第四節(jié) 可供出售金融資產
[例題考點提示]
可供出售金融資產的初始計量，后續(xù)計量、減值和最后處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、A公司2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價為14.7元，另付交易費用90萬元，占B公司表決權5%，作為可供出售金融資產；
2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利；
2007年12月31日，該股票每股市價為13元，A公司預計股票價格下跌是暫時的；
2008年 6月1日，股票的每股市價為13.5元
2008年12月31日，B公司因違反相關證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價格發(fā)生嚴重下跌。
2008年12月31日收盤價格為每股市價為6元；
2009年12月31日B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，2009年12月31日收盤價格為每股市價為10元。
2010年 1月1日 以 3300萬元賣掉此股票
要求：編制A公司有關可供出售金融資產的會計分錄。（假設每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是33%）
[例題答案]
（1）2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票
成本=300×14.7+90=4500（萬元）
借：可供出售金融資產——成本 4500
貸：銀行存款 4500
（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利
投資收益= 1200×5%=60（萬元）
借：應收股利 60
貸：可供出售金融資產——成本 60
（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 60
貸：應收股利 60
（4）2007年12月31日，該股票每股市價為13元
公允價值變動=（4500－60）－300×13=540（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 540
貸；可供出售金融資產——公允價值變動 540
借：遞延所得稅資產 178.2
貸：資本公積 178.2
（5）2008年6月1日 股票每股市價為13.5元
借：可供出售金融資產—公允價值變動 150
貸：資本公積－－-其他資本公積 150
借：資本公積 49.5
貸：遞延所得稅資產 49.5
（6）2008年12月31日，確認可從出售金融資產減值
確認可供出售金融資產減值損失=（4500－60）－300×6=2640（萬元）分錄：
借：資產減值損失 2640
貸：資本公積——其他資本公積 390
可供出售金融資產——公允價值變動 2250
借：遞延所得稅資產 742.5
資本公積 128.7
貸： 所得稅費用 871.2
此時，應將損失反映在利潤表中，不能"藏"在資本公積中。
（7）2009年12月31日，收盤價格為每股市價為10元
確認轉回可供出售金融資產減值損失=300×（10－6）=1200（萬元）分錄：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 1200
貸：資本公積——其他資本公積 1200
借：資本公積 396
貸：遞延所得稅資產 396
（8）2010年以3300萬元賣掉此股票
借:銀行存款 3300
可供出售金融資產-公允價值變動 1440
資本公積-其他資本公積 1200
貸:可供出售金融資產-成本 4440
投資收益 1500
[例題總結與延伸]
本例題反應了可供出售金融資產的基本處理，難點還不在于初始確認和公允價值計量，而在于減值的確認為，因為要把記入到資本公積中的累計損失轉出，然后根據(jù)和公允價值變動之和確認為資產價值損失，這里需要注意一下就是轉出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額，如果確認減值前是公允價值上升的，那么這個上升部分形成的資本公積不進行結轉的。在確認減值轉出資本公積的同時要把之前確認的遞延所得稅資產同時進行結轉，然后根據(jù)確認的資產減值損失確認遞延所得稅資產，在實務中根據(jù)差額確認遞延所得稅資產就可以了，另外還需要體校轉回公允價值下降結轉的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產減值轉回的處理，需要區(qū)分可供出售債務工具和權益工具，這個在下面的總結中有具體講解。需要注意一點的是可供出售權益工具和債務工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務工具也就是債券來說，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價值計量的本質。在確認減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個和資產減值的確認原則有點區(qū)別，需要特別注意一下。
[知識點理解與總結]
1、可供出售金融資產：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價差就是交易性金融資產，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產。公允價值后續(xù)計量，公允價值變動記入到資本公積－其他資本公積。處置的時候銀行存款和可供出售金融資產賬面價值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團認為關于金融資產的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
2、金融資產減值。交易性金融資產不涉及減值問題，因為短期很快要買掉不需要考慮。后三類是需要計提減值的，屬于非流動資產，公允價值未必反應了債券發(fā)行方重大的財務困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產方面是存在差別的，在計算減值的時候要區(qū)分是長期資產和短期資產的區(qū)分。比如固定資產減值很重要內容是技術進步導致，很重要的原因是折舊不能代替減值準備，減值的速度大于折舊速度需要在當期予以確認。徐老師在這里運用了固定資產折舊和減值的差別問題解釋了金融資產減值問題和公允價值問題的差別。折舊部分雖然也是反應了部分技術進步因素帶來的資產價值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場信息變化的速度和長期資產的矛盾問題。對于金融資產減值也是一樣的道理，公允價值反應了市場的完善性，但是并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真是反應被投資單位的財務惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個問題。
借：資產減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升的從資本公積轉出）
可供出售金融資產－公允價值變動
（可供出售金融資產的減值，不設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶，貸“可供出售金融資產－公允價值變動”。權益性投資比如股票轉回減值不通過損益轉回。）
轉回減值，可供出售權益工具的：
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
公允價值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積－其他資本公積
處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產轉換為持有至到期投資的，相應的遞延所得稅當時不結轉。關于可供出售金融資產減值的時候原先記入到資本公積的累計公允價值變動損失要轉出，特別注意?！ ?BR> 注意：可供出售金融資產只有一個資產不能夠轉回：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資。原因就是沒有公允價值，主觀判斷很強，目的就是防止上市公司調節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會計準則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場特殊情況，減值不能轉回就是對于我國市場的特殊處理。
3、可供出售金融資產發(fā)生減值時的有關會計分錄：
