一個靈魂：獨立，一個核心：認定，
兩個觀念：重要性與審計風險
一條主線：收集審計證據，一個理論：審計目標決定論
兩個原則：重要性與職業(yè)謹慎性
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
第十二章 生產循環(huán)審計
第十三章 籌資與投資循環(huán)審計
第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務?？键c主要圍繞銷售與收款循環(huán)的控制目標、內部控制和測試一覽表，銷貨交易的實質性測試程序，以及主營業(yè)務收入、應收賬款、壞賬準備項目的審計目標和實質性測試審計程序等相關內容。考生要了解銷售與收款循環(huán)的特性，理解內部控制測試和交易的實質性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章應收賬款審計目標，財務報表審計綜合題中涉及到本章銷售與收款循環(huán)的內部控制測試和應收賬款和壞賬準備項目的測試，歷年財務報表審計的綜合考題必涉及主營業(yè)務收入或應收賬款和壞賬準備項目的測試。預計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與銷售與收款循環(huán)的審計實務聯系考慮，根據審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。
基本內容
1． 理解銷售與收款循環(huán)的特點
2． 理解銷售與收款循環(huán)的內部控制及控制測試
3． 理解掌握銷售與收款循環(huán)的交易實質性測試
4． 掌握主營業(yè)務收入審計
5． 掌握應收帳款審計
6． 理解壞帳準備審計
7． 了解其他與銷售收款循環(huán)相關項目的審計
一、P305 表10-1 業(yè)務循環(huán)與主要會計報表項目對照表（理解）
二、P313 表10-2 銷售業(yè)務的控制目標、內部控制和測試一覽表
關鍵內控及常用測試要理解、適當記憶。
內部控制目標、關鍵內部控制、常用的內部控制測試及常用的交易實質性測試
1、（存在或發(fā)生）： 登記入帳的銷貨業(yè)務確系已經發(fā)貨給真實的顧客
a、銷貨業(yè)務是以經過審核的發(fā)運憑證及經過批準的顧客訂貨單為依據登記入帳的；在發(fā)貨前，顧客的賒銷已經被授權批準；銷售發(fā)票均經事先編號，并已恰當地登記入帳；每月向顧客寄送對帳單，對顧客提出的意見作專案追查。
b、檢查銷售發(fā)票副聯是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單；檢查顧客的賒購是否經授權批準；檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性；觀察是否寄發(fā)對帳單，并檢查顧客回函檔案。
c、復核主營業(yè)務收入總帳、明細帳以及應收帳款明細帳中的大額或異常項目；追查主營業(yè)務收入明細帳中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯及發(fā)運憑證；將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對；將主營業(yè)務收入明細帳中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對。
2、（完整性）現有銷貨業(yè)務均已登記入帳
a、發(fā)運憑證（或提貨單）均經事先編號并已經登記入帳；銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入帳。
b、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
c、將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細帳及應收帳款明細帳中的分錄進行核對。
3、（估價或分攤）登記入帳的銷貨數量確系已發(fā)貨的數量，并已正確開具收款帳單并登記入帳。
a、銷售價格、付款、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制內部核查。
b、檢查銷售發(fā)票中否經適當的授權批準；檢查有關憑證上的內部核查標記。
c、復算銷售發(fā)票上的數據；追查主營業(yè)務收入明細帳中的分錄至銷售發(fā)票；追查銷售發(fā)票上的詳細資料至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和顧客訂貨單。
4、（分類）銷貨業(yè)務的分類正確。
a、采用適當的會計科目表；內部復核和核實。
b、檢查會計科目表是否適當；檢查有關憑證上內部復核和查核的標記。
c、檢查證明銷售貨業(yè)務正確的原始證據。
5、（及時性）銷貨業(yè)務的記錄及時。
a、采用盡量能在銷貨發(fā)生時開具收款帳單和登記入帳的控制方法；內部核查。
b、檢查尚未開具收款帳單的發(fā)貨和尚未登記入帳的銷貨業(yè)務；檢查有關憑證上內部核查的標記。
c、將銷貨業(yè)務登記入帳的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對。
6、（過帳和匯總） 銷售業(yè)務已經正確地記入明細帳，并經正確匯總。
a、每月定期給顧客寄送對帳單；由獨立人員對應收帳款明細帳作內部核查；將應收帳款明細帳余額合計數與其總帳余額進行比較。
b、觀察對帳單是否已經寄出；檢查內部核查標記；檢查將應收帳款明細帳余額合計數與其總帳余額進行比較的標記。
c、將主營業(yè)務收入明細帳加總，追查其至總帳的過帳。
銷售與收款循環(huán)的關鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務活動 關鍵控制點 防范的錯報 可能的控制測試
1．接受顧客訂單 確定顧客在已批淮的顧客清單上；每次銷售都有已批準的銷售單 可能銷售商品給了未經授權的顧客 審查已批準的顧客清單和銷售單
2、批準信用 信用部門須對所有新顧客做信用調查；在銷售前，檢查顧客的信用額度；要求被授權的信用部門人員在銷售單上簽署意見 承擔了不適當的信用風險 詢問對新顧客做信用調查的程序；核對信用額度與銷售情況；審查賒銷信用是否經適當的授權批準
3。按銷售單發(fā)貨、裝運貨 發(fā)貨、裝運貨都需有已批準的銷售單；按銷售單發(fā)貨和裝運的職責相分離；每次裝運都編制裝運憑證 所發(fā)出、裝運的貨物可能和被訂購的貨物不符；可能有未經授權的發(fā)出、裝運貨物 觀察發(fā)運、裝運貨物的 職責分工情況；審查裝運憑證及獨立稽核的證據
4、開單給顧客 每張發(fā)票須有與之相配合的裝運憑證和已批準的銷售單；每張裝運憑證須有與之相配合的銷售發(fā)票；由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內部核查 可能對虛構的交易開單或重復開單；有些裝運憑證可能沒有開賬單；銷售發(fā)票可能計價錯誤 將發(fā)票核對至裝運憑證和已批準的銷售單；追查裝運憑證至銷售發(fā)票；檢查和計算發(fā)票的計價
5．記錄銷售 銷售發(fā)票與銷售帳和顧客賬的金額一致；每月定期給顧客寄送對帳單 發(fā)票可能未入銷售賬和顧客帳戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 復核獨立檢查證據；觀察月末對賬單情況
6．辦理和記錄現金、銀行存款收入 采用匯款通知單；獨立檢查入聯、過帳的金額與每日現金匯總表的一致性；定期編制銀行調節(jié)表 貨幣資金失竊；收款記錄錯誤 核對發(fā)運憑證與相關的 銷貨發(fā)票和主營業(yè)務收 入明細聯及應收帳款中的分錄；審查銀行調節(jié)表
三、主營業(yè)務收入審計
1．審計目標
主營業(yè)務收入審計目標一般包括確定：主營業(yè)務收入的內容、數額是否合理、正確、完整；對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；主營業(yè)務收入的會計處理是否正確；主營業(yè)務收入的披需是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1） 取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）P323-325查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現條件，前后期是否一致。（會計）
對主營業(yè)務收入確認的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。
（3）P325 選擇運用以下分析性復核審計方法，作比較分析：
a.將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變運是否正常，并分析異常變動的原因；
b.比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變運趨是否政黨并查明異常現象和重大波動的原因；
c.計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期各類產品毛利率變化情況1，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；
d.計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
（4）抽查被審期間內一定數量的銷售發(fā)票，審查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，品名、數量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。
（5）P326實施銷售的截止期測試。對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確；應記入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延至下期或提前至本期。這一收入確認的基本原則，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記帳日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：
一是以帳簿記錄為起點。從報表日前邊后若干天的帳簿記錄查至記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與帳簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。
三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與帳簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當的會計期間。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。
銷售收入截止性測試的三條審計路線對比
起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的
賬簿記錄 從報表日前后若干天 的帳簿記錄查至記賬 憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連 貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關憑 證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止高估營業(yè)收入
銷售發(fā)票 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現漏記收入 確認已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，防止低估收入
發(fā)運憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現漏記收入 確認收入是否已計人適當的會計期間，防止低估收入
（6）結合對決算日應收帳款的函詢程序，觀察有無未經認可的巨額銷售。
（7）檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
（8）取得被審計單位有關銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。
