一、本章大綱
1.銷售與收款循環(huán)的特性
（1）涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄
1、顧客訂貨單
2、銷售單
3、發(fā)運(yùn)憑證
4、銷售發(fā)票
5、商品價(jià)目表
6、貸項(xiàng)通知單
7、應(yīng)收賬款明細(xì)賬
8、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬
9、折扣與折讓明細(xì)賬
10、匯款通知書
11、庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬
12、壞賬審批表
13、顧客月末對(duì)賬單
14、轉(zhuǎn)賬憑證
15、收款憑證
（2）涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
①接受顧客訂單
②批準(zhǔn)賒銷信用
③按銷售單供貨
④按銷售單裝運(yùn)貨物
⑤向顧客開具賬單
⑥記錄銷售
⑦辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入
⑧辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓
⑨注銷壞賬
⑩提取壞賬準(zhǔn)備
2.控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性程序
（1）概述
（2）銷售交易的內(nèi)部控制和控制測試
①適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離
②正確的授權(quán)審批
③充分的憑證和記錄
④憑證的預(yù)先編號(hào)
⑤按月寄出對(duì)賬單
⑥內(nèi)部核查程序
（3）針對(duì)銷售交易的實(shí)質(zhì)性程序
①登記入賬的銷售交易是真實(shí)的
②已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬
③登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)
④登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)
⑤銷售交易的記錄及時(shí)
⑥銷售交易已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總
（4）收款交易的內(nèi)部控制、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序
3.營業(yè)收入審計(jì)
（1）營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)
（2）營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序
①主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序
②其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序
4.應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)
（1）應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)
（2）應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序
1、取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表
2、檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)
3、檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確
4、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款
5、確定已收回的應(yīng)收賬款金額
6、對(duì)未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序
7、檢查壞賬的確認(rèn)和處理
8、抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)
9、檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售
10、對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序
11、確定應(yīng)收賬款的列報(bào)是否恰當(dāng)
（3）壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
5.其他相關(guān)賬戶審計(jì)
（1）應(yīng)收票據(jù)審計(jì)
①應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)目標(biāo)
②應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)性程序
（2）長期應(yīng)收款審計(jì)
①長期應(yīng)收款的審計(jì)目標(biāo)
②長期應(yīng)收款——賬面余額實(shí)質(zhì)性程序
③長期應(yīng)收款——未實(shí)現(xiàn)融資收益實(shí)質(zhì)性程序
（3）預(yù)收款項(xiàng)審計(jì)
①預(yù)收款項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)
②預(yù)收款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性程序
（4）應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)
①應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)目標(biāo)
②應(yīng)交稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)性程序
（5）營業(yè)稅金及附加審計(jì)
①營業(yè)稅金及附加審計(jì)目標(biāo)
②營業(yè)稅金及附加的實(shí)質(zhì)性程序
（6）銷售費(fèi)用審計(jì)
①銷售費(fèi)用審計(jì)目標(biāo)
②銷售費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性程序
二、本章歷年試題
多項(xiàng)選擇題
E注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)戊公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。在了解戊公司內(nèi)部控制時(shí)，E注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．為保證所有的產(chǎn)品銷售均已入賬，戊公司下列控制活動(dòng)中與這一控制目標(biāo)直接相關(guān)的有（?。?。
A．對(duì)銷售發(fā)票進(jìn)行順序編號(hào)并復(fù)核當(dāng)月開具的銷售發(fā)票是否均已登記入賬
B．檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
C．將每月產(chǎn)品發(fā)運(yùn)數(shù)量與銷售入賬數(shù)量相核對(duì)
D．定期與客戶核對(duì)應(yīng)收賬款余額
【答案】AC
【解析】根據(jù)題目“為保證所有的產(chǎn)品銷售均已入賬”這個(gè)條件，即實(shí)現(xiàn)的是完整性目標(biāo)。選項(xiàng)B與發(fā)生目標(biāo)相關(guān)；選項(xiàng)D與發(fā)生、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偰繕?biāo)相關(guān)。
三、本章重點(diǎn)內(nèi)容
一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
1．接受顧客訂單；
2．批準(zhǔn)賒銷信用；
3．按銷售單代貨；
4．按銷售單裝運(yùn)貨物；
5．向顧客開具賬單；
6．記錄銷售；
7．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入；
8．辦理和記錄銷售退回；銷售折扣與折讓；
9．注銷壞賬；
10．提取壞賬準(zhǔn)備。
二、銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表
見教材
三、財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款》的相關(guān)規(guī)定
1．銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制
根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》的規(guī)定，單位設(shè)立的銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)符合以下要求：
（1）單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的單位分別設(shè)立；
（2）在訂立銷售合同前，應(yīng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶談判，談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；
（3）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員就相互分離；
