目。期末，再調(diào)整對(duì)該項(xiàng)重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
本章2002年試題的分?jǐn)?shù)為1分，2003年試題的分?jǐn)?shù)為1.5分，2004年計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題涉及本章。
從考試試題看，試題的題型包括單項(xiàng)選擇題和計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題?？陀^題考核的是債權(quán)人取得非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定。計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題考核的是債務(wù)重組與投資相結(jié)合的業(yè)務(wù)。
與2004年版教材相比，本章內(nèi)容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
一、債務(wù)重組的概念:
指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。
準(zhǔn)則修訂后，債務(wù)重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件；（2）債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。
其它相關(guān)定義為：
(1) 、或有支出，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
(2) 、或有收益，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)發(fā)生的收益。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
(3) 、公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
二、準(zhǔn)則基本要求：
(一) 、企業(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組的界限。
持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，是指?jìng)鶆?wù)重組雙方在可預(yù)見的將來仍然會(huì)繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進(jìn)行的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，則指?jìng)鶆?wù)人處于破產(chǎn)清算或企業(yè)改組等狀態(tài)時(shí)與債權(quán)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組。
持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。無論債權(quán)人是否作出了讓步，債務(wù)重組準(zhǔn)則均予涉及。
非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范予以規(guī)定。
企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜，有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營，也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營。無論哪種情況下發(fā)生的債務(wù)重組，債務(wù)重組準(zhǔn)則均不涉及。
(二) 、企業(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日。
債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
例1：①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為1998年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價(jià)值900萬元的商品抵債。甲企業(yè)于1998年5月20日將商品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，1998年5月20日即為債務(wù)重組日。
如果甲企業(yè)是分批將商品運(yùn)往乙企業(yè)，最后一批運(yùn)抵的日期為1998年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則債務(wù)重組日應(yīng)為1998年5月30日。
②、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)工程總造價(jià)為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計(jì)劃完成在建工程，那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完工并交付使用，且辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù)的當(dāng)日。
③、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于1998年5月25日辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則1998年5月25日即為債務(wù)重組日。
三、債務(wù)重組方式:
債務(wù)重組的方式包括：
（1）、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；
（2）、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
（3）、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
（4）、修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息，延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；
例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個(gè)月期、到期日為20X1年5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延長(zhǎng)到7月31日，并將債務(wù)的賬面價(jià)值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息。這就屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延長(zhǎng)到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息，也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。
（5）、以上兩種或兩種以上方式的組合。
需要說明的是，下列列舉的情況不能按債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；
（1）、債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)，屬于正常條件下的可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換，不屬于債務(wù)重組。
（2）、債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，也不能按本章規(guī)定的持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）、債務(wù)人改組，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)債務(wù)人的股權(quán)投資，不屬于債務(wù)重組。
（4）、債務(wù)人借新債償舊債，也不屬于債務(wù)重組。
（5）、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)（含債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)）后，又按協(xié)議約定日后回購或回租所抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的，也不屬于債務(wù)重組，不能按債務(wù)重組的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理
一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：
以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
債務(wù)人的處理
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
資本公積－其它資本公積 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：
以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失（營業(yè)外支出）?！ ?BR> 債權(quán)人的處理
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)處支出－債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
需要注意的是，根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)制度講解規(guī)定，在債權(quán)人已對(duì)重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實(shí)際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記"銀行存款"科目，按該項(xiàng)重組債權(quán)的賬面余額，貸記"應(yīng)收賬款"、"其他應(yīng)收款"等科目，按其差額，借記"壞賬準(zhǔn)備"科目。期末，再調(diào)整對(duì)該項(xiàng)重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。