（9）調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。
（10）驗明主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當。
（11）有無特殊銷售行為：附有退回條件；售后回購；以舊換新；出口；售后租回?！ ?BR> 四、應收帳款審計
1． 應收帳款的審計目標
應收帳款的審計目標一般包括確定：應收帳款是否存在；應收敗款是否歸被審計單位所有；應收帳款增減變動的記錄是否完整；應收帳款是否可收回，壞帳準備的計提是否恰當；應收帳款期末余額是否正確；應收帳款在會計報表上的披露是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1）取得或編制應收帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）分析應收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應收帳款帳齡分析表來分析應收帳款的帳齡，幫助了解應收帳款的可收回性。
（3）向債務人函證應收帳款 關注《函證》具體準則
銀行存款、應收帳款、應付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據抵押和其他債務等； （5）有關對銀行負債的情況；（6）或有負債情況。 與銀行存款"存在性"、負債的"完整性"、資產的擔保抵押認定有關
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權利和義務。和"估價與分攤"的認定有關。
應收賬款 抽取（1）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務人發(fā)生糾紛的項目；（3）關聯方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應收帳款"存在性、所有權"認定有關
應付賬款 抽?。?）較大金額的債 權人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風險大；（2）明細帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務因難階段，則應函證。 不能保證查出未記錄的應付賬款。 與應付帳款"存在與發(fā)生"認定有關，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收帳款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應收帳款在全部資產中的重要性。如果應收帳款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。
第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發(fā)現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復函。
當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當債務人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關內控有效，固有及控制風險評估為低水平；
② 預計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務人數量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應是與資產負債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復，注冊會計師應采用替代程序，檢查與銷售有關的文件，以驗證這些應收帳款的真實性。
e. 函證結果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進行分析，查找原因。產生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
③ 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
④ 債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結果的總結和評價。
注冊會計師應交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收帳款情況。一般可進行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內部控制評價和符合性測試結果是否恰當；分析性復核的結果是否適當及相關風險評價是否適當。
第二， 若函證結果表明無審訂差異則可合理推論全部應收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應估算應收帳款總額中可能的累計差錯數額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認和處理
（5） 分析應收帳款明細帳余額
（6） 確定應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露
四、應收帳款審計
1． 應收帳款的審計目標
應收帳款的審計目標一般包括確定：應收帳款是否存在；應收敗款是否歸被審計單位所有；應收帳款增減變動的記錄是否完整；應收帳款是否可收回，壞帳準備的計提是否恰當；應收帳款期末余額是否正確；應收帳款在會計報表上的披露是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1）取得或編制應收帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）分析應收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應收帳款帳齡分析表來分析應收帳款的帳齡，幫助了解應收帳款的可收回性。
（3）向債務人函證應收帳款 關注《函證》具體準則
銀行存款、應收帳款、應付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據抵押和其他債務等； （5）有關對銀行負債的情況；（6）或有負債情況。 與銀行存款"存在性"、負債的"完整性"、資產的擔保抵押認定有關
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權利和義務。和"估價與分攤"的認定有關。
應收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務人發(fā)生糾紛的項目；（3）關聯方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應收帳款"存在性、所有權"認定有關
應付賬款 抽?。?）較大金額的債 權人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風險大；（2）明細帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務因難階段，則應函證。 不能保證查出未記錄的應付賬款。 與應付帳款"存在與發(fā)生"認定有關，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收帳款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應收帳款在全部資產中的重要性。如果應收帳款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。
第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發(fā)現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復函。
當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當債務人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關內控有效，固有及控制風險評估為低水平；
② 預計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務人數量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應是與資產負債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復，注冊會計師應采用替代程序，檢查與銷售有關的文件，以驗證這些應收帳款的真實性。
e. 函證結果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進行分析，查找原因。產生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
③ 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
④ 債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結果的總結和評價。
注冊會計師應交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收帳款情況。一般可進行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內部控制評價和符合性測試結果是否恰當；分析性復核的結果是否適當及相關風險評價是否適當。
第二， 若函證結果表明無審訂差異則可合理推論全部應收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應估算應收帳款總額中可能的累計差錯數額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認和處理
（5） 分析應收帳款明細帳余額
（6） 確定應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露
四、應收帳款審計
1． 應收帳款的審計目標
應收帳款的審計目標一般包括確定：應收帳款是否存在；應收敗款是否歸被審計單位所有；應收帳款增減變動的記錄是否完整；應收帳款是否可收回，壞帳準備的計提是否恰當；應收帳款期末余額是否正確；應收帳款在會計報表上的披露是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1）取得或編制應收帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）分析應收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應收帳款帳齡分析表來分析應收帳款的帳齡，幫助了解應收帳款的可收回性。
（3）向債務人函證應收帳款 關注《函證》具體準則
銀行存款、應收帳款、應付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據抵押和其他債務等； （5）有關對銀行負債的情況；（6）或有負債情況。 與銀行存款"存在性"、負債的"完整性"、資產的擔保抵押認定有關
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權利和義務。和"估價與分攤"的認定有關。
應收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務人發(fā)生糾紛的項目；（3）關聯方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應收帳款"存在性、所有權"認定有關
應付賬款 抽取（1）較大金額的債 權人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風險大；（2）明細帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務因難階段，則應函證。 不能保證查出未記錄的應付賬款。 與應付帳款"存在與發(fā)生"認定有關，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收帳款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應收帳款在全部資產中的重要性。如果應收帳款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。
