第四節(jié) 專業(yè)勝任能力
一、專業(yè)勝任能力的兩個階段 注冊會計師不能宣稱自己擁有本不具備的專業(yè)知識或經(jīng)驗。
專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立的階段：
一是專業(yè)勝任能力的獲取。獲取專業(yè)勝任能力首先需要高水平的普通教育，以及與專業(yè)相關學科的專門教育、培訓和考試，而且，無論是否有明確規(guī)定，一般都要求有一段時間的工作經(jīng)驗，這是培養(yǎng)注冊會計師的一般模式。 二是專業(yè)勝任能力的保持。保持專業(yè)勝任能力需要不斷了解注冊會計師職業(yè)，包括會計準則、審計準則以及其他相關法律、法規(guī)的要求。
二、利用其他專家的工作
注冊會計師不應提供本不能勝任的專業(yè)服務，除非獲得適當?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務的某些特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。
注冊會計師對專業(yè)服務負有終責任，就應當確保道德行為的要求得到遵守。當利用其他注冊會計師以外的專家時，注冊會計師就必須采取措施確保這些專家了解相應的道德要求。對專家的監(jiān)督和指導的程度取決于參與的人員和業(yè)務的性質。這些監(jiān)督和指導可能包括：
（1）要求這些人員閱讀適當?shù)牡赖乱?guī)范；
（2）要求這些人員對道德規(guī)范的理解提供書面確認；
（3）在出現(xiàn)潛在沖突時提供咨詢。
注冊會計師還應當對具體的獨立性要求或業(yè)務中所蘊含的其他風險保持警惕。任何情況下，如果適當?shù)牡赖滦袨椴荒艿玫阶袷鼗虮ＷC，那么注冊會計師就不能接受業(yè)務。如果業(yè)務已經(jīng)開始執(zhí)行，則應予以終止。
第五節(jié) 保密
一、保密義務
注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會計師與客戶的關系終止后仍應繼續(xù)。因此，注冊會計師應當始終遵守保密原則，除非有專門的信息披露授權，或具有法定或專業(yè)的披露責任。
注冊會計師應使客戶相信自己，不會向其他人員做未經(jīng)授權的披露。但這不適用于為免除注冊會計師的責任而根據(jù)職業(yè)道德規(guī)范要求對此類信息進行披露的情形。
二、保密義務的豁免
盡管在通常情況下，注冊會計師應當對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，但是也有例外。由于注冊會計師承擔著維護社會公眾的責任，如果客戶存在違法行為，注冊會計師將面臨著法規(guī)強制注冊會計師披露客戶信息的要求。 注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：
1.取得客戶的授權；
2.根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；
3.接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質量檢查。
在決定披露客戶的有關信息時，注冊會計師應當考慮以下因素：
1.是否了解和證實了所有相關信息。如果還存在未經(jīng)證實的事實或意見，在決定披露時應當運用職業(yè)判斷。
2.信息披露的方式和對象。尤其是，注冊會計師應當確定溝通對象是適當?shù)慕邮苷?，并有責任采取適當行動。
3.可能承擔的法律責任和后果。注冊會計師是否會因信息披露而招致法律責任，其后果是什么。
在所有情況下，注冊會計師都應當考慮是否需要向法律顧問和職業(yè)組織進行咨詢?！ ?BR> 第六節(jié) 收費與傭金
一、規(guī)范收費與傭金的作用
注冊會計師在為客戶提供專業(yè)服務時，有責任保持客觀、公正的原則，并遵守適當?shù)募夹g準則。為履行這一責任，注冊會計師應當運用專業(yè)技能和知識。對于所提供的服務，會計師事務所有權獲得報酬。
在注冊會計師行業(yè)，由于注冊會計師提供服務的高度專業(yè)性，消費者無法做出類似的評價和判斷——至少不能同等程度上做出類似評價或判斷。因此，注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的。在這種情況下，注冊會計師行業(yè)的過度競爭——特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大的時間和預算壓力，往往導致服務質量達不到標準，降低其服務質量，而且有可能削弱注冊會計師的獨立性。因此，許多國家都禁止低價競爭。
二、收費
（一）收費考慮的因素
在確定收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務的價值：
1.專業(yè)服務所需的知識和技能；
2.所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；
3.每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；
4.提供專業(yè)服務所需承擔的責任。
收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費用率或日費用率為基礎，按照實施專業(yè)服務的每個人員所耗用的時間來計算。
如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保：一是在提供專業(yè)服務時，工作質量不會受到威脅，并保持應有的職業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)準則和質量控制程序；二是客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基礎。
（二）或有收費
除法規(guī)允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件。如果會計師事務所的收費與否或多少以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當?shù)囊庖?，做出有違社會公眾利益的行為。
如果是經(jīng)法院或其他公共管理機構確定的收費，則不應視為或有收費。除得到法律認可或作為某種專業(yè)服務的公認做法而被職業(yè)組織認可外，按照百分比或其他類似基礎收取費用應被視為或有收費。
三、傭金
