第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
本章考情分析
本章中的特殊項目審計在會計報表審計實務(wù)中屬于非常重要的內(nèi)容。在每年的考試中作為審計實務(wù)的內(nèi)容來考查，特別是在審計報告的綜合題中主要涉及的就是特殊項目的內(nèi)容。此外還可以直接出簡答題。近年在本章單獨命題的分數(shù)分別為2003年8分，2004年4分，2005年8分?？陀^題的主要考點為：貨幣資金的內(nèi)部控制，監(jiān)盤現(xiàn)金；銀行存款的真實性和完整性的審計；關(guān)聯(lián)方的審計；合并會計報表的審計；會計政策變更的審計；審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項審計；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)審計對審計報告的影響等。在簡答題和綜合題的考查中經(jīng)常大量涉及本章的審計知識和會計知識。
2006年的教材本章內(nèi)容沒有變化。由于本章內(nèi)容歷年均屬于考試重點，所占分值也較高，考生對此部分內(nèi)容不僅要掌握客觀題，也要掌握簡答題。同時，還要能在綜合題中靈活運用。在2006年的考試中應(yīng)重點關(guān)注：貨幣資金的內(nèi)部控制及其重要的實質(zhì)性測試程序；期初余額的審計；關(guān)聯(lián)方及其交易審計；或有事項審計；期后事項審計、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)審計等。此外，會計政策、會計估計變更和會計差錯更正；日后事項等會計知識也是考試的重點。
第一節(jié) 貨幣資金業(yè)務(wù)循環(huán)
第二節(jié) 內(nèi)部控制測試
一、貨幣資金內(nèi)部控制
根據(jù)內(nèi)部會計控制規(guī)范，貨幣資金內(nèi)部控制包括以下內(nèi)容：
1.崗位分工及授權(quán)批準
（1）單位應(yīng)當建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。
（2）單位應(yīng)當對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴格的授權(quán)批準制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)貨幣資金授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。
（3）單位應(yīng)當按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)。
（4）單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。
（5）嚴禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理貨幣資金業(yè)務(wù)或直接接觸貨幣資金。
2.現(xiàn)金和銀行存款的管理
不得坐支現(xiàn)金；不得私設(shè)小金庫；應(yīng)指定專人定期對賬等。
3.票據(jù)及有關(guān)印章的管理
（1）單位應(yīng)當加強與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責權(quán)限和程序，并專設(shè)登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和被盜用。
（2）單位應(yīng)當加強銀行預留印鑒的管理。財務(wù)專用章應(yīng)由專人保管，個人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。按規(guī)定需要有關(guān)負責人簽字或蓋章的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，必須嚴格履行簽字或蓋章手續(xù)。
4.監(jiān)督檢查
（1）單位應(yīng)當建立對貨幣資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期和不定期地進行檢查。
（2）貨幣資金監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括：
--檢查是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
--貨幣資金授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。
--支付款項印章的保管情況。
--票據(jù)的保管情況。
（3）對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的貨幣資金內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當及時采取措施，加以糾正和完善。
二、貨幣資金內(nèi)部控制測試
【例題1】A注冊會計師是N公司2002年度會計報表審計負責人，在審計過程中，需要對負責貨幣資金審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）
貨幣資金內(nèi)部控制的以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)中，存在重大缺陷的是（?。?。
A.財務(wù)專用章由專人保管，個人名章由本人或其授權(quán)人員保管
B.對重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，實行集體決策
C.現(xiàn)金收入及時存入銀行，特殊情況下，經(jīng)主管領(lǐng)導審查批準方可坐支現(xiàn)金
D.指定專人定期核對銀行存款賬戶，每月核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調(diào)節(jié)相符