第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發(fā)現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復函。
當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當債務人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關內控有效，固有及控制風險評估為低水平；
② 預計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務人數量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應是與資產負債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復，注冊會計師應采用替代程序，檢查與銷售有關的文件，以驗證這些應收帳款的真實性。
e. 函證結果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進行分析，查找原因。產生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
③ 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
④ 債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結果的總結和評價。
注冊會計師應交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收帳款情況。一般可進行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內部控制評價和符合性測試結果是否恰當；分析性復核的結果是否適當及相關風險評價是否適當。
第二， 若函證結果表明無審訂差異則可合理推論全部應收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應估算應收帳款總額中可能的累計差錯數額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認和處理
（5） 分析應收帳款明細帳余額
（6） 確定應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露
五、 壞帳準備的審計
壞帳準備的審計目標一般包括：確定壞帳準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分；壞帳準備增減變動的記錄是否完整；壞帳準備期末余額是否正確；壞帳準備的披露是否恰當。
3．重要的實質性測試程序
（1） 核對壞帳準備報表數與總帳、明細帳數是否相符
（2） 審查壞帳準備的計提（其他應收款、預收帳款[轉]，應收票據[轉]）
a. 提取方法
b. 提取比例
c. 調整的金額
（3） 審查壞帳損失
（4）檢查函證結果
（5）分析性復核
（6）確定壞帳準備是否已在資產負債表上恰當披露
在"資產負債表"上，一般企業(yè)的"壞帳準備"項目列于"應收帳款"項目下；股份有限公司由應將"其他應收款"項目移至"應收帳款"項目下，而將"壞帳準備"項目列于"其他應收款"項目下。上市公司除按會計制度規(guī)定應披露壞帳準備的計提方法等外，還應在會計報表附注中分項披露如下事項：
a.本期全額計提壞帳準備，或計提壞帳準備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同），應說明計提的比例以及理由；
b.以前期間已全額計提壞帳準備，或計提壞帳的比例較大的，但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；
c.對某些金額較大的應收款項不計提或計提壞帳比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；
d.本期實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯易交易產生的應收款項單獨披露。
六、 其他相關帳戶的審計（了解）應收票據：監(jiān)盤、函證
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務?？键c主要圍繞應付賬款、固定資產、累計折舊項目的審計目標和實質性測試審計程序等相關內容?？忌私赓徹浥c付款循環(huán)的特性，理解內部控制測試和交易的實質性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質性測試程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章如何查找未入賬的應付賬款，財務報表審計綜合題中涉及到本章購貨與付款循環(huán)的內部控制測試和應付賬款、固定資產項目的測試，歷年財務報表審計的綜合考題必涉及應付賬款或固定資產和累計折舊項目的測試。預計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與購貨與付款循環(huán)的審計實務聯系考慮，根據審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解購貨與付款循環(huán)的內控測試，掌握重要賬戶重要的實質性測試程序。
一、 基本內容
1．理解購貨與付款循環(huán)的特點
2．理解購貨業(yè)務的內部控制及控制測試
3．理解固定資產的內部控制及控制測試
4．理解購貨業(yè)務的交易實質性測試
5．掌握應付帳款的審計
6．掌握固定資產、累計折舊的審計
7．了解其他帳戶的審計
二、購貨業(yè)務的控制目標、內部控制和測試一覽表（著重理解）
內部控制目標；關鍵的內部控制；常用內部控制測試；常用交易實質性測試
1、（存在或發(fā)生）所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務，并符合購貨方的利益。
A、請購單、訂貨單、驗收單和賣方發(fā)票一應俱全，并附在付款憑單后；購貨按正確的級別批準；注銷憑證以防止重要使用；對賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單作內部核查。
B、查驗付款憑單后是否附有單據；檢查核準購貨標志；檢查注銷憑證的標志；檢查內部核查的標志。
C、復核采購明細帳、總帳及應付帳款明細帳，注意是否有大額或不正常的金額；檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單的合理性和真實性；追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄；檢查取得的固定資產。
2、（完整性）已發(fā)生的購貨業(yè)務均已記錄。
A、 訂貨單均經事先編號并已登記入帳；驗收單均經事先編號并已登記入帳；賣方發(fā)票均經事先編號并已登記入帳；
B、 檢查訂貨單連續(xù)編號的完整性。檢查驗收單連續(xù)編號的完整性。賣方發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
C、 從驗收單追查至采購明細帳。從賣方發(fā)票追查至采購明細帳。
3、（估價或分攤）所記錄的購貨業(yè)務估價正確。
A、 計算和金額的內部查核。采購價格和折扣的批準。
B、 檢查內部檢查的標志。審核批準采購價格和折扣的標志。
C、 將采購明細帳中記錄的業(yè)務同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較。復算包括折扣和運費在內的賣方發(fā)票繕寫的準確性。
4、（分類）購貨業(yè)務的分類正確。
A、 采用適當的會計科目表。分類的內部核查。
B、 審查工作手冊和會計科目表。檢查有關憑證上內部核查的標記。
C、 參照賣方發(fā)票，比較會計科目表上的分類。
5、（及時性）購貨業(yè)務按正確的日期記錄。
A、 要求一收到商品或接受勞務就記錄購貨業(yè)務。內部核查。
B、 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發(fā)票存在。檢查內部核查標志。
C、 將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細帳中的日期進行比較。
6、（過帳和匯總）購貨業(yè)務被正確記入應付帳款和存貨等明細帳中，并被準確匯總。
A、 應付帳款明細帳內容的內部查核。
B、 檢查內部查核的標志。
C、 通過加計采購明細帳，追查過入采購總帳和應付帳款、存貨期細帳的數額是否準確，來測試過帳和匯總的準確性。
購買與付款循環(huán)的關鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務活動 關鍵控制點 可能的控制測試
1．請購商品和勞務 由經授權的專門機構或人員填制請購單；每張請購單應經過對這類支出負預算責任的 主管人員簽字批準 檢查授權和批準的情況
2．編制訂購單 訂購單一式多聯，并預先連續(xù)編號、經授權的采購人員簽名 抽查訂購單連續(xù)編號
3．驗收商品 收到貨物時，應由獨立于采購、倉儲、運輸職能的驗收部門或人員點收，根據訂購單驗收商品，并編制一式多聯的驗收報告單 檢查驗收報告單后附有的請 購單、訂購單
4．存儲已驗收的商品 將保管與采購的其他職責相分離；只有經過授權的人員才能接近保管的資產 檢查入庫單；觀察接近資產的情況
5．編制付款憑單與進行帳務處理 每張憑單應與訂購單、驗收單和供應商發(fā)票 相配合；獨立檢查每日的憑單匯總表和有關記賬憑證上的金額的一致性 檢查與每張憑單相配合的訂購單、驗收單和供應商發(fā)票；審查執(zhí)行獨立檢查的證據，重新執(zhí)行獨立檢查
6．支付負債 支票簽署人應復核支付性憑單的完整性和批 準情況；支票簽發(fā)后應立即蓋章注銷已付款憑單和支 持性憑證 觀察支票簽署人對支付性憑 證進行的獨立檢查；檢查已付款憑單上的"已付訖"印章，重新執(zhí)行獨立檢查
7．記錄現金支出 定期獨立編制銀行調節(jié)表；獨立檢查支票的日期和記帳的日期 審查銀行調節(jié)表；重新執(zhí)行獨立檢查
三、固定資產的內部控制和控制測試
（1）固定資產的預算制度
預算制度是固定資產內部控制中最重要的部分。注冊會計師應注意檢查固定資產的取得和處置是否均依據預算，對實際支出與預算之間的差異以及未列入預算的特殊事項，是否履行特別的審批手續(xù)。如果固定資產增減均能處于良好的經批準的預算控制之下，注冊會計師即可適當減少對固定資產增加、減少審計的實質性測試的樣本量。
（2）授權批準制度
完善的授權批準制度包括：企業(yè)的資本性支出預算只有經過董事會等高層管理機構批準方可生效；所有固定資產的取得和處置均需經企業(yè)管理*的書面認可。注冊會計師不僅要檢查被審計單位固定資產授權批準制度本身是否完善，還要關注授權批準制度是否得到切實執(zhí)行。
（3）賬簿記錄制度
除固定資產總帳外，被審計單位還須設置之不理固定資產明細分類帳和固定資產登記卡，按固定資產類別、使用部門和每項固定資產進行明細分類核算。固定資產的增減變化均應有充分的原始憑證。
（4） 職責分工制度
即對固定資產的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應明確劃分責任，由專門部門和專人負責。明確的職責分工制度，有利于防止舞弊，降低注冊會計師的審計風險。
（5）資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度
企業(yè)應制定區(qū)分資本性支出和收益性支出的書面標準。
（6）固定資產的處置制度
固定資產的處置，包括投資轉出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。
（7）固定資產的定期盤點制度
對固定資產的定期盤點，是驗證帳面各項資產真實存在、了解資產放置地點和使用狀況以及發(fā)現是否存在未入帳固定資產的必要手段。注冊會計師應了解和評價企業(yè)固定資產盤點制度，并應注意查詢長期盤盈、盤虧固定資產的處理情況。
（8） 固定資產的維護保養(yǎng)制度
固定資產應有嚴密的維護保養(yǎng)制度，以防止其因各種自然和人為的因素而遭受損失，并應建立日常維護和定期檢修制度，以延長期使用壽命。
四、 應付帳款審計
1．應付帳款的審計目標