會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金。傭金也是影響注冊會計師服務質量和行業(yè)形象的一個重要因素。一方面，如果會計師事務所和注冊會計師為了招攬業(yè)務而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當于支付傭金的一方的業(yè)務收費降低，從而影響執(zhí)業(yè)質量；另一方面，如果會計師事務所和注冊會計師因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金，很容易導致形式上的不獨立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象?！ ?BR> 第七節(jié) 與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作
注冊會計師不得同時從事與提供專業(yè)服務不相容的業(yè)務、職業(yè)或活動，因為這些業(yè)務、職業(yè)或活動將損害其獨立、客觀、公正。
注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務與鑒證服務是否相容做出評價。注冊會計師執(zhí)行的鑒證業(yè)務維系著社會公眾利益。如果注冊會計師正在或將要提供的服務與其提供鑒證服務所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。例如，注冊會計師向審計客戶提供評估服務、內部審計服務、IT系統(tǒng)服務、法律服務、編制財務報表、管理咨詢等服務，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。注冊會計師在承接上述服務時，應當謹慎行事，通過采取防范措施將影響降至低，否則，就不應接受此類業(yè)務。
會計師事務所不得為上市公司同時提供編制財務報表和審計服務。會計師事務所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關鍵管理職務。目前，我國不允許會計師事務所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務，提供其他服務尚未受到限制。但會計師事務所為上市公司代編財務報表，或會計師事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠將其降至可能接受水平。
第八節(jié) 接任前任注冊會計師的審計業(yè)務
一、前后任注冊會計師的含義
會計師事務所的變更，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師，是指代表會計師事務對近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的注冊會計師。前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業(yè)務，因為審計業(yè)務提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務；而其他鑒證業(yè)務如盈利預測審核、財務報表審閱等業(yè)務提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務，不包括在內。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已發(fā)表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。
二、客戶更換會計師事務所的原因
一種原因是會計師事務所之間為爭攬業(yè)務而進行惡性競爭；另一種原因則是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務所實現(xiàn)其目的，這種情況構成了購買審計意見。
中國證監(jiān)會早在1996年便發(fā)布了有關通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所應當由股東大會做出決定，并在有關報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案；上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所，應當事先通知會計師事務所，會計師事務所有權向股東大會陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機構對上市公司更換會計師事務所做出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。
三、接受委托前的溝通
在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制等。（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調整建議等。（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構）溝通過的關于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制的重大缺陷等問題。（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。如果變更會計師事務所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務委托。
四、接受委托后的溝通
（一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。這實際上是強調后任注冊會計師如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，應當在征得被審計單位同意的基礎上進行。
接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但有效、常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。
（二）查閱相關工作底稿及其內容
前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關工作底稿以及確定查閱的內容。
如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供丁作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發(fā)生誤解的可能性。
【例題】A會計師事務所在承接2003年度會計報表審計業(yè)務時遇到以下問題，請根據(jù)獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范的相關規(guī)定，代為做出正確的專業(yè)判斷。