答案：C
解析：企業(yè)不得坐支現(xiàn)金。
【例題2】在對N公司2004年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責貨幣資金項目的審計。在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2005年）
針對N公司下列與現(xiàn)金相關(guān)的內(nèi)部控制，A注冊會計師應(yīng)提出改進建議的是（?。?。
A.每日及時記錄現(xiàn)金收入并定期向顧客寄送對賬單
B.擔任登記現(xiàn)金日記賬及總賬職責的人員與擔任現(xiàn)金出納職責的人員分開
C.現(xiàn)金折扣需經(jīng)過適當審批
D.每日盤點現(xiàn)金并與賬面余額核對
答案：B
解析：對于這個考點主要是指關(guān)于貨幣資金內(nèi)部控制的問題，對于這個B來說擔任現(xiàn)金日記賬的人員不能擔任登記總賬的，所以對于該種情況應(yīng)當是存在需要改進的地方的。
第三節(jié) 現(xiàn)金審計
一、現(xiàn)金審計的目標
二、重要的實質(zhì)性測試程序
1.盤點庫存現(xiàn)金
盤點庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表所列現(xiàn)金是否存在的一項重要程序；
盤點時必須有被審計單位出納員和會計主管人員參加，并由注冊會計師參加進行監(jiān)盤；
一般實施突擊性的檢查，時間選擇在上午上班前或下午下班時進行，盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金；
盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時編制“庫存現(xiàn)金盤點表”；
對資產(chǎn)負債表日后進行盤點時，應(yīng)倒推計算調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額；
盤點金額與現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或適當調(diào)整。
2.抽查大額現(xiàn)金收支
3.審查現(xiàn)金收支的正確截止
【例題1】
A注冊會計師是N公司2002年度會計報表審計負責人，在審計過程中，需要對負責貨幣資金審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）
2003年3月5日對N公司全部現(xiàn)金進行監(jiān)盤后，確認實有現(xiàn)金數(shù)額為1000元。N公司3月4日賬面庫存現(xiàn)金余額為2000元，3月5日發(fā)生的現(xiàn)金收支全部未登記入賬，其中收入金額為3000元、支出金額為4000元，2003年1月1日至3月4日現(xiàn)金收入總額為165200元、現(xiàn)金支出總額為165500元，則推斷2002年12月31日庫存現(xiàn)金余額應(yīng)為（ ）元。
A.1300
B.2300
C.700
D.2700
答案：B
解析：2002年12月31日庫存現(xiàn)金余額＝1000＋（165500＋4000）－（165200＋3000）＝2300（元）
【例題2】
由于現(xiàn)金盤點往往在資產(chǎn)負債表日后進行的，注冊會計師需要根據(jù)資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間所有現(xiàn)金收支數(shù)倒推計算資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)金數(shù)額。 （?。?BR> 答案：×
解析：由于現(xiàn)金盤點往往在資產(chǎn)負債表日后進行的，注冊會計師需要根據(jù)資產(chǎn)負債表日至盤點日之間所有現(xiàn)金收支數(shù)倒推計算資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)金數(shù)額。
第四節(jié) 銀行存款審計
一、審計目標
二、重要的實質(zhì)性測試程序
1.分析性復核程序
2.取得并審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表
審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，注冊會計師應(yīng)檢查調(diào)節(jié)表中未達賬項的真實性，以及資產(chǎn)負債表日后的進賬情況，如果存在應(yīng)于資產(chǎn)負債表日之前進賬的應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。
3.函證銀行存款余額
函證銀行存款余額是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。通過向往來銀行的函證，注冊會計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，同時，函證還可用于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記的銀行借款。
函證時，注冊會計師應(yīng)向被審計單位在本年存過款的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶已結(jié)清的銀行，因為有可能存款賬戶已結(jié)清，但仍有銀行借款或其他負債存在。
4.抽查大額銀行存款的收支。
5.審查銀行存款收支的正確截止。
【例題1】在進行年度會計報表審計時，為了證實被審計單位在臨近12月31日簽發(fā)的支票未予入賬，注冊會計師實施的審計程序是（ ）。
A.審查12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表
B.函證12月31日的銀行存款余額
C.審查12月31日的銀行對賬單
D.審查12月份的支票存根
答案：D