借：資產減值損失 （應減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積 （原計入的累計損失）
可供出售金融資產——公允價值變動 （差額）
（二）已確認減值損失可供出售金融資產公允價值上升
1）可供出售債務工具
對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益?！ 嫹咒浫缦拢?BR> 借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資產減值損失
2）可供出售權益工具
可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。分錄如下：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
如果此題是債務工具：
那么在最后一步市價上升的時候，應該做的分錄就是
借：可供出售金融資產——公允價值變動 1200
貸：資產減值損失 1200
借：所得稅費用 396
貸：遞延所得稅資產 396
3、可供出售金融資產的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：
（1）取得時
①企業(yè)取得可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用之和，借記"可供出售金融資產-成本"科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記"應收股利"科目，按實際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目。
②企業(yè)取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記"可供出售金融資產-成本"科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記"應收利息"科目，按實際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目，按差額，借記或貸記"可供出售金融資產-利息調整"科目。
（2）持有期間
持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量、期末計提減值。
①資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記"應收利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產－－利息調整"科目。
可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記"可供出售金融資產－－應計利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產－－利息調整"科目。
②資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記"可供出售金融資產-公允價值變動"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
確定可供出售金融資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記"資產減值損失"科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記"可供出售金融資產減值準備"科目。
對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記"可供出售金融資產－－公允價值變動"科目，貸記"資產減值損失"科目；但可供出售金融資產為股票等權益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資），借記"可供出售金融資產-公允價值變動"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目。
（3）處置時
出售可供出售的金融資產，應按實際收到的金額，借記"銀行存款"等科目，按其賬面余額，貸記"可供出售金融資產-成本、公允價值變動、利息調整、應計利息"科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記或借記"投資收益"科目。
[例題考點提示]
可供出售金融資產的初始計量，后續(xù)計量、減值和最后處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、A公司2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價為14.7元，另付交易費用90萬元，占B公司表決權5%，作為可供出售金融資產；
2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利；
2007年12月31日，該股票每股市價為13元，A公司預計股票價格下跌是暫時的；
2008年 6月1日，股票的每股市價為13.5元
2008年12月31日，B公司因違反相關證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價格發(fā)生嚴重下跌。
2008年12月31日收盤價格為每股市價為6元；
2009年12月31日B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，2009年12月31日收盤價格為每股市價為10元。
2010年 1月1日 以 3300萬元賣掉此股票
要求：編制A公司有關可供出售金融資產的會計分錄。（假設每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是33%）
[例題答案]
（1）2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票
成本=300×14.7+90=4500（萬元）
借：可供出售金融資產——成本 4500
貸：銀行存款 4500
（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利
投資收益= 1200×5%=60（萬元）
借：應收股利 60
貸：可供出售金融資產——成本 60
（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 60
貸：應收股利 60
（4）2007年12月31日，該股票每股市價為13元
公允價值變動=（4500－60）－300×13=540（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 540
貸；可供出售金融資產——公允價值變動 540
借：遞延所得稅資產 178.2
貸：資本公積 178.2
（5）2008年6月1日 股票每股市價為13.5元
借：可供出售金融資產—公允價值變動 150
貸：資本公積－－-其他資本公積 150
借：資本公積 49.5
貸：遞延所得稅資產 49.5
（6）2008年12月31日，確認可從出售金融資產減值
確認可供出售金融資產減值損失=（4500－60）－300×6=2640（萬元）分錄：
借：資產減值損失 2640
貸：資本公積——其他資本公積 390
可供出售金融資產——公允價值變動 2250
借：遞延所得稅資產 742.5
資本公積 128.7
貸： 所得稅費用 871.2
此時，應將損失反映在利潤表中，不能"藏"在資本公積中。
（7）2009年12月31日，收盤價格為每股市價為10元
確認轉回可供出售金融資產減值損失=300×（10－6）=1200（萬元）分錄：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 1200
貸：資本公積——其他資本公積 1200
借：資本公積 396
貸：遞延所得稅資產 396
（8）2010年以3300萬元賣掉此股票
借:銀行存款 3300
可供出售金融資產-公允價值變動 1440
資本公積-其他資本公積 1200
貸:可供出售金融資產-成本 4440
投資收益 1500
[例題總結與延伸]