（4）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；
（5）應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。
2．對(duì)銷售與收款業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查
根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》的規(guī)定，單位應(yīng)對(duì)銷售業(yè)務(wù)與收款業(yè)務(wù)的如下內(nèi)容進(jìn)行如下的監(jiān)督檢查；
（1）銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點(diǎn)檢查說法存在銷售與收款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
（2）銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)及審批制度的執(zhí)行情況。重點(diǎn)檢查授權(quán)審批手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。
（3）銷售的管理慰問。重點(diǎn)檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。
（4）收款的管理慰問。重點(diǎn)檢查單位銷售收入是否及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定。
（5）銷貨退回的管理情況。重點(diǎn)檢查銷貨退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時(shí)入庫。
四、主營業(yè)務(wù)收入的重要實(shí)質(zhì)性程序
1．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)
（1）采用交款提貨銷售方式，應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（2）采用預(yù)收賬款銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（3）采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（4）委托其他單位代銷商品的，如果代銷單位采用視同買斷方式，應(yīng)于代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時(shí)，按企業(yè)與代銷單位確定的協(xié)議價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（5）銷售合同或協(xié)議明確銷售價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。
（6）長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。
（7）委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實(shí)行代理制方式的，應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運(yùn)憑證和銀行交款憑證時(shí)確認(rèn)收入。
（8）對(duì)外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的，通常應(yīng)在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對(duì)方時(shí)確認(rèn)收入。
2．選擇實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序
（1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較。分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；
（2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；
（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；
（4）計(jì)算對(duì)重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；
（5）將上述分析結(jié)果與同行業(yè)企業(yè)本期相關(guān)資料進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常。
3．實(shí)施銷售的截止測試
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。
圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。
一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬適用于記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。使用這種方法主要是為了防止多計(jì)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。使用這種方法主要是為了防止少計(jì)收入。
三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)師期間。使用這種方法主要也是為了防止少計(jì)收入。
4．折扣與折讓的主要實(shí)質(zhì)性程序
（1）獲取或編制折扣與折讓明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。
（2）取得被審計(jì)單位有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對(duì)，檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否合法、真實(shí)。
（3）檢查銷售退回的產(chǎn)品是否已驗(yàn)收入庫并登記入賬，有無形成賬外物資情況；銷售折讓與折扣是否及時(shí)足額提交對(duì)方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收籬笆主設(shè)賬外“小金庫”等情況。
（4）檢查折扣與折讓的會(huì)計(jì)處理是否正確。
5．檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程進(jìn)行審核；
（1）附有銷售退回條件的商品銷售。如果對(duì)退貨部分能做合理估計(jì)的，確定其是否按估計(jì)不會(huì)退貨部分確認(rèn)收入；如果對(duì)退貨部分不能做合理估計(jì)的，確定其是否在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。
（2）售后回購。分析特定銷售回購的實(shí)質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷售交易，還是屬于融資行為。
（3）以舊換新銷售。確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購進(jìn)商品處理。
（4）出口銷售。確定其是否按離岸價(jià)格、到崖價(jià)格或成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和金額。
（5）售后租回。若售后租回形成一項(xiàng)融資租賃，檢查是否對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整；若售后租回形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃，檢查是否也對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的高速但對(duì)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，檢查對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額是否已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
五、應(yīng)收賬款的重要實(shí)質(zhì)性程序
1．取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表
（1）復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。
（2）檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時(shí)，可以考慮選擇重要的顧客及其余額列示，而將不重要的或余額較小的匯總列示。
（3）檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。
（4）分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時(shí)，建議做重分類調(diào)整。
（5）結(jié)合預(yù)收款項(xiàng)等往來項(xiàng)目的明細(xì)余額，查明有無同掛的項(xiàng)目或與銷售無關(guān)的其他款項(xiàng)，如有，應(yīng)做出記錄，必要時(shí)提出調(diào)整建議。
2．對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序
（1）復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況應(yīng)查明原因；