解析：只要被審計單位已簽發(fā)了支票，必然會有支票存根，所以，注冊會計師根據(jù)連續(xù)編號的支票存根追查銀行存款日記賬，這是的方法。而ABC三種方法，如果持票人尚未到銀行辦理轉(zhuǎn)賬手續(xù)，則無法查出未入賬的已簽發(fā)支票。
【例題2】在對N公司2004年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責貨幣資金項目的審計。在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2005年）
（1）N公司某銀行賬戶的銀行對賬單余額為585000元，在審查N公司編制的該賬戶銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，A注冊會計師注意到以下事項：N公司已收、銀行尚未入賬的某公司銷貨款100000元；N公司已付、銀行尚未入賬的預付某公司材料款50000元；銀行已收、N公司尚未入賬的某公司退回的押金35000元；銀行已代扣、N公司尚未入賬的水電費25000元。假定不考慮審計重要性水平，A注冊會計師審計后確認該賬戶的銀行存款日記賬余額應(yīng)是（?。?。
A.625000元
B.635000元
C.575000元
D.595000元
答案：B
解析：確認的銀行存款日記賬余額＝585000＋100000－50000＝635000元。
（2）N公司某銀行賬戶的銀行對賬單余額與銀行存款日記賬余額不符，A注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行的的審計程序是（?。?。
A.重新測試相關(guān)的內(nèi)部控制
B.審查銀行對賬單中記錄的該賬戶資產(chǎn)負債表日前后的收付情況
C.審查銀行存款日記賬中記錄的該賬戶資產(chǎn)負債表日前后的收付情況
D.審查該賬戶的銀行存款余額調(diào)節(jié)表
答案：D
解析：對于銀行賬戶的銀行對賬單余額與銀行存款日記賬余額不符的原因很可能是由于未達賬項引起的。所以對于審查該賬戶的銀行存款余額調(diào)節(jié)表是的審計程序。
第五節(jié) 其他貨幣資金審計
第六節(jié) 特殊項目審計
一、期初余額的審計
1.期初余額的涵義
（1）所審會計期間期初已存在的余額
（2）反映了前期交易、事項及會計處理的結(jié)果
（3）與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系
2.性質(zhì)及一般原則。注冊會計師主要應(yīng)對被審計期間會計報表的期末數(shù)負責，但由于企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，期初余額往往會對本期會計報表產(chǎn)生重要的影響，因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)期初余額對所審計會計報表的影響程度，合理運用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍。注冊會計師進行會計報表審計時，一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論對所審計會計報表發(fā)表審計意見的影響。
3.期初余額的審計程序
（1）了解上期會計報表是否經(jīng)過其他會計師事務(wù)所審計。如上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師可通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)，但應(yīng)當考慮前任注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性，以判斷獲取證據(jù)的充分性和適當性。
（2）關(guān)注前任注冊會計師是否出具了帶說明段的審計報告。若是，則后任注冊會計師應(yīng)特別注意其中與本期會計報表有關(guān)的部分。
（3）如實施上述審計程序仍不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或前期會計報表未經(jīng)審計，應(yīng)對期初余額實施的審計程序包括：詢問被審計單位管理*；審閱上期會計記錄及相關(guān)資料；通過對本期會計報表實施的審計程序進行證實；補充實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序。
4.期初余額審計結(jié)果對審計意見的影響
（1）如期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。
（2）如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位進行調(diào)整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見。
（3）如前任會計師出具了非標準的審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮相關(guān)事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師仍應(yīng)在審計報告中進行適當反映。
【例題1】
下列各項關(guān)于期初余額審計的表述中，正確的有（ ）。
A.注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，充分考慮期初余額對所審會計報表的影響
B.期初余額就是指所審期間會計報表的期初數(shù)
C.注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上，確定其對審計意見的影響
D.注冊會計師一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見
答案：ACD
解析：期初余額審計的前提，是會計師事務(wù)所首次接受委托，并不僅指所審期間期初已存在的余額。
【例題2】