本例題反應了可供出售金融資產的基本處理，難點還不在于初始確認和公允價值計量，而在于減值的確認為，因為要把記入到資本公積中的累計損失轉出，然后根據(jù)和公允價值變動之和確認為資產價值損失，這里需要注意一下就是轉出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額，如果確認減值前是公允價值上升的，那么這個上升部分形成的資本公積不進行結轉的。在確認減值轉出資本公積的同時要把之前確認的遞延所得稅資產同時進行結轉，然后根據(jù)確認的資產減值損失確認遞延所得稅資產，在實務中根據(jù)差額確認遞延所得稅資產就可以了，另外還需要體校轉回公允價值下降結轉的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產減值轉回的處理，需要區(qū)分可供出售債務工具和權益工具，這個在下面的總結中有具體講解。需要注意一點的是可供出售權益工具和債務工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務工具也就是債券來說，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價值計量的本質。在確認減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個和資產減值的確認原則有點區(qū)別，需要特別注意一下。
[知識點理解與總結]
1、可供出售金融資產：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價差就是交易性金融資產，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產。公允價值后續(xù)計量，公允價值變動記入到資本公積－其他資本公積。處置的時候銀行存款和可供出售金融資產賬面價值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團認為關于金融資產的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
2、金融資產減值。交易性金融資產不涉及減值問題，因為短期很快要買掉不需要考慮。后三類是需要計提減值的，屬于非流動資產，公允價值未必反應了債券發(fā)行方重大的財務困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產方面是存在差別的，在計算減值的時候要區(qū)分是長期資產和短期資產的區(qū)分。比如固定資產減值很重要內容是技術進步導致，很重要的原因是折舊不能代替減值準備，減值的速度大于折舊速度需要在當期予以確認。徐老師在這里運用了固定資產折舊和減值的差別問題解釋了金融資產減值問題和公允價值問題的差別。折舊部分雖然也是反應了部分技術進步因素帶來的資產價值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場信息變化的速度和長期資產的矛盾問題。對于金融資產減值也是一樣的道理，公允價值反應了市場的完善性，但是并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真是反應被投資單位的財務惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個問題。
借：資產減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升的從資本公積轉出）
可供出售金融資產－公允價值變動
（可供出售金融資產的減值，不設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶，貸“可供出售金融資產－公允價值變動”。權益性投資比如股票轉回減值不通過損益轉回。）
轉回減值，可供出售權益工具的：
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
公允價值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積－其他資本公積
處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產轉換為持有至到期投資的，相應的遞延所得稅當時不結轉。關于可供出售金融資產減值的時候原先記入到資本公積的累計公允價值變動損失要轉出，特別注意?！ ?BR> 注意：可供出售金融資產只有一個資產不能夠轉回：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資。原因就是沒有公允價值，主觀判斷很強，目的就是防止上市公司調節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會計準則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場特殊情況，減值不能轉回就是對于我國市場的特殊處理。
3、可供出售金融資產發(fā)生減值時的有關會計分錄：
借：資產減值損失 （應減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積 （原計入的累計損失）
可供出售金融資產——公允價值變動 （差額）
（二）已確認減值損失可供出售金融資產公允價值上升
1）可供出售債務工具
對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益?！ 嫹咒浫缦拢?BR> 借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資產減值損失
2）可供出售權益工具
可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。分錄如下：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
如果此題是債務工具：
那么在最后一步市價上升的時候，應該做的分錄就是
借：可供出售金融資產——公允價值變動 1200
貸：資產減值損失 1200
借：所得稅費用 396
貸：遞延所得稅資產 396
3、可供出售金融資產的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：
（1）取得時
①企業(yè)取得可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用之和，借記"可供出售金融資產-成本"科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記"應收股利"科目，按實際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目。
②企業(yè)取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記"可供出售金融資產-成本"科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記"應收利息"科目，按實際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目，按差額，借記或貸記"可供出售金融資產-利息調整"科目。
（2）持有期間
持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量、期末計提減值。
①資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記"應收利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產－－利息調整"科目。
可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記"可供出售金融資產－－應計利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產－－利息調整"科目。
②資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記"可供出售金融資產-公允價值變動"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
確定可供出售金融資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記"資產減值損失"科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記"可供出售金融資產減值準備"科目。
對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記"可供出售金融資產－－公允價值變動"科目，貸記"資產減值損失"科目；但可供出售金融資產為股票等權益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資），借記"可供出售金融資產-公允價值變動"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目。
（3）處置時
出售可供出售的金融資產，應按實際收到的金額，借記"銀行存款"等科目，按其賬面余額，貸記"可供出售金融資產-成本、公允價值變動、利息調整、應計利息"科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記或借記"投資收益"科目。