1.A會計師事務所洽談的以下審計業(yè)務中，必須在接受業(yè)務委托前與B會計師事務所進行溝通的有（?。?BR> A.甲公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度會計報表。B會計師事務所審計了甲公司2003年半年度會計報表，出具了標準無保留意見的審計報告。
B.乙公司擬聘請A會計師事務所重新審計其2003年度會計報表。此前，B會計師事務所審計了乙公司2003年度會計報表，出具了標準無保留意見的審計報告。
C.丙公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度會計報表，此前曾有意委托B會計師事務所審計，但B會計師事務所在初步了解情況后未接受委托。C會計師事務所審計了丙公司2002年度會計報表，出具了保留意見的審計報告。
D.丁公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度的會計報表。丁公司于2003年初設立，B會計師事務所承辦了其設立驗資業(yè)務。
【答案】AB
【解析】前任注冊會計師，是指對近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，了解公司更換事務所的原因、重大會計問題、內部控制的重大缺陷等，以確定是否接受委托。所以AB是正確的，要注意的是本題題干中所指的是“必須”溝通，C和D注冊會計師可考慮溝通，C中的B會計師事務所不屬前任注冊會計師，而C會計師事務所才是前任注冊會計師，A會計師事務所必須與C會計師事務所溝通；D中的B會計師事務所承接的是驗資業(yè)務，不屬前任注冊會計師的范疇。
2.戊公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度的會計報表。B會計師事務所審計了戊公司2002年度的會計報表，出具了保留意見的審計報告，以下涉及與B會計師事務所溝通相關的事項中，正確的有（?。?。
A.在與B會計師事務所溝通前，應事先征得戊公司管理*的書面同意
B.如果戊公司不允許與B會計師事務所溝通，應詢問其原因.并考慮是否接受委托
C.如果戊公司允許與B會計師事務所溝通，應提請B會計師事務所提供與2003年度會計報表審計有關的重要審計工作底稿
D.如果B會計師事務所未予答復，應考慮是否接受委托
【答案】ABD
3.A會計師事務所接受戊公司委托，審計其2003年度會計報表。B會計師事務所審計了戊公司2002年度會計報表，出具了標準無保留意見的審計工作報告。在實施必要的審計程序后，A會計師事務所發(fā)現(xiàn)戊公司2002年度會計報表可能存在重大錯報，以下各項措施中，A會計師事務所應當采取的有（?。?BR> A.提請戊公司管理*告知B會計師事務所
B.在戊公司管理*拒絕告知B會計師事務所時，直接告知B會計師事務所
C.在審計報告中指明，期初余額可能存在重大錯報，由于不專門對期初余額發(fā)表意見，相關責任由B會計師事務所負責
D.在戊公司管理*拒絕告知B會計師事務所時，考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定
【答案】AD
【解析】如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定。所以AD是正確的，B是錯誤的。雖然注冊會計師不專門對期初余額發(fā)表意見，但期初余額仍是本期注冊會計師審計的范圍，應實施相應的審計程序，獲取充分的審計證據(jù)，所以不能免去其對期初余額審計的責任，即C也不正確。
一、專業(yè)勝任能力的兩個階段 注冊會計師不能宣稱自己擁有本不具備的專業(yè)知識或經(jīng)驗。
專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立的階段：
一是專業(yè)勝任能力的獲取。獲取專業(yè)勝任能力首先需要高水平的普通教育，以及與專業(yè)相關學科的專門教育、培訓和考試，而且，無論是否有明確規(guī)定，一般都要求有一段時間的工作經(jīng)驗，這是培養(yǎng)注冊會計師的一般模式。 二是專業(yè)勝任能力的保持。保持專業(yè)勝任能力需要不斷了解注冊會計師職業(yè)，包括會計準則、審計準則以及其他相關法律、法規(guī)的要求。
二、利用其他專家的工作
注冊會計師不應提供本不能勝任的專業(yè)服務，除非獲得適當?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務的某些特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。
注冊會計師對專業(yè)服務負有終責任，就應當確保道德行為的要求得到遵守。當利用其他注冊會計師以外的專家時，注冊會計師就必須采取措施確保這些專家了解相應的道德要求。對專家的監(jiān)督和指導的程度取決于參與的人員和業(yè)務的性質。這些監(jiān)督和指導可能包括：
（1）要求這些人員閱讀適當?shù)牡赖乱?guī)范；
（2）要求這些人員對道德規(guī)范的理解提供書面確認；
（3）在出現(xiàn)潛在沖突時提供咨詢。
注冊會計師還應當對具體的獨立性要求或業(yè)務中所蘊含的其他風險保持警惕。任何情況下，如果適當?shù)牡赖滦袨椴荒艿玫阶袷鼗虮ＷC，那么注冊會計師就不能接受業(yè)務。如果業(yè)務已經(jīng)開始執(zhí)行，則應予以終止。
第五節(jié) 保密
一、保密義務
注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會計師與客戶的關系終止后仍應繼續(xù)。因此，注冊會計師應當始終遵守保密原則，除非有專門的信息披露授權，或具有法定或專業(yè)的披露責任。
注冊會計師應使客戶相信自己，不會向其他人員做未經(jīng)授權的披露。但這不適用于為免除注冊會計師的責任而根據(jù)職業(yè)道德規(guī)范要求對此類信息進行披露的情形。
二、保密義務的豁免
盡管在通常情況下，注冊會計師應當對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，但是也有例外。由于注冊會計師承擔著維護社會公眾的責任，如果客戶存在違法行為，注冊會計師將面臨著法規(guī)強制注冊會計師披露客戶信息的要求。 注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：
1.取得客戶的授權；
2.根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；
3.接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質量檢查。
在決定披露客戶的有關信息時，注冊會計師應當考慮以下因素：
1.是否了解和證實了所有相關信息。如果還存在未經(jīng)證實的事實或意見，在決定披露時應當運用職業(yè)判斷。