注冊會計師如果認為期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表的審計意見為（ ）。
A.帶強調(diào)事項段的無保留意見
B.保留意見或否定意見
C.保留或無法表示意見
D.否定意見
答案：C
解析：在這種情況下注冊會計師應(yīng)根據(jù)期初余額對會計報表整體的影響程度，出具保留意見或無法表示意見。
二、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的審計
1.審計的目標：
（1）確定會計政策變更是否合法、合理；
（2）確定會計估計變更和會計差錯更正是否合理；
（3）確定會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的會計處理是否正確；
（4）確定會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的披露是否恰當。
會計政策變更考的比較少，但是估計變更考的比較多：
被審計單位的壞賬除了他首次執(zhí)行企業(yè)會計制度以外，其余的壞賬方法的變更是作為會計估計變更處理的。
對于折舊方法的變更也是要作為會計估計變更處理的。
關(guān)注估計變更是否合法、合理。
上市公司的會計政策目錄及變更會計政策后重新制定的會計政策目錄，除應(yīng)當按照信息披露的要求對外公布，還應(yīng)當報公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫用會計政策，按照重大會計差錯更正的方法進行處理。
2.審計程序
【例題1】A注冊會計師是S公司2002年度會計報表審計的項目經(jīng)理，在編制審計計劃前，需對S公司提供的未審會計報表及其附注進行審核。假定S公司2002年度無需編制合并會計報表，也未發(fā)生重大重組行為，在不考慮披露格式、內(nèi)容的完整性等其他因素的前提下，針對S公司2002年度會計報表附注中披露的以下內(nèi)容，請代為進行審核，并分別判斷其在數(shù)字的邏輯關(guān)系、披露內(nèi)容反映的分類或會計處理等方面是否正確。
主要會計政策、會計估計的披露中：按《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，本年度調(diào)整了固定資產(chǎn)折舊的范圍，由于無法確定其累計影響數(shù)，采用未來適用法進行會計處理。（ ）（2003年）
答案：√
解析：根據(jù)會計準則的規(guī)定，如果累計影響數(shù)無法確定，可以采用未來適用法。
【例題2】
上市公司發(fā)生了會計政策變更，但未按財政部規(guī)定報上市地證券交易所備案，則上市公司應(yīng)及時補報。（ ）
答案：×
解析：上市公司發(fā)生了會計政策變更，但未報上市地證券交易所備案，則視為濫用會計政策，按照重大會計差錯更正的方法進行處理。
三、債務(wù)重組審計
1.審計的目標
2.審計程序
為了達到審計目標，注冊會計師對債務(wù)重組事項的審計程序通常包括：
（1）取得并審閱股東大會、董事會和管理*的會議記錄等，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生債務(wù)重組事項。
（2）檢查與債務(wù)重組相關(guān)的協(xié)議、合同、批文、法院裁決等文件，了解債務(wù)重組的方式與具體內(nèi)容。
（3）必要時，對債務(wù)重組所涉及的重要資產(chǎn)或債務(wù)，向有關(guān)方面發(fā)函詢證。
（4）檢查與債務(wù)重組有關(guān)的會議記錄，以確定債務(wù)重組的會計處理是否正確。
（5）檢查有關(guān)債務(wù)重組信息的披露是否恰當。
四、非貨幣性交易的審計
1.審計目標
2.審計程序
（1）獲取并審閱股東大會、董事會和管理*的會議記錄等，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生非貨幣性交易事項。
（2）取得與非貨幣性交易相關(guān)的協(xié)議、合同、審核交易的合法性。
（3）通過查閱與非貨幣性交易相關(guān)的協(xié)議、合同等，識別非貨幣性交易的種類，分析其具體內(nèi)容。
（4）檢查不同的非貨幣性交易類型下，換入資產(chǎn)的入賬價值和有關(guān)的會計處理是否正確。
（5）審核非貨幣性交易中發(fā)生的相關(guān)稅金及教育費附加、資產(chǎn)評估費、運雜費等其他費用的會計處理是否恰當。
（6）必要時，對非貨幣性交易多涉及的重要資產(chǎn)應(yīng)發(fā)函詢證。
（7）檢查非貨幣性交易的披露是否恰當。
五、關(guān)聯(lián)方及其交易的審計
1.會計責任與審計責任
在關(guān)聯(lián)方及其交易問題上，被審計單位管理*與注冊會計師各有不同的責任?！丢毩徲嬀唧w準則在第16號—關(guān)聯(lián)方及其交易》指出：按照企業(yè)會計準則的要求識別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是被審計單位管理*的責任。實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定被審計單位是否按照企業(yè)會計準則的要求識別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是注冊會計師的責任。
2.審計程序
（1）獲取、復核被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單，并實施以下審計程序，以識別關(guān)聯(lián)方，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)和關(guān)聯(lián)方交易。
實施以下專門審計程序，以識別關(guān)聯(lián)方交易。
①查閱股東大會、董事會會議及其重要會議記錄；
②了解被審計單位與其主要顧客、供應(yīng)商等。
（2）向負責審計被審計單位組成部分的其他注冊會計師提供已知關(guān)聯(lián)方清單。