（2）在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對(duì)重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表，與上期比較分析是否發(fā)生變動(dòng)，必要時(shí)，收集客戶資料分析其變動(dòng)合理性；
（3）計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對(duì)比分析，檢查是否存在重大異常。
3．向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款
（1）函證的必要性。除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能是無效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）函證的范圍和對(duì)象函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；以前期間的函證結(jié)果；函證方式的選擇。
一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目。
（3）積極的函證方式。采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函。積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。另一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。
（4）消極的函證方式。采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。
（5）函證時(shí)間的選擇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
（6）函證的控制。將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。
采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函的，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到回應(yīng)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。例如，檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。
（7）對(duì)不符事項(xiàng)的處理。入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)主要表現(xiàn)為：詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款；詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到；債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。
六、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
2．取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。
3．將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)相符。
4．檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法。
5．實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確。
6．確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。上市公司還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分項(xiàng)披露如下事項(xiàng)：
（1）本期全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例一般超過40%及以上的，下同），應(yīng)說明計(jì)提的比例以及理由。
（2）以前期間已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因、原估計(jì)計(jì)提比例的理由以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性。
（3）對(duì)某些金額較大的應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由。
（4）本期實(shí)際沖銷的應(yīng)收款項(xiàng)及其理由，其中，實(shí)際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款應(yīng)單獨(dú)披露。
1.銷售與收款循環(huán)的特性
（1）涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄
1、顧客訂貨單
2、銷售單
3、發(fā)運(yùn)憑證
4、銷售發(fā)票
5、商品價(jià)目表
6、貸項(xiàng)通知單
7、應(yīng)收賬款明細(xì)賬
8、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬
9、折扣與折讓明細(xì)賬
10、匯款通知書
11、庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬
12、壞賬審批表
13、顧客月末對(duì)賬單
14、轉(zhuǎn)賬憑證
15、收款憑證
（2）涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
①接受顧客訂單
②批準(zhǔn)賒銷信用
③按銷售單供貨
④按銷售單裝運(yùn)貨物
⑤向顧客開具賬單
⑥記錄銷售
⑦辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入
⑧辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓
⑨注銷壞賬
⑩提取壞賬準(zhǔn)備
2.控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性程序
（1）概述
（2）銷售交易的內(nèi)部控制和控制測試
①適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離
②正確的授權(quán)審批
③充分的憑證和記錄
④憑證的預(yù)先編號(hào)
⑤按月寄出對(duì)賬單
⑥內(nèi)部核查程序
（3）針對(duì)銷售交易的實(shí)質(zhì)性程序
①登記入賬的銷售交易是真實(shí)的
②已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬
③登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)
④登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)
⑤銷售交易的記錄及時(shí)
⑥銷售交易已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總
（4）收款交易的內(nèi)部控制、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序
3.營業(yè)收入審計(jì)
（1）營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)
（2）營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序
①主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序
②其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序
4.應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)
（1）應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)
（2）應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序
1、取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表
2、檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)
3、檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確
4、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款
5、確定已收回的應(yīng)收賬款金額
6、對(duì)未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序
7、檢查壞賬的確認(rèn)和處理
8、抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)
9、檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售
10、對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序
11、確定應(yīng)收賬款的列報(bào)是否恰當(dāng)
（3）壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
5.其他相關(guān)賬戶審計(jì)
（1）應(yīng)收票據(jù)審計(jì)