應付帳款的審計目標一般或括確定：應付帳款的發(fā)生和償還記錄是否完整；應付帳款期末余額是否正確；應付帳款的披露是否恰當。
2． 重要的實質性測試
（1） 獲取或編制應付帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對是否相符。
（2） 根據被審計單位實際情況，選擇以下方法對應付帳款進行分析性復核：
a. 對本期期末應付帳款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因；
b. 分析長期掛帳的應付帳款，要求被審計單位作出解釋，判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應付帳款隱瞞利潤；
c.計算應付帳款對存貨的比率、應付帳款對流動負債的比率，并與以前期間對比分析，評價應付帳款整體的合理性；
d. 利用存貨、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的增減變動幅度，判斷應付帳款增減變動的合理性。
（3）函證應付帳款。（與其他函證區(qū)別）
一般情況下，應付帳款不需要函證，這是因為函證不能保證查出未記錄的應付帳款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付款的余額。但如果控制風險較高，某應付帳款明細帳戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付帳款的函證。
進行函證時，注冊會計師選擇較大金額的債權人，以及那些在資產負債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人，作為函證對象。函證采用肯定形式，并具體說明應付金額。若存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。
（4）查找未入帳的應付帳款。（2001已出簡答，注意客觀題）
為了防止企業(yè)低估負債，注冊會計師應審查被審計單位有無故意漏記應付帳款。審查時，注冊會計師應檢查被審計單位在資產負債表日未處理的不相等的購貨發(fā)票（如抬頭不符，與合同某項規(guī)定不符等）及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經濟業(yè)務；檢查資產負債表日后收到的購貨發(fā)票，確認其入帳時間是否正確；檢查資產負債表日后應付帳款明細帳貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入帳時間是否正確。審查時，注冊會計師還可以通過詢證被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。
如果注冊會計師通過這些程序發(fā)現某些未入帳的應付帳款，應將有關情況詳細記入審計工作底稿，然后根據其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整。
（5） 驗明應付帳款在資產負債表上的披露是否恰當
五 固定資產和累計折舊的審計
一、固定資產的審計
1．固定資產的審計目標
固定資產的審計目標一般包括確定：固定資產是否存在：固定資產是否歸被審計單位所有：固定資產及其累計折舊增減變動的記錄是否完整；固定資產的計價和折舊政策是否恰當；固定資產的期末余額是滯正確；固定資產在會計報表上的披露是否恰當。
2． 重要的實質性測試
（A）索取或編制固定資產及累計折舊分類匯總表。
匯總表包括固定資產與累計折舊兩個部分。
固定資產部分。
a. 期初余額。注冊會計師對其審計應分為三種情況；第一，在連續(xù)常年審計情況下，應注意與上年審計工作底稿中的固定資產和累計折舊的期末審定數核對相符；第二，在被審單位變更委托會計師事務所時，后任應借調，參閱前任注冊會計師有關工作底稿；第三，如果被審單位以往未經注冊會計師審計時，注冊會計師應對期初余額進行較全面的審計。
b. 本期增加
c. 本期減少
d. 期末余額
累計折舊部分包括：折舊方法、折舊率、期初余額、本期增加、本期減少和期末余額。
"合計欄"是固定資產累計折舊的余額匯總數，應與總帳和會計報表項目的有關數據核對相符。
（B）根據被審計單位業(yè)務的性質，選擇以下方法對固定資產實施分析性復核測試審計程序：
（1） 計算固定資產原值與本期產品產量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現閑置固定資產或已減少固定資產未在帳戶上注銷的問題；
（2）本期計提折舊額/固定資產總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現本期折舊額計算的錯誤；
（3）累計折舊/固定資產總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現累計折舊核算的錯誤；
（4） 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現資本性支出和收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤；
（5）比較本期與以前各期的固定資產增加和減少。由于被審計單位的生產經營情況在不斷地變化，各期之間固定資產增加和減少的數額可能相差很大。注冊會計師應深入分析差異，并根據被審計單位以往和今后的生產經營趨勢判斷差異產生的原因是否合理；
（6） 分析固定資產的構成及其增減變運情況，與在建工程、現金流量表、生產能力待相關信息交*復核，檢查固定資產相關金額的合理性和準確性。
（C） 審計固定資產的增加
審計固定資產的增加，是固定資產實質性測試中的重要內容。固定資產的增加有購入、自制自建、投資投入、更新改造增加、債務人抵債增加等多種方式。審計中應注意：
a.對于外購固定資產，通過核對購貨合同、發(fā)票、保險單、發(fā)運憑證等文件，抽查測試其計價是否正確，授權批準手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確。如果是房屋，還應檢查契稅的會計處理是否正確；
b.對于在建工程轉入的，應檢查竣工決算、驗收和移交報告是否正確，與在建工程相關的記錄是否核對相符，資本化利息金額是否恰當；對已經在用但尚未辦理端工決算的固定資產，檢查其是否已經暫估入帳，并按規(guī)定計提折舊；竣工決算完成后，是否及時調整；
c. 對于投資者投入的，應檢查入帳價值與投資合同中關于固定資產作價的規(guī)定是否一致，須經評估確認的是否有評估報告并經國有資產管理部門等確認，交接手續(xù)是否齊全；
（D） 審計固定資產的減少
審計固定資產減少的主要目的就在于查明業(yè)已減少的固定資產是否已做相應的會計處理，其要點為：
a. 審查減少固定資產的授權批準文件；
b.審查因為同原因減少固定資產的會計處理是否符合有關規(guī)定，驗證其數額計算的準確性；
c.結合固定資產清理和待處理固定資產凈損失科目，抽查固定資產帳面轉銷額是否正確；
d.審查是否存在未做會計記錄的固定資產減少精業(yè)務；
（E） 審查固定資產的所有權
（F） 實地觀察購入的固定資，以確定其存在性
（G）確定固定資產是否已在資產負債表上恰當披露
會計報表附注通常應分類別披露固定資產在本期的增減變動情況，以及用作抵押、擔保和本期從在建工程轉入數、本期出售固定資產數、本期置換固定資產數等情況。
六 累計折舊的審計
1．累計折舊的審計目標
固定資產累計折舊審計的主要目標在于確定：折舊政策和方法是否符合國家有關的財務會計制度，是否一貫遵循；累計折舊增減變動的記錄是否完整；折舊費用的計算、分攤理否正確、合理和一貫；累計折舊的期末余額是否正確；累計折舊的披露是否恰當。
2． 累計折舊重要的實質性測試程序
（1）獲取或編制固定資產及累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）審查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關財務會計制度的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產使用年限內合理分攤其成本，是否前后期一致。
（3） 對累計折舊進行分析性復核：
a.對折舊計提的總體合理性進行復核，是測試折舊正確與否的一個有效辦法。計算、復核的方法是用應計提折舊的固定資歷產乘本期的折舊率。計算之前，注冊會計師當然應對本期增加和減少固定資產、使用年限長短不一的和折舊方法不同的固定資產作適當調整。如果總的計算結果和被審計單位的折舊總額相近，且固定資產及累計折舊的內部控制較健全時，就可以適當減輕累計折舊和折舊費用的其他實質性測試工作量。
b. 計算本期計提折舊額占固定資產原值的比率，并與上期比較，分析本期折舊計提額的合理性和準確性。
c. 計算累計折舊占固定資產原值的比率，評估因定資產的老化率，并估計固閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產損失。
（4） 審查折舊的計提和分配。
（5） 將"累計折舊"帳戶貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細帳戶的借方相比較，以查明計提折舊金額是否已全部攤入本期產品成本或費用。
（6） 結合固定資產審計，確定其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產登記卡。特別應注意有無已提足折舊的固定資產繼續(xù)超提折舊的情況1和在用固定資產不提或少提折舊的情況。
（7）對于因資產評估調整累計折舊的，取得有關資產評估報告和國有資產管理部門等的確有關資產評估報告和國有資產管理部門等的確認文化，檢查其會計處理是否正確。
（8） 驗明累計折舊的披露是否恰當。
會計報表附注通常應分類別披露累計折舊在本期的增減變動情況。
第六節(jié)、其他相關帳戶審計
第十二章 生產循環(huán)審計
本章為重點與難點章，屬于審計實務?？键c主要圍繞存貨項目的審計目標和存貨的分析性復核、監(jiān)盤、計價、截止實質性測試程序等相關內容。考生要了解生產循環(huán)的特性，理解內部控制測試和交易的實質性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年財務報表審計綜合題中涉及到生產循環(huán)的內部控制測試和存貨清查的審計問題。歷年財務報表審計的綜合考題必涉及存貨項目的測試。預計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與生產循環(huán)的審計實務聯系考慮，根據審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解生產循環(huán)內控測試，掌握重要賬戶重要的實質性測試程序。
基本內容
1． 理解生產循環(huán)的特點
2． 理解生產循環(huán)的內部控制及控制測試
3． 理解生產循環(huán)的交易實質性測試
4． 理解存貨成本審計
5． 掌握分析性復核
6． 掌握存貨監(jiān)盤
7． 掌握存貨計價審計和截止審計
8． 理解應付工資審計
9． 了解生產循環(huán)其他相關帳戶審計
生產循環(huán)的關鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務活動 關鍵控制點 可能的錯報 可能的控制測試
1．計劃和控制生產 由生產計劃和控制部門批準生產單 生產可能過剩 詢問有關批準生產單的程序
2．發(fā)出原材料 按已批準生產單和簽字的發(fā)料單發(fā)出原材料 未經授權領用原材料 審查發(fā)料單，并將其與生產單比較
3．加工生產產品 使用計工單記錄完成生產單耗用的直接人工小時 直接人工小時可能未記人生產單 觀察計工單的使用和計時程序
4．轉移已完工產品到產成品庫 產成品倉庫人員收到產品是在最后一張轉移單上簽字 產成品人員可能聲稱未從生產部門收到產品 審查最后一張轉移單上的授權簽名
5．儲存產成品 （1）倉庫加鎖并限制只有經授權的人才能接近；（2）使用簽字的轉移單控制生產部門之間產品的轉移 （1）存貨可能從倉庫中被盜；（2）在產品可能在生產過程中被盜 觀察保安程序；審查轉移單
6．確定和記錄制造 成本 （1）管理*批準制造費用分配率和標準成本；及時報告和調節(jié)差異；（2）將編制分錄所使用的資料與每日生產活動報告的資料相調節(jié)；（3）將編制分錄所用的資料與已完工生產報告資料相調節(jié) （1）可能使用不適當的制造費用率和標準成本；（2）可能未記錄制造成本分配給在產品；（3）可能未結轉已完工產品的成本到產成品 審查成本確定
7．保持存貨余額的正確性 定期獨立盤點存貨并將其與賬面數量比較 帳面存貨數量可能與實際數量不一致 觀察定期存貨盤點和審查帳務處理