（3）實施程序確定關(guān)聯(lián)方交易是否已作適當記錄（對重大的關(guān)聯(lián)方交易還應(yīng)追加涉及程序）。
必要時，追加以下審計程序，檢查重大關(guān)聯(lián)方交易。
該文件同時要求上市公司不得以下列方式將資金直接或間接提供給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用：①有償或無償?shù)牟鸾韫镜馁Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用。②通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向關(guān)聯(lián)方提供委托貸款。③委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動。④為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票。⑤代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)。⑥中國證監(jiān)會認定的其他方式。
注冊會計師在為上市公司年度財務(wù)會計報告進行審計工作中，應(yīng)當根據(jù)上述規(guī)定事項，對上市公司存在控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用資金的情況出具專項說明，上市公司應(yīng)當就專項說明作出公告。
（4）檢查關(guān)聯(lián)方交易價格的合理性（會計知識）。
（5）向被審計單位管理*索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書。
（6）驗明關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當（會計知識）。
3.關(guān)聯(lián)方及其交易審計結(jié)果對審計意見的影響
就注冊會計師而言，應(yīng)當在考慮關(guān)聯(lián)方及其交易審計范圍是否受到限制、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否符合企業(yè)會計準則的要求的基礎(chǔ)上，確定對審計報告的影響：當審計范圍受到限制，未能就對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮發(fā)表保留意見或無法表示意見；如果被審計單位對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不符合相關(guān)會計準則的要求，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
【例題】
多選題：
A會計師事務(wù)所指派M注冊會計師負責Q公司2003年度會計報表審計。根據(jù)審計計劃確定Q公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易為重點審計領(lǐng)域。在審計過程中，M注冊會計師遇到以下問題，請根據(jù)獨立審計準則的相關(guān)規(guī)定代為做出正確的專業(yè)判斷。（2004年）
（1）為發(fā)現(xiàn)Q公司存在但尚未披露的關(guān)聯(lián)方，M注冊會計師可能實施的審計程序有（?。?BR> A.查閱以前年度審計工作底稿
B.查閱股東大會和董事會會議記錄
C.函證所有應(yīng)收賬款
D.審核代扣代交個人所得稅的相關(guān)資料
答案：ABD
解析：對應(yīng)收賬款的函證難以證明債務(wù)人是被審計單位的關(guān)聯(lián)方。
（2）2003年9月至12月，Q公司經(jīng)董事會批準，代控股股東S公司墊付廣告費用6000萬元，并按1年期銀行存款利率計收資金占用費，同時相應(yīng)沖減2003年度財務(wù)費用。下列各項措施中，M注冊會計師應(yīng)當采取的有（?。?BR> A.檢查該筆交易的披露情況
B.重新評價交易授權(quán)等內(nèi)部控制的有效性
C.出具無保留意見審計報告
D.出具保留意見或否定意見審計報告
答案：AB
六、合并會計報表的審計
注冊會計師應(yīng)重點審查合并范圍，合并基礎(chǔ)和合并工作底稿的勾稽關(guān)系。
【例題】
單項選擇題：
A注冊會計師作為M公司2002年度會計報表審計的外勤審計負責人，在審計過程中，需對負責長期股權(quán)投資及合并會計報表審計的助理人員提出的相關(guān)審計建議及其編制的審計工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）
在對M公司合并會計報表的合并范圍進行復核時，注意到以下情況，其中正確的是（ ）。
A.資產(chǎn)負債表日后出售的子公司未納入合并范圍
B.報告期內(nèi)新設(shè)立的子公司未納入合并范圍
C.報告期內(nèi)出售子公司，在編制期末合并資產(chǎn)負債表時，調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)
D.報告期內(nèi)購買子公司，在編制期末合并資產(chǎn)負債表時，未調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)
答案：D
解析：報告期內(nèi)購買子公司，在編制期末合并資產(chǎn)負債表時，無須調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)
七、現(xiàn)金流量表的審計
現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表之間的勾稽關(guān)系。
1.主表與補充資料之"現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額"是否一致。
2.主表與補充資料之"經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額"的勾稽關(guān)系是否合理。