①應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)目標(biāo)
②應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)性程序
（2）長期應(yīng)收款審計(jì)
①長期應(yīng)收款的審計(jì)目標(biāo)
②長期應(yīng)收款——賬面余額實(shí)質(zhì)性程序
③長期應(yīng)收款——未實(shí)現(xiàn)融資收益實(shí)質(zhì)性程序
（3）預(yù)收款項(xiàng)審計(jì)
①預(yù)收款項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)
②預(yù)收款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性程序
（4）應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)
①應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)目標(biāo)
②應(yīng)交稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)性程序
（5）營業(yè)稅金及附加審計(jì)
①營業(yè)稅金及附加審計(jì)目標(biāo)
②營業(yè)稅金及附加的實(shí)質(zhì)性程序
（6）銷售費(fèi)用審計(jì)
①銷售費(fèi)用審計(jì)目標(biāo)
②銷售費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性程序
二、本章歷年試題
多項(xiàng)選擇題
E注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)戊公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。在了解戊公司內(nèi)部控制時(shí)，E注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．為保證所有的產(chǎn)品銷售均已入賬，戊公司下列控制活動(dòng)中與這一控制目標(biāo)直接相關(guān)的有（?。?。
A．對(duì)銷售發(fā)票進(jìn)行順序編號(hào)并復(fù)核當(dāng)月開具的銷售發(fā)票是否均已登記入賬
B．檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
C．將每月產(chǎn)品發(fā)運(yùn)數(shù)量與銷售入賬數(shù)量相核對(duì)
D．定期與客戶核對(duì)應(yīng)收賬款余額
【答案】AC
【解析】根據(jù)題目“為保證所有的產(chǎn)品銷售均已入賬”這個(gè)條件，即實(shí)現(xiàn)的是完整性目標(biāo)。選項(xiàng)B與發(fā)生目標(biāo)相關(guān)；選項(xiàng)D與發(fā)生、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偰繕?biāo)相關(guān)。
三、本章重點(diǎn)內(nèi)容
一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
1．接受顧客訂單；
2．批準(zhǔn)賒銷信用；
3．按銷售單代貨；
4．按銷售單裝運(yùn)貨物；
5．向顧客開具賬單；
6．記錄銷售；
7．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入；
8．辦理和記錄銷售退回；銷售折扣與折讓；
9．注銷壞賬；
10．提取壞賬準(zhǔn)備。
二、銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表
見教材
三、財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款》的相關(guān)規(guī)定
1．銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制
根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》的規(guī)定，單位設(shè)立的銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)符合以下要求：
（1）單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的單位分別設(shè)立；
（2）在訂立銷售合同前，應(yīng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶談判，談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；
（3）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員就相互分離；
（4）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；
（5）應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。
2．對(duì)銷售與收款業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查
根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》的規(guī)定，單位應(yīng)對(duì)銷售業(yè)務(wù)與收款業(yè)務(wù)的如下內(nèi)容進(jìn)行如下的監(jiān)督檢查；
（1）銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點(diǎn)檢查說法存在銷售與收款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
（2）銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)及審批制度的執(zhí)行情況。重點(diǎn)檢查授權(quán)審批手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。
（3）銷售的管理慰問。重點(diǎn)檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。
（4）收款的管理慰問。重點(diǎn)檢查單位銷售收入是否及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定。
（5）銷貨退回的管理情況。重點(diǎn)檢查銷貨退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時(shí)入庫。
四、主營業(yè)務(wù)收入的重要實(shí)質(zhì)性程序
1．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)
（1）采用交款提貨銷售方式，應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（2）采用預(yù)收賬款銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（3）采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（4）委托其他單位代銷商品的，如果代銷單位采用視同買斷方式，應(yīng)于代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時(shí)，按企業(yè)與代銷單位確定的協(xié)議價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（5）銷售合同或協(xié)議明確銷售價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。
（6）長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。
（7）委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實(shí)行代理制方式的，應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運(yùn)憑證和銀行交款憑證時(shí)確認(rèn)收入。
（8）對(duì)外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的，通常應(yīng)在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對(duì)方時(shí)確認(rèn)收入。
2．選擇實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序
（1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較。分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；
（2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；
（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；
（4）計(jì)算對(duì)重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；
（5）將上述分析結(jié)果與同行業(yè)企業(yè)本期相關(guān)資料進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常。
3．實(shí)施銷售的截止測試
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。
圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。
一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬適用于記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。使用這種方法主要是為了防止多計(jì)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。使用這種方法主要是為了防止少計(jì)收入。
三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)師期間。使用這種方法主要也是為了防止少計(jì)收入。
4．折扣與折讓的主要實(shí)質(zhì)性程序
（1）獲取或編制折扣與折讓明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。
（2）取得被審計(jì)單位有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對(duì)，檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否合法、真實(shí)。
（3）檢查銷售退回的產(chǎn)品是否已驗(yàn)收入庫并登記入賬，有無形成賬外物資情況；銷售折讓與折扣是否及時(shí)足額提交對(duì)方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收籬笆主設(shè)賬外“小金庫”等情況。
（4）檢查折扣與折讓的會(huì)計(jì)處理是否正確。
5．檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程進(jìn)行審核；
（1）附有銷售退回條件的商品銷售。如果對(duì)退貨部分能做合理估計(jì)的，確定其是否按估計(jì)不會(huì)退貨部分確認(rèn)收入；如果對(duì)退貨部分不能做合理估計(jì)的，確定其是否在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。
（2）售后回購。分析特定銷售回購的實(shí)質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷售交易，還是屬于融資行為。
（3）以舊換新銷售。確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購進(jìn)商品處理。
（4）出口銷售。確定其是否按離岸價(jià)格、到崖價(jià)格或成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和金額。
（5）售后租回。若售后租回形成一項(xiàng)融資租賃，檢查是否對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整；若售后租回形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃，檢查是否也對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的高速但對(duì)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，檢查對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額是否已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
五、應(yīng)收賬款的重要實(shí)質(zhì)性程序
1．取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表
（1）復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。
（2）檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時(shí)，可以考慮選擇重要的顧客及其余額列示，而將不重要的或余額較小的匯總列示。
（3）檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。
（4）分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時(shí)，建議做重分類調(diào)整。
（5）結(jié)合預(yù)收款項(xiàng)等往來項(xiàng)目的明細(xì)余額，查明有無同掛的項(xiàng)目或與銷售無關(guān)的其他款項(xiàng)，如有，應(yīng)做出記錄，必要時(shí)提出調(diào)整建議。
2．對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序
（1）復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況應(yīng)查明原因；
（2）在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對(duì)重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表，與上期比較分析是否發(fā)生變動(dòng)，必要時(shí)，收集客戶資料分析其變動(dòng)合理性；
（3）計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對(duì)比分析，檢查是否存在重大異常。
3．向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款
（1）函證的必要性。除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能是無效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）函證的范圍和對(duì)象函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；以前期間的函證結(jié)果；函證方式的選擇。
一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目。
（3）積極的函證方式。采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函。積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。另一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。
（4）消極的函證方式。采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。
（5）函證時(shí)間的選擇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
（6）函證的控制。將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。
采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函的，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到回應(yīng)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。例如，檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。
（7）對(duì)不符事項(xiàng)的處理。入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)主要表現(xiàn)為：詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款；詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到；債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。
六、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
2．取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。
3．將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)相符。
4．檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法。
5．實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確。
6．確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。上市公司還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分項(xiàng)披露如下事項(xiàng)：
（1）本期全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例一般超過40%及以上的，下同），應(yīng)說明計(jì)提的比例以及理由。
（2）以前期間已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因、原估計(jì)計(jì)提比例的理由以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性。
（3）對(duì)某些金額較大的應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由。
（4）本期實(shí)際沖銷的應(yīng)收款項(xiàng)及其理由，其中，實(shí)際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款應(yīng)單獨(dú)披露。