兩個觀念：重要性與審計風險
一條主線：收集審計證據，一個理論：審計目標決定論
兩個原則：重要性與職業(yè)謹慎性
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
第十二章 生產循環(huán)審計
第十三章 籌資與投資循環(huán)審計
第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務?？键c主要圍繞銷售與收款循環(huán)的控制目標、內部控制和測試一覽表，銷貨交易的實質性測試程序，以及主營業(yè)務收入、應收賬款、壞賬準備項目的審計目標和實質性測試審計程序等相關內容。考生要了解銷售與收款循環(huán)的特性，理解內部控制測試和交易的實質性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章應收賬款審計目標，財務報表審計綜合題中涉及到本章銷售與收款循環(huán)的內部控制測試和應收賬款和壞賬準備項目的測試，歷年財務報表審計的綜合考題必涉及主營業(yè)務收入或應收賬款和壞賬準備項目的測試。預計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與銷售與收款循環(huán)的審計實務聯系考慮，根據審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。
基本內容
1． 理解銷售與收款循環(huán)的特點
2． 理解銷售與收款循環(huán)的內部控制及控制測試
3． 理解掌握銷售與收款循環(huán)的交易實質性測試
4． 掌握主營業(yè)務收入審計
5． 掌握應收帳款審計
6． 理解壞帳準備審計
7． 了解其他與銷售收款循環(huán)相關項目的審計
一、P305 表10-1 業(yè)務循環(huán)與主要會計報表項目對照表（理解）
二、P313 表10-2 銷售業(yè)務的控制目標、內部控制和測試一覽表
關鍵內控及常用測試要理解、適當記憶。
內部控制目標、關鍵內部控制、常用的內部控制測試及常用的交易實質性測試
1、（存在或發(fā)生）： 登記入帳的銷貨業(yè)務確系已經發(fā)貨給真實的顧客
a、銷貨業(yè)務是以經過審核的發(fā)運憑證及經過批準的顧客訂貨單為依據登記入帳的；在發(fā)貨前，顧客的賒銷已經被授權批準；銷售發(fā)票均經事先編號，并已恰當地登記入帳；每月向顧客寄送對帳單，對顧客提出的意見作專案追查。
b、檢查銷售發(fā)票副聯是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單；檢查顧客的賒購是否經授權批準；檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性；觀察是否寄發(fā)對帳單，并檢查顧客回函檔案。
c、復核主營業(yè)務收入總帳、明細帳以及應收帳款明細帳中的大額或異常項目；追查主營業(yè)務收入明細帳中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯及發(fā)運憑證；將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對；將主營業(yè)務收入明細帳中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對。
2、（完整性）現有銷貨業(yè)務均已登記入帳
a、發(fā)運憑證（或提貨單）均經事先編號并已經登記入帳；銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入帳。
b、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
c、將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細帳及應收帳款明細帳中的分錄進行核對。
3、（估價或分攤）登記入帳的銷貨數量確系已發(fā)貨的數量，并已正確開具收款帳單并登記入帳。
a、銷售價格、付款、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制內部核查。
b、檢查銷售發(fā)票中否經適當的授權批準；檢查有關憑證上的內部核查標記。
c、復算銷售發(fā)票上的數據；追查主營業(yè)務收入明細帳中的分錄至銷售發(fā)票；追查銷售發(fā)票上的詳細資料至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和顧客訂貨單。
4、（分類）銷貨業(yè)務的分類正確。
a、采用適當的會計科目表；內部復核和核實。
b、檢查會計科目表是否適當；檢查有關憑證上內部復核和查核的標記。
c、檢查證明銷售貨業(yè)務正確的原始證據。
5、（及時性）銷貨業(yè)務的記錄及時。
a、采用盡量能在銷貨發(fā)生時開具收款帳單和登記入帳的控制方法；內部核查。
b、檢查尚未開具收款帳單的發(fā)貨和尚未登記入帳的銷貨業(yè)務；檢查有關憑證上內部核查的標記。
c、將銷貨業(yè)務登記入帳的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對。
6、（過帳和匯總） 銷售業(yè)務已經正確地記入明細帳，并經正確匯總。
a、每月定期給顧客寄送對帳單；由獨立人員對應收帳款明細帳作內部核查；將應收帳款明細帳余額合計數與其總帳余額進行比較。
b、觀察對帳單是否已經寄出；檢查內部核查標記；檢查將應收帳款明細帳余額合計數與其總帳余額進行比較的標記。
c、將主營業(yè)務收入明細帳加總，追查其至總帳的過帳。
銷售與收款循環(huán)的關鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務活動 關鍵控制點 防范的錯報 可能的控制測試
1．接受顧客訂單 確定顧客在已批淮的顧客清單上；每次銷售都有已批準的銷售單 可能銷售商品給了未經授權的顧客 審查已批準的顧客清單和銷售單
2、批準信用 信用部門須對所有新顧客做信用調查；在銷售前，檢查顧客的信用額度；要求被授權的信用部門人員在銷售單上簽署意見 承擔了不適當的信用風險 詢問對新顧客做信用調查的程序；核對信用額度與銷售情況；審查賒銷信用是否經適當的授權批準
3。按銷售單發(fā)貨、裝運貨 發(fā)貨、裝運貨都需有已批準的銷售單；按銷售單發(fā)貨和裝運的職責相分離；每次裝運都編制裝運憑證 所發(fā)出、裝運的貨物可能和被訂購的貨物不符；可能有未經授權的發(fā)出、裝運貨物 觀察發(fā)運、裝運貨物的 職責分工情況；審查裝運憑證及獨立稽核的證據
4、開單給顧客 每張發(fā)票須有與之相配合的裝運憑證和已批準的銷售單；每張裝運憑證須有與之相配合的銷售發(fā)票；由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內部核查 可能對虛構的交易開單或重復開單；有些裝運憑證可能沒有開賬單；銷售發(fā)票可能計價錯誤 將發(fā)票核對至裝運憑證和已批準的銷售單；追查裝運憑證至銷售發(fā)票；檢查和計算發(fā)票的計價
5．記錄銷售 銷售發(fā)票與銷售帳和顧客賬的金額一致；每月定期給顧客寄送對帳單 發(fā)票可能未入銷售賬和顧客帳戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 復核獨立檢查證據；觀察月末對賬單情況
6．辦理和記錄現金、銀行存款收入 采用匯款通知單；獨立檢查入聯、過帳的金額與每日現金匯總表的一致性；定期編制銀行調節(jié)表 貨幣資金失竊；收款記錄錯誤 核對發(fā)運憑證與相關的 銷貨發(fā)票和主營業(yè)務收 入明細聯及應收帳款中的分錄；審查銀行調節(jié)表
三、主營業(yè)務收入審計
1．審計目標
主營業(yè)務收入審計目標一般包括確定：主營業(yè)務收入的內容、數額是否合理、正確、完整；對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；主營業(yè)務收入的會計處理是否正確；主營業(yè)務收入的披需是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1） 取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）P323-325查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現條件，前后期是否一致。（會計）
對主營業(yè)務收入確認的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。
（3）P325 選擇運用以下分析性復核審計方法，作比較分析：
a.將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變運是否正常，并分析異常變動的原因；
b.比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變運趨是否政黨并查明異常現象和重大波動的原因；
c.計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期各類產品毛利率變化情況1，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；
d.計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
（4）抽查被審期間內一定數量的銷售發(fā)票，審查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，品名、數量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。
（5）P326實施銷售的截止期測試。對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確；應記入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延至下期或提前至本期。這一收入確認的基本原則，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記帳日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：
一是以帳簿記錄為起點。從報表日前邊后若干天的帳簿記錄查至記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與帳簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。
三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與帳簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當的會計期間。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。
銷售收入截止性測試的三條審計路線對比
起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的
賬簿記錄 從報表日前后若干天 的帳簿記錄查至記賬 憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連 貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關憑 證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止高估營業(yè)收入
銷售發(fā)票 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現漏記收入 確認已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，防止低估收入
發(fā)運憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現漏記收入 確認收入是否已計人適當的會計期間，防止低估收入
（6）結合對決算日應收帳款的函詢程序，觀察有無未經認可的巨額銷售。
（7）檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
（8）取得被審計單位有關銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。