3.補充資料之貨幣資金期末、期初余額與資產(chǎn)負債表的勾稽關(guān)系是否合理。
4.現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)與審計后會計報表及附注的勾稽關(guān)系是否合理。
5.是否存在金額異常的現(xiàn)金流量表項目，并作追查調(diào)整。
【例題】
A注冊會計師作為P公司2003年度會計報表的外勤負責人，在復核審計工作底稿時，需關(guān)注審計工作底稿中相關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。以下列示的是有關(guān)試算平衡表，會計報表的部分勾稽關(guān)系，請代為判斷其正確性.（2004年）
與已審會計報表有關(guān)的下列勾稽關(guān)系中，正確的有（ ）。
A.現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”欄的數(shù)額，應(yīng)等于其補充資料中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”欄的數(shù)額
B.現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金流量等價物凈增加額”欄的數(shù)額，應(yīng)等于其補充資料中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”欄的數(shù)額
C.現(xiàn)金流量表補充資料中“現(xiàn)金的期末余額”欄的數(shù)額，應(yīng)等于同期資產(chǎn)負債表“貨幣資金”項目的期末數(shù)
D.現(xiàn)金流量表補充資料中“待攤費用減少（減：增加）”欄的數(shù)額，應(yīng)等于同期資產(chǎn)負債表“待攤費用”項目的期初數(shù)減去期末數(shù)的差額
答案：ABD
解析：資產(chǎn)負債表中的貨幣資金并不一定都是隨時可以支付的現(xiàn)金。但在實務(wù)中多數(shù)情況下C的勾稽關(guān)系是成立的。
八、或有事項的審計
被審計單位為上市公司，則在審計其擔保事項時還應(yīng)注意：
（1）檢查被審計單位是否存在為控股股東及持股50%以下的其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔保。
（2）復算被審計單位對外擔?？傤~是否超過最近一個會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%。
（3）檢查被審計單位是否存在直接或間接為資產(chǎn)負債率超過70%的被擔保對象提供債務(wù)擔保。
（4）檢查被審計單位在對外擔保時是否要求對方提供反擔保，判斷反擔保的提供方是否具有實際承擔能力。
確定或有事項在會計報表上的披露是否恰當。
對注冊會計師建議調(diào)整或披露的或有事項，如果被審計單位拒絕調(diào)整或披露，應(yīng)出具保留或否定意見的審計報告。對被審計單位已經(jīng)披露的或有事項，且不影響已發(fā)表的審計意見，注冊會計師應(yīng)出具帶強調(diào)事項段的審計報告。
[例題]
在對M公司2004年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責關(guān)聯(lián)方及其交易、或有事項的審計。在審計過程中，A注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2005年）
（1）為識別M公司存在的關(guān)聯(lián)方交易，通常使用的審計程序有（ ）。
A.了解M公司是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進行會計處理的交易
B.審閱M公司在銷售業(yè)務(wù)中的各種產(chǎn)品質(zhì)量保證
C.審閱M公司有關(guān)銀行存款、借款的詢證函和貸款證，以識別是否存在擔保關(guān)系
D.查閱M公司資產(chǎn)負債表日前后確認的異?；蛑卮蠼灰?BR> 答案：ACD
解析：產(chǎn)品質(zhì)量保證與關(guān)聯(lián)方?jīng)]有直接的聯(lián)系。
（2）針對下列或有事項，A注冊會計師應(yīng)提出審計調(diào)整建議的有（ ）。
A.基于合理的判斷，M公司對某項可能發(fā)生的擔保損失于2003年確認預計負債1550萬元。2004年12月法院做出終審判決，M公司實際發(fā)生擔保損失1500萬元。因此，M公司于2004年確認營業(yè)外收入50萬元
B.2004年12月31日，法院尚未對M公司被訴的一起合同糾紛案做出判決?；诤侠淼呐袛?，M公司勝訴的可能性為40%。因此，M公司沒有確認預計負債
C.2004年12月31日，法院尚未對M公司涉及的一起三方合同糾紛案做出判決。M公司的律師認為M公司很可能需要向合同一方支付違約金500萬元，同時也基本確定可以從合同的另一方獲得賠償400萬元。因此，M公司確認負債100萬元
D.2004年11月法院判決M公司敗訴，要求其賠償某銀行擔保責任款300萬元。M公司于2004年12月提起上訴，其律師認為上訴獲勝的可能性很大，且截止2004年度會計報表簽署日法院尚未做出判決。因此，M公司沒有確認預計負債
答案：BCD
解析：對于選項A，盡管2004年實際發(fā)生的損失與2003年預計的有差異，但此時能表明M公司2003年的判斷是合理的，所以，應(yīng)該差異計入當期的營業(yè)外收入。對于B來說是應(yīng)當進行確認的。對于C來說不應(yīng)當確認為100萬元，應(yīng)當確認為500萬元。對于D來說被審計單位應(yīng)當根據(jù)當時的具體情況進行合理估計的。
九、期后事項的審計
（一）含義和種類
1.含義
期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。會計報表公布日，是指被審計單位對外披露已審計會計報表的日期。注冊會計師對資產(chǎn)負債表日至審計報告日的期后事項負主動審計責任，對審計報告日至報表公布日的期后事項負被動審計責任。