2.信息披露的方式和對象。尤其是，注冊會計師應當確定溝通對象是適當?shù)慕邮苷?，并有責任采取適當行動。
3.可能承擔的法律責任和后果。注冊會計師是否會因信息披露而招致法律責任，其后果是什么。
在所有情況下，注冊會計師都應當考慮是否需要向法律顧問和職業(yè)組織進行咨詢?！ ?BR> 第六節(jié) 收費與傭金
一、規(guī)范收費與傭金的作用
注冊會計師在為客戶提供專業(yè)服務時，有責任保持客觀、公正的原則，并遵守適當?shù)募夹g準則。為履行這一責任，注冊會計師應當運用專業(yè)技能和知識。對于所提供的服務，會計師事務所有權獲得報酬。
在注冊會計師行業(yè)，由于注冊會計師提供服務的高度專業(yè)性，消費者無法做出類似的評價和判斷——至少不能同等程度上做出類似評價或判斷。因此，注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的。在這種情況下，注冊會計師行業(yè)的過度競爭——特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大的時間和預算壓力，往往導致服務質量達不到標準，降低其服務質量，而且有可能削弱注冊會計師的獨立性。因此，許多國家都禁止低價競爭。
二、收費
（一）收費考慮的因素
在確定收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務的價值：
1.專業(yè)服務所需的知識和技能；
2.所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；
3.每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；
4.提供專業(yè)服務所需承擔的責任。
收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費用率或日費用率為基礎，按照實施專業(yè)服務的每個人員所耗用的時間來計算。
如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保：一是在提供專業(yè)服務時，工作質量不會受到威脅，并保持應有的職業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)準則和質量控制程序；二是客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基礎。
（二）或有收費
除法規(guī)允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件。如果會計師事務所的收費與否或多少以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當?shù)囊庖?，做出有違社會公眾利益的行為。
如果是經(jīng)法院或其他公共管理機構確定的收費，則不應視為或有收費。除得到法律認可或作為某種專業(yè)服務的公認做法而被職業(yè)組織認可外，按照百分比或其他類似基礎收取費用應被視為或有收費。
三、傭金
會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金。傭金也是影響注冊會計師服務質量和行業(yè)形象的一個重要因素。一方面，如果會計師事務所和注冊會計師為了招攬業(yè)務而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當于支付傭金的一方的業(yè)務收費降低，從而影響執(zhí)業(yè)質量；另一方面，如果會計師事務所和注冊會計師因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金，很容易導致形式上的不獨立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象?！ ?BR> 第七節(jié) 與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作
注冊會計師不得同時從事與提供專業(yè)服務不相容的業(yè)務、職業(yè)或活動，因為這些業(yè)務、職業(yè)或活動將損害其獨立、客觀、公正。
注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務與鑒證服務是否相容做出評價。注冊會計師執(zhí)行的鑒證業(yè)務維系著社會公眾利益。如果注冊會計師正在或將要提供的服務與其提供鑒證服務所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。例如，注冊會計師向審計客戶提供評估服務、內部審計服務、IT系統(tǒng)服務、法律服務、編制財務報表、管理咨詢等服務，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。注冊會計師在承接上述服務時，應當謹慎行事，通過采取防范措施將影響降至低，否則，就不應接受此類業(yè)務。
會計師事務所不得為上市公司同時提供編制財務報表和審計服務。會計師事務所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關鍵管理職務。目前，我國不允許會計師事務所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務，提供其他服務尚未受到限制。但會計師事務所為上市公司代編財務報表，或會計師事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠將其降至可能接受水平。
第八節(jié) 接任前任注冊會計師的審計業(yè)務
一、前后任注冊會計師的含義
會計師事務所的變更，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師，是指代表會計師事務對近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的注冊會計師。前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業(yè)務，因為審計業(yè)務提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務；而其他鑒證業(yè)務如盈利預測審核、財務報表審閱等業(yè)務提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務，不包括在內。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已發(fā)表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。