（9）調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。
（10）驗明主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當。
（11）有無特殊銷售行為：附有退回條件；售后回購；以舊換新；出口；售后租回?！ ?BR> 四、應收帳款審計
1． 應收帳款的審計目標
應收帳款的審計目標一般包括確定：應收帳款是否存在；應收敗款是否歸被審計單位所有；應收帳款增減變動的記錄是否完整；應收帳款是否可收回，壞帳準備的計提是否恰當；應收帳款期末余額是否正確；應收帳款在會計報表上的披露是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1）取得或編制應收帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）分析應收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應收帳款帳齡分析表來分析應收帳款的帳齡，幫助了解應收帳款的可收回性。
（3）向債務人函證應收帳款 關注《函證》具體準則
銀行存款、應收帳款、應付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據抵押和其他債務等； （5）有關對銀行負債的情況；（6）或有負債情況。 與銀行存款"存在性"、負債的"完整性"、資產的擔保抵押認定有關
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權利和義務。和"估價與分攤"的認定有關。
應收賬款 抽取（1）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務人發(fā)生糾紛的項目；（3）關聯方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應收帳款"存在性、所有權"認定有關
應付賬款 抽?。?）較大金額的債 權人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風險大；（2）明細帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務因難階段，則應函證。 不能保證查出未記錄的應付賬款。 與應付帳款"存在與發(fā)生"認定有關，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收帳款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應收帳款在全部資產中的重要性。如果應收帳款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。
第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發(fā)現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復函。
當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當債務人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關內控有效，固有及控制風險評估為低水平；
② 預計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務人數量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應是與資產負債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復，注冊會計師應采用替代程序，檢查與銷售有關的文件，以驗證這些應收帳款的真實性。
e. 函證結果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進行分析，查找原因。產生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
③ 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
④ 債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結果的總結和評價。
注冊會計師應交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收帳款情況。一般可進行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內部控制評價和符合性測試結果是否恰當；分析性復核的結果是否適當及相關風險評價是否適當。
第二， 若函證結果表明無審訂差異則可合理推論全部應收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應估算應收帳款總額中可能的累計差錯數額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認和處理
（5） 分析應收帳款明細帳余額
（6） 確定應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露
四、應收帳款審計
1． 應收帳款的審計目標
應收帳款的審計目標一般包括確定：應收帳款是否存在；應收敗款是否歸被審計單位所有；應收帳款增減變動的記錄是否完整；應收帳款是否可收回，壞帳準備的計提是否恰當；應收帳款期末余額是否正確；應收帳款在會計報表上的披露是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1）取得或編制應收帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）分析應收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應收帳款帳齡分析表來分析應收帳款的帳齡，幫助了解應收帳款的可收回性。
（3）向債務人函證應收帳款 關注《函證》具體準則
銀行存款、應收帳款、應付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據抵押和其他債務等； （5）有關對銀行負債的情況；（6）或有負債情況。 與銀行存款"存在性"、負債的"完整性"、資產的擔保抵押認定有關
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權利和義務。和"估價與分攤"的認定有關。
應收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務人發(fā)生糾紛的項目；（3）關聯方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應收帳款"存在性、所有權"認定有關
應付賬款 抽?。?）較大金額的債 權人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風險大；（2）明細帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務因難階段，則應函證。 不能保證查出未記錄的應付賬款。 與應付帳款"存在與發(fā)生"認定有關，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收帳款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應收帳款在全部資產中的重要性。如果應收帳款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。
第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發(fā)現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復函。
當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當債務人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關內控有效，固有及控制風險評估為低水平；
② 預計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務人數量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應是與資產負債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復，注冊會計師應采用替代程序，檢查與銷售有關的文件，以驗證這些應收帳款的真實性。
e. 函證結果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進行分析，查找原因。產生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
③ 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
④ 債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結果的總結和評價。
注冊會計師應交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收帳款情況。一般可進行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內部控制評價和符合性測試結果是否恰當；分析性復核的結果是否適當及相關風險評價是否適當。
第二， 若函證結果表明無審訂差異則可合理推論全部應收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應估算應收帳款總額中可能的累計差錯數額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認和處理
（5） 分析應收帳款明細帳余額
（6） 確定應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露
四、應收帳款審計
1． 應收帳款的審計目標
應收帳款的審計目標一般包括確定：應收帳款是否存在；應收敗款是否歸被審計單位所有；應收帳款增減變動的記錄是否完整；應收帳款是否可收回，壞帳準備的計提是否恰當；應收帳款期末余額是否正確；應收帳款在會計報表上的披露是否恰當。
2．重要的實質性測試程序
（1）取得或編制應收帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）分析應收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應收帳款帳齡分析表來分析應收帳款的帳齡，幫助了解應收帳款的可收回性。
（3）向債務人函證應收帳款 關注《函證》具體準則
銀行存款、應收帳款、應付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據抵押和其他債務等； （5）有關對銀行負債的情況；（6）或有負債情況。 與銀行存款"存在性"、負債的"完整性"、資產的擔保抵押認定有關
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權利和義務。和"估價與分攤"的認定有關。
應收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務人發(fā)生糾紛的項目；（3）關聯方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應收帳款"存在性、所有權"認定有關
應付賬款 抽取（1）較大金額的債 權人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風險大；（2）明細帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務因難階段，則應函證。 不能保證查出未記錄的應付賬款。 與應付帳款"存在與發(fā)生"認定有關，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收帳款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應收帳款在全部資產中的重要性。如果應收帳款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。