期后事項用圖示可表示為：
2.期后事項的種類
為了確定期后事項對被審計單位會計報表公允性的影響，有兩類期后事項需要被審計單位管理*考慮和注冊會計師審計：一是能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需提請被審計單位調(diào)整會計報表；二是雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，這類事項需提請被審計單位披露。
（二）期后事項的審計程序
審計期后事項不同于審計一般的會計報表項目，注冊會計師對被審計單位期后事項的審計，可以歸結(jié)為兩類：一是結(jié)合對會計報表項目實施的實質(zhì)性測試程序進行的審計；二是專為發(fā)現(xiàn)所審會計期間必須弄清楚的事項另行實施的審計程序。
1.結(jié)合對會計報表項目實施的實質(zhì)性測試程序?qū)徲嬈诤笫马棥?BR> 2.專為發(fā)現(xiàn)審計年度必須弄清的事項而進行的審核。
第一，向被審計單位管理*詢問。
第二，審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的內(nèi)部報表及其他相關(guān)管理報告。
第三，審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的會計分錄。
第四，取得并審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后發(fā)布的會計記錄。
第五，了解管理*確認期后事項的程序。
第六，查明非調(diào)整期后事項的內(nèi)容，合理估計其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，或查詢、了解無法合理估計其影響的原因。
第七，取得被審計單位管理*和其律師的聲明書。
（三）期后事項對審計報告的影響
對已發(fā)現(xiàn)的對會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)其類型分別作以下處理：
（1）對能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，提請被審計單位調(diào)整會計報表。
（2）對雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，提請被審計單位在會計報表有關(guān)附注中作適當披露。
（四）對審計報告日至會計報表公布日之間獲知的期后事項的處理
注冊會計師對期后事項審計時，其應(yīng)負責任的日期應(yīng)以完成審計工作日為限。注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項，但應(yīng)對其知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審計單位管理*有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。
注冊會計師如在審計報告日至會計報表公布日之間獲知可能影響會計報表的期后事項，應(yīng)當及時與被審計單位管理*討論。必要時，還應(yīng)追加實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以確定后期事項的類型及其對會計報表和審計報告的影響程度。
如對審計報告日至會計報表公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：或者簽署雙重報告日期，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日期，即將原審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。
更改審計報告日期的做法，在會計報表審計范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的責任范圍；注明雙重日期的做法，僅在反映有關(guān)的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。
如果被審計單位不接受調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項，注冊會計師應(yīng)當與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表。
【例題】
甲注冊會計師審計A公司2004年度會計報表，完成審計工作日為2005年3月15日，會計報表公布日為3月20日。A公司在資產(chǎn)負債表日后有如下事項：
（1）A公司應(yīng)收C公司一筆金額較大的貨款，在2004年12月31日，C公司經(jīng)營狀況良好，并無顯示財務(wù)困難的跡象。但在2005年3月10日，C公司發(fā)生火災(zāi)，無力償還A公司的貨款。
（2）A公司在2004年5月由于未能履行供貨合同，致使D公司遭受3000萬元損失。D公司已在2004年10月通過法律途徑索賠。2005年3月16日，經(jīng)法院一審判決，A公司需要賠償D公司經(jīng)濟損失3000萬元，A公司決定不再上訴。
（3）A公司內(nèi)部審計人員于3月21日發(fā)現(xiàn)2004年度已審計會計報表存在100萬元的重大錯報，并向公司管理層作了匯報。
要求：
（1）假定甲注冊會計師在2005年3月11日獲知C公司發(fā)生火災(zāi)，并于當日實施了必要審計程序后，應(yīng)當提請A公司如何處理?
（2）假定甲注冊會計師在2005年3月17日獲知A公司需要賠償D公司經(jīng)濟損失后，于3月18日實施了追加審計程序，并已作適當處理，同日管理*再次簽署批準報出的會計報表。請指出在更改報告日方式下確定的新的審計報告日期。
（3）假定甲注冊會計師在2005年3月22日獲知A公司已審計會計報表中存在著100萬元的重大錯報，如不改正，將影響會計報表使用者的判斷，甲注冊會計師應(yīng)當采取何種最適當?shù)难a救措施?