二、客戶更換會計師事務所的原因
一種原因是會計師事務所之間為爭攬業(yè)務而進行惡性競爭；另一種原因則是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務所實現(xiàn)其目的，這種情況構成了購買審計意見。
中國證監(jiān)會早在1996年便發(fā)布了有關通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所應當由股東大會做出決定，并在有關報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案；上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所，應當事先通知會計師事務所，會計師事務所有權向股東大會陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機構對上市公司更換會計師事務所做出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。
三、接受委托前的溝通
在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制等。（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調整建議等。（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構）溝通過的關于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制的重大缺陷等問題。（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。如果變更會計師事務所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務委托。
四、接受委托后的溝通
（一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。這實際上是強調后任注冊會計師如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，應當在征得被審計單位同意的基礎上進行。
接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但有效、常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。
（二）查閱相關工作底稿及其內容
前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關工作底稿以及確定查閱的內容。
如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供丁作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發(fā)生誤解的可能性。
【例題】A會計師事務所在承接2003年度會計報表審計業(yè)務時遇到以下問題，請根據(jù)獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范的相關規(guī)定，代為做出正確的專業(yè)判斷。
1.A會計師事務所洽談的以下審計業(yè)務中，必須在接受業(yè)務委托前與B會計師事務所進行溝通的有（?。?BR> A.甲公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度會計報表。B會計師事務所審計了甲公司2003年半年度會計報表，出具了標準無保留意見的審計報告。
B.乙公司擬聘請A會計師事務所重新審計其2003年度會計報表。此前，B會計師事務所審計了乙公司2003年度會計報表，出具了標準無保留意見的審計報告。
C.丙公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度會計報表，此前曾有意委托B會計師事務所審計，但B會計師事務所在初步了解情況后未接受委托。C會計師事務所審計了丙公司2002年度會計報表，出具了保留意見的審計報告。
D.丁公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度的會計報表。丁公司于2003年初設立，B會計師事務所承辦了其設立驗資業(yè)務。
【答案】AB
【解析】前任注冊會計師，是指對近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，了解公司更換事務所的原因、重大會計問題、內部控制的重大缺陷等，以確定是否接受委托。所以AB是正確的，要注意的是本題題干中所指的是“必須”溝通，C和D注冊會計師可考慮溝通，C中的B會計師事務所不屬前任注冊會計師，而C會計師事務所才是前任注冊會計師，A會計師事務所必須與C會計師事務所溝通；D中的B會計師事務所承接的是驗資業(yè)務，不屬前任注冊會計師的范疇。
2.戊公司擬聘請A會計師事務所審計其2003年度的會計報表。B會計師事務所審計了戊公司2002年度的會計報表，出具了保留意見的審計報告，以下涉及與B會計師事務所溝通相關的事項中，正確的有（?。?。
A.在與B會計師事務所溝通前，應事先征得戊公司管理*的書面同意
B.如果戊公司不允許與B會計師事務所溝通，應詢問其原因.并考慮是否接受委托
C.如果戊公司允許與B會計師事務所溝通，應提請B會計師事務所提供與2003年度會計報表審計有關的重要審計工作底稿
D.如果B會計師事務所未予答復，應考慮是否接受委托
【答案】ABD
3.A會計師事務所接受戊公司委托，審計其2003年度會計報表。B會計師事務所審計了戊公司2002年度會計報表，出具了標準無保留意見的審計工作報告。在實施必要的審計程序后，A會計師事務所發(fā)現(xiàn)戊公司2002年度會計報表可能存在重大錯報，以下各項措施中，A會計師事務所應當采取的有（?。?BR> A.提請戊公司管理*告知B會計師事務所
B.在戊公司管理*拒絕告知B會計師事務所時，直接告知B會計師事務所
C.在審計報告中指明，期初余額可能存在重大錯報，由于不專門對期初余額發(fā)表意見，相關責任由B會計師事務所負責
D.在戊公司管理*拒絕告知B會計師事務所時，考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定
【答案】AD
【解析】如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定。所以AD是正確的，B是錯誤的。雖然注冊會計師不專門對期初余額發(fā)表意見，但期初余額仍是本期注冊會計師審計的范圍，應實施相應的審計程序，獲取充分的審計證據(jù)，所以不能免去其對期初余額審計的責任，即C也不正確。