第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發(fā)現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復函。
當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當債務人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關內控有效，固有及控制風險評估為低水平；
② 預計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務人數量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應是與資產負債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復，注冊會計師應采用替代程序，檢查與銷售有關的文件，以驗證這些應收帳款的真實性。
e. 函證結果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進行分析，查找原因。產生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
③ 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
④ 債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結果的總結和評價。
注冊會計師應交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收帳款情況。一般可進行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內部控制評價和符合性測試結果是否恰當；分析性復核的結果是否適當及相關風險評價是否適當。
第二， 若函證結果表明無審訂差異則可合理推論全部應收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應估算應收帳款總額中可能的累計差錯數額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認和處理
（5） 分析應收帳款明細帳余額
（6） 確定應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露
五、 壞帳準備的審計
壞帳準備的審計目標一般包括：確定壞帳準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分；壞帳準備增減變動的記錄是否完整；壞帳準備期末余額是否正確；壞帳準備的披露是否恰當。
3．重要的實質性測試程序
（1） 核對壞帳準備報表數與總帳、明細帳數是否相符
（2） 審查壞帳準備的計提（其他應收款、預收帳款[轉]，應收票據[轉]）
a. 提取方法
b. 提取比例
c. 調整的金額
（3） 審查壞帳損失
（4）檢查函證結果
（5）分析性復核
（6）確定壞帳準備是否已在資產負債表上恰當披露
在"資產負債表"上，一般企業(yè)的"壞帳準備"項目列于"應收帳款"項目下；股份有限公司由應將"其他應收款"項目移至"應收帳款"項目下，而將"壞帳準備"項目列于"其他應收款"項目下。上市公司除按會計制度規(guī)定應披露壞帳準備的計提方法等外，還應在會計報表附注中分項披露如下事項：
a.本期全額計提壞帳準備，或計提壞帳準備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同），應說明計提的比例以及理由；
b.以前期間已全額計提壞帳準備，或計提壞帳的比例較大的，但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；
c.對某些金額較大的應收款項不計提或計提壞帳比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；
d.本期實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯易交易產生的應收款項單獨披露。
六、 其他相關帳戶的審計（了解）應收票據：監(jiān)盤、函證
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務?？键c主要圍繞應付賬款、固定資產、累計折舊項目的審計目標和實質性測試審計程序等相關內容?？忌私赓徹浥c付款循環(huán)的特性，理解內部控制測試和交易的實質性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質性測試程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章如何查找未入賬的應付賬款，財務報表審計綜合題中涉及到本章購貨與付款循環(huán)的內部控制測試和應付賬款、固定資產項目的測試，歷年財務報表審計的綜合考題必涉及應付賬款或固定資產和累計折舊項目的測試。預計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與購貨與付款循環(huán)的審計實務聯系考慮，根據審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解購貨與付款循環(huán)的內控測試，掌握重要賬戶重要的實質性測試程序。
一、 基本內容
1．理解購貨與付款循環(huán)的特點
2．理解購貨業(yè)務的內部控制及控制測試
3．理解固定資產的內部控制及控制測試
4．理解購貨業(yè)務的交易實質性測試
5．掌握應付帳款的審計
6．掌握固定資產、累計折舊的審計
7．了解其他帳戶的審計
二、購貨業(yè)務的控制目標、內部控制和測試一覽表（著重理解）
內部控制目標；關鍵的內部控制；常用內部控制測試；常用交易實質性測試
1、（存在或發(fā)生）所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務，并符合購貨方的利益。
A、請購單、訂貨單、驗收單和賣方發(fā)票一應俱全，并附在付款憑單后；購貨按正確的級別批準；注銷憑證以防止重要使用；對賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單作內部核查。
B、查驗付款憑單后是否附有單據；檢查核準購貨標志；檢查注銷憑證的標志；檢查內部核查的標志。
C、復核采購明細帳、總帳及應付帳款明細帳，注意是否有大額或不正常的金額；檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單的合理性和真實性；追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄；檢查取得的固定資產。
2、（完整性）已發(fā)生的購貨業(yè)務均已記錄。
A、 訂貨單均經事先編號并已登記入帳；驗收單均經事先編號并已登記入帳；賣方發(fā)票均經事先編號并已登記入帳；
B、 檢查訂貨單連續(xù)編號的完整性。檢查驗收單連續(xù)編號的完整性。賣方發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
C、 從驗收單追查至采購明細帳。從賣方發(fā)票追查至采購明細帳。
3、（估價或分攤）所記錄的購貨業(yè)務估價正確。
A、 計算和金額的內部查核。采購價格和折扣的批準。
B、 檢查內部檢查的標志。審核批準采購價格和折扣的標志。
C、 將采購明細帳中記錄的業(yè)務同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較。復算包括折扣和運費在內的賣方發(fā)票繕寫的準確性。
4、（分類）購貨業(yè)務的分類正確。
A、 采用適當的會計科目表。分類的內部核查。
B、 審查工作手冊和會計科目表。檢查有關憑證上內部核查的標記。
C、 參照賣方發(fā)票，比較會計科目表上的分類。
5、（及時性）購貨業(yè)務按正確的日期記錄。
A、 要求一收到商品或接受勞務就記錄購貨業(yè)務。內部核查。
B、 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發(fā)票存在。檢查內部核查標志。
C、 將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細帳中的日期進行比較。
6、（過帳和匯總）購貨業(yè)務被正確記入應付帳款和存貨等明細帳中，并被準確匯總。
A、 應付帳款明細帳內容的內部查核。
B、 檢查內部查核的標志。
C、 通過加計采購明細帳，追查過入采購總帳和應付帳款、存貨期細帳的數額是否準確，來測試過帳和匯總的準確性。
購買與付款循環(huán)的關鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務活動 關鍵控制點 可能的控制測試
1．請購商品和勞務 由經授權的專門機構或人員填制請購單；每張請購單應經過對這類支出負預算責任的 主管人員簽字批準 檢查授權和批準的情況
2．編制訂購單 訂購單一式多聯，并預先連續(xù)編號、經授權的采購人員簽名 抽查訂購單連續(xù)編號
3．驗收商品 收到貨物時，應由獨立于采購、倉儲、運輸職能的驗收部門或人員點收，根據訂購單驗收商品，并編制一式多聯的驗收報告單 檢查驗收報告單后附有的請 購單、訂購單
4．存儲已驗收的商品 將保管與采購的其他職責相分離；只有經過授權的人員才能接近保管的資產 檢查入庫單；觀察接近資產的情況
5．編制付款憑單與進行帳務處理 每張憑單應與訂購單、驗收單和供應商發(fā)票 相配合；獨立檢查每日的憑單匯總表和有關記賬憑證上的金額的一致性 檢查與每張憑單相配合的訂購單、驗收單和供應商發(fā)票；審查執(zhí)行獨立檢查的證據，重新執(zhí)行獨立檢查
6．支付負債 支票簽署人應復核支付性憑單的完整性和批 準情況；支票簽發(fā)后應立即蓋章注銷已付款憑單和支 持性憑證 觀察支票簽署人對支付性憑 證進行的獨立檢查；檢查已付款憑單上的"已付訖"印章，重新執(zhí)行獨立檢查
7．記錄現金支出 定期獨立編制銀行調節(jié)表；獨立檢查支票的日期和記帳的日期 審查銀行調節(jié)表；重新執(zhí)行獨立檢查
三、固定資產的內部控制和控制測試
（1）固定資產的預算制度
預算制度是固定資產內部控制中最重要的部分。注冊會計師應注意檢查固定資產的取得和處置是否均依據預算，對實際支出與預算之間的差異以及未列入預算的特殊事項，是否履行特別的審批手續(xù)。如果固定資產增減均能處于良好的經批準的預算控制之下，注冊會計師即可適當減少對固定資產增加、減少審計的實質性測試的樣本量。
（2）授權批準制度
完善的授權批準制度包括：企業(yè)的資本性支出預算只有經過董事會等高層管理機構批準方可生效；所有固定資產的取得和處置均需經企業(yè)管理*的書面認可。注冊會計師不僅要檢查被審計單位固定資產授權批準制度本身是否完善，還要關注授權批準制度是否得到切實執(zhí)行。
（3）賬簿記錄制度
除固定資產總帳外，被審計單位還須設置之不理固定資產明細分類帳和固定資產登記卡，按固定資產類別、使用部門和每項固定資產進行明細分類核算。固定資產的增減變化均應有充分的原始憑證。
（4） 職責分工制度
即對固定資產的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應明確劃分責任，由專門部門和專人負責。明確的職責分工制度，有利于防止舞弊，降低注冊會計師的審計風險。
（5）資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度
企業(yè)應制定區(qū)分資本性支出和收益性支出的書面標準。
（6）固定資產的處置制度
固定資產的處置，包括投資轉出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。
（7）固定資產的定期盤點制度
對固定資產的定期盤點，是驗證帳面各項資產真實存在、了解資產放置地點和使用狀況以及發(fā)現是否存在未入帳固定資產的必要手段。注冊會計師應了解和評價企業(yè)固定資產盤點制度，并應注意查詢長期盤盈、盤虧固定資產的處理情況。
（8） 固定資產的維護保養(yǎng)制度
固定資產應有嚴密的維護保養(yǎng)制度，以防止其因各種自然和人為的因素而遭受損失，并應建立日常維護和定期檢修制度，以延長期使用壽命。
四、 應付帳款審計
1．應付帳款的審計目標
應付帳款的審計目標一般或括確定：應付帳款的發(fā)生和償還記錄是否完整；應付帳款期末余額是否正確；應付帳款的披露是否恰當。
2． 重要的實質性測試
（1） 獲取或編制應付帳款明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細帳合計數核對是否相符。
（2） 根據被審計單位實際情況，選擇以下方法對應付帳款進行分析性復核：
a. 對本期期末應付帳款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因；
b. 分析長期掛帳的應付帳款，要求被審計單位作出解釋，判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應付帳款隱瞞利潤；
c.計算應付帳款對存貨的比率、應付帳款對流動負債的比率，并與以前期間對比分析，評價應付帳款整體的合理性；
d. 利用存貨、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的增減變動幅度，判斷應付帳款增減變動的合理性。
（3）函證應付帳款。（與其他函證區(qū)別）
一般情況下，應付帳款不需要函證，這是因為函證不能保證查出未記錄的應付帳款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付款的余額。但如果控制風險較高，某應付帳款明細帳戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付帳款的函證。
進行函證時，注冊會計師選擇較大金額的債權人，以及那些在資產負債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人，作為函證對象。函證采用肯定形式，并具體說明應付金額。若存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。
（4）查找未入帳的應付帳款。（2001已出簡答，注意客觀題）
為了防止企業(yè)低估負債，注冊會計師應審查被審計單位有無故意漏記應付帳款。審查時，注冊會計師應檢查被審計單位在資產負債表日未處理的不相等的購貨發(fā)票（如抬頭不符，與合同某項規(guī)定不符等）及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經濟業(yè)務；檢查資產負債表日后收到的購貨發(fā)票，確認其入帳時間是否正確；檢查資產負債表日后應付帳款明細帳貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入帳時間是否正確。審查時，注冊會計師還可以通過詢證被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。
如果注冊會計師通過這些程序發(fā)現某些未入帳的應付帳款，應將有關情況詳細記入審計工作底稿，然后根據其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整。
（5） 驗明應付帳款在資產負債表上的披露是否恰當
五 固定資產和累計折舊的審計
一、固定資產的審計
1．固定資產的審計目標
固定資產的審計目標一般包括確定：固定資產是否存在：固定資產是否歸被審計單位所有：固定資產及其累計折舊增減變動的記錄是否完整；固定資產的計價和折舊政策是否恰當；固定資產的期末余額是滯正確；固定資產在會計報表上的披露是否恰當。
2． 重要的實質性測試
（A）索取或編制固定資產及累計折舊分類匯總表。
匯總表包括固定資產與累計折舊兩個部分。
固定資產部分。
a. 期初余額。注冊會計師對其審計應分為三種情況；第一，在連續(xù)常年審計情況下，應注意與上年審計工作底稿中的固定資產和累計折舊的期末審定數核對相符；第二，在被審單位變更委托會計師事務所時，后任應借調，參閱前任注冊會計師有關工作底稿；第三，如果被審單位以往未經注冊會計師審計時，注冊會計師應對期初余額進行較全面的審計。
b. 本期增加
c. 本期減少
d. 期末余額
累計折舊部分包括：折舊方法、折舊率、期初余額、本期增加、本期減少和期末余額。
"合計欄"是固定資產累計折舊的余額匯總數，應與總帳和會計報表項目的有關數據核對相符。
（B）根據被審計單位業(yè)務的性質，選擇以下方法對固定資產實施分析性復核測試審計程序：
（1） 計算固定資產原值與本期產品產量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現閑置固定資產或已減少固定資產未在帳戶上注銷的問題；
（2）本期計提折舊額/固定資產總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現本期折舊額計算的錯誤；
（3）累計折舊/固定資產總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現累計折舊核算的錯誤；
（4） 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現資本性支出和收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤；
（5）比較本期與以前各期的固定資產增加和減少。由于被審計單位的生產經營情況在不斷地變化，各期之間固定資產增加和減少的數額可能相差很大。注冊會計師應深入分析差異，并根據被審計單位以往和今后的生產經營趨勢判斷差異產生的原因是否合理；
（6） 分析固定資產的構成及其增減變運情況，與在建工程、現金流量表、生產能力待相關信息交*復核，檢查固定資產相關金額的合理性和準確性。
（C） 審計固定資產的增加
審計固定資產的增加，是固定資產實質性測試中的重要內容。固定資產的增加有購入、自制自建、投資投入、更新改造增加、債務人抵債增加等多種方式。審計中應注意：
a.對于外購固定資產，通過核對購貨合同、發(fā)票、保險單、發(fā)運憑證等文件，抽查測試其計價是否正確，授權批準手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確。如果是房屋，還應檢查契稅的會計處理是否正確；
b.對于在建工程轉入的，應檢查竣工決算、驗收和移交報告是否正確，與在建工程相關的記錄是否核對相符，資本化利息金額是否恰當；對已經在用但尚未辦理端工決算的固定資產，檢查其是否已經暫估入帳，并按規(guī)定計提折舊；竣工決算完成后，是否及時調整；
c. 對于投資者投入的，應檢查入帳價值與投資合同中關于固定資產作價的規(guī)定是否一致，須經評估確認的是否有評估報告并經國有資產管理部門等確認，交接手續(xù)是否齊全；
（D） 審計固定資產的減少
審計固定資產減少的主要目的就在于查明業(yè)已減少的固定資產是否已做相應的會計處理，其要點為：
a. 審查減少固定資產的授權批準文件；
b.審查因為同原因減少固定資產的會計處理是否符合有關規(guī)定，驗證其數額計算的準確性；
c.結合固定資產清理和待處理固定資產凈損失科目，抽查固定資產帳面轉銷額是否正確；
d.審查是否存在未做會計記錄的固定資產減少精業(yè)務；
（E） 審查固定資產的所有權
（F） 實地觀察購入的固定資，以確定其存在性
（G）確定固定資產是否已在資產負債表上恰當披露
會計報表附注通常應分類別披露固定資產在本期的增減變動情況，以及用作抵押、擔保和本期從在建工程轉入數、本期出售固定資產數、本期置換固定資產數等情況。
六 累計折舊的審計
1．累計折舊的審計目標
固定資產累計折舊審計的主要目標在于確定：折舊政策和方法是否符合國家有關的財務會計制度，是否一貫遵循；累計折舊增減變動的記錄是否完整；折舊費用的計算、分攤理否正確、合理和一貫；累計折舊的期末余額是否正確；累計折舊的披露是否恰當。
2． 累計折舊重要的實質性測試程序
（1）獲取或編制固定資產及累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與帳數和明細帳合計數核對相符。
（2）審查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關財務會計制度的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產使用年限內合理分攤其成本，是否前后期一致。
（3） 對累計折舊進行分析性復核：
a.對折舊計提的總體合理性進行復核，是測試折舊正確與否的一個有效辦法。計算、復核的方法是用應計提折舊的固定資歷產乘本期的折舊率。計算之前，注冊會計師當然應對本期增加和減少固定資產、使用年限長短不一的和折舊方法不同的固定資產作適當調整。如果總的計算結果和被審計單位的折舊總額相近，且固定資產及累計折舊的內部控制較健全時，就可以適當減輕累計折舊和折舊費用的其他實質性測試工作量。
b. 計算本期計提折舊額占固定資產原值的比率，并與上期比較，分析本期折舊計提額的合理性和準確性。
c. 計算累計折舊占固定資產原值的比率，評估因定資產的老化率，并估計固閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產損失。
（4） 審查折舊的計提和分配。
（5） 將"累計折舊"帳戶貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細帳戶的借方相比較，以查明計提折舊金額是否已全部攤入本期產品成本或費用。
（6） 結合固定資產審計，確定其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產登記卡。特別應注意有無已提足折舊的固定資產繼續(xù)超提折舊的情況1和在用固定資產不提或少提折舊的情況。
（7）對于因資產評估調整累計折舊的，取得有關資產評估報告和國有資產管理部門等的確有關資產評估報告和國有資產管理部門等的確認文化，檢查其會計處理是否正確。
（8） 驗明累計折舊的披露是否恰當。
會計報表附注通常應分類別披露累計折舊在本期的增減變動情況。
第六節(jié)、其他相關帳戶審計
第十二章 生產循環(huán)審計
本章為重點與難點章，屬于審計實務?？键c主要圍繞存貨項目的審計目標和存貨的分析性復核、監(jiān)盤、計價、截止實質性測試程序等相關內容。考生要了解生產循環(huán)的特性，理解內部控制測試和交易的實質性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年財務報表審計綜合題中涉及到生產循環(huán)的內部控制測試和存貨清查的審計問題。歷年財務報表審計的綜合考題必涉及存貨項目的測試。預計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與生產循環(huán)的審計實務聯系考慮，根據審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解生產循環(huán)內控測試，掌握重要賬戶重要的實質性測試程序。
基本內容
1． 理解生產循環(huán)的特點
2． 理解生產循環(huán)的內部控制及控制測試
3． 理解生產循環(huán)的交易實質性測試
4． 理解存貨成本審計
5． 掌握分析性復核
6． 掌握存貨監(jiān)盤
7． 掌握存貨計價審計和截止審計
8． 理解應付工資審計
9． 了解生產循環(huán)其他相關帳戶審計
生產循環(huán)的關鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務活動 關鍵控制點 可能的錯報 可能的控制測試
1．計劃和控制生產 由生產計劃和控制部門批準生產單 生產可能過剩 詢問有關批準生產單的程序
2．發(fā)出原材料 按已批準生產單和簽字的發(fā)料單發(fā)出原材料 未經授權領用原材料 審查發(fā)料單，并將其與生產單比較
3．加工生產產品 使用計工單記錄完成生產單耗用的直接人工小時 直接人工小時可能未記人生產單 觀察計工單的使用和計時程序
4．轉移已完工產品到產成品庫 產成品倉庫人員收到產品是在最后一張轉移單上簽字 產成品人員可能聲稱未從生產部門收到產品 審查最后一張轉移單上的授權簽名
5．儲存產成品 （1）倉庫加鎖并限制只有經授權的人才能接近；（2）使用簽字的轉移單控制生產部門之間產品的轉移 （1）存貨可能從倉庫中被盜；（2）在產品可能在生產過程中被盜 觀察保安程序；審查轉移單
6．確定和記錄制造 成本 （1）管理*批準制造費用分配率和標準成本；及時報告和調節(jié)差異；（2）將編制分錄所使用的資料與每日生產活動報告的資料相調節(jié)；（3）將編制分錄所用的資料與已完工生產報告資料相調節(jié) （1）可能使用不適當的制造費用率和標準成本；（2）可能未記錄制造成本分配給在產品；（3）可能未結轉已完工產品的成本到產成品 審查成本確定
7．保持存貨余額的正確性 定期獨立盤點存貨并將其與賬面數量比較 帳面存貨數量可能與實際數量不一致 觀察定期存貨盤點和審查帳務處理