[答案]
（1）該事項是在資產(chǎn)負債表日后、審計報告日前發(fā)生的，雖不影響2004年度會計報表的金額，但可能影響對會計報表的正確理解，甲注冊會計師應(yīng)當提請A公司在會計報表中予以適當披露。
（2）甲注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：
更改報告日期，即將原定審計報告日期2005年3月15日推遲至完成追加審計程序時的報告日期2005年3月18日。
（3）甲注冊會計師應(yīng)當要求A公司立即發(fā)布一個修改后的會計報表，并解釋修改原因。
十、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計
1.審計目標
（1）確定被審計單位是否具備持續(xù)經(jīng)營能力；
（2）根據(jù)被審計單位是否具備持續(xù)經(jīng)營能力的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎(chǔ)是否需作調(diào)整。
2.編制審計計劃時的考慮
注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
3.實施審計程序時的考慮
（1）注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注管理*作出評價的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理*對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。
（2）注冊會計師應(yīng)當審閱管理*擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。
（3）注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理*擬采取的改善措施是否可行。
（4）如果管理*對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負債表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當提請管理*將評價期間延伸至十二個月。
（5）注冊會計師應(yīng)當向管理*詢問被審計單位是否存在超出評價期間的、可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以考慮這些事項或情況對管理*所作評價的影響。
4.出具審計報告時的考慮
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
【例題】
A注冊會計師在審計X公司（為上市公司）2003年度會計報表時，其會計報表的有關(guān)數(shù)據(jù)及其他資料中顯示：第一，X公司2003年12月31日股東權(quán)益凈額為300萬元，如果扣除當年股東放棄債權(quán)形成的資本公積后為－1791萬元；第二，期末營運資金為－11550萬元；第三，X公司已連續(xù)兩年虧損，當年虧損為1910萬元；第四，X公司已將廠房和設(shè)備分批作為貸款的抵押物。
（1）根據(jù)上述情況，注冊會計師的下列做法中，不恰當?shù)氖牵ā。?BR> A.查閱X公司股東大會等會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄
B.審閱借款合同及其債務(wù)條款的履行情況
C.審閱影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、財務(wù)承諾及或有事項
D.向X公司的律師詢問其訴訟、索賠的情況
答案：D
解析：根據(jù)所給資料，影響X持續(xù)經(jīng)營能力的事項不是訴訟和索賠，而是財務(wù)困境。
（2）如果注冊會計師認為X公司按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表已不合理，但X公司仍堅持采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的編制基礎(chǔ)，則注冊會計師應(yīng)出具的審計報告類型為（?。?BR> A.帶強調(diào)事項段的無保留意見
B.保留意見
C.否定意見
D.無法表示意見
答案：C
本章考情分析
本章中的特殊項目審計在會計報表審計實務(wù)中屬于非常重要的內(nèi)容。在每年的考試中作為審計實務(wù)的內(nèi)容來考查，特別是在審計報告的綜合題中主要涉及的就是特殊項目的內(nèi)容。此外還可以直接出簡答題。近年在本章單獨命題的分數(shù)分別為2003年8分，2004年4分，2005年8分?？陀^題的主要考點為：貨幣資金的內(nèi)部控制，監(jiān)盤現(xiàn)金；銀行存款的真實性和完整性的審計；關(guān)聯(lián)方的審計；合并會計報表的審計；會計政策變更的審計；審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項審計；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)審計對審計報告的影響等。在簡答題和綜合題的考查中經(jīng)常大量涉及本章的審計知識和會計知識。
2006年的教材本章內(nèi)容沒有變化。由于本章內(nèi)容歷年均屬于考試重點，所占分值也較高，考生對此部分內(nèi)容不僅要掌握客觀題，也要掌握簡答題。同時，還要能在綜合題中靈活運用。在2006年的考試中應(yīng)重點關(guān)注：貨幣資金的內(nèi)部控制及其重要的實質(zhì)性測試程序；期初余額的審計；關(guān)聯(lián)方及其交易審計；或有事項審計；期后事項審計、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)審計等。此外，會計政策、會計估計變更和會計差錯更正；日后事項等會計知識也是考試的重點。
第一節(jié) 貨幣資金業(yè)務(wù)循環(huán)
第二節(jié) 內(nèi)部控制測試
一、貨幣資金內(nèi)部控制
根據(jù)內(nèi)部會計控制規(guī)范，貨幣資金內(nèi)部控制包括以下內(nèi)容：
1.崗位分工及授權(quán)批準
（1）單位應(yīng)當建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。
（2）單位應(yīng)當對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴格的授權(quán)批準制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)貨幣資金授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。
（3）單位應(yīng)當按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)。
（4）單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。
（5）嚴禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理貨幣資金業(yè)務(wù)或直接接觸貨幣資金。
2.現(xiàn)金和銀行存款的管理
不得坐支現(xiàn)金；不得私設(shè)小金庫；應(yīng)指定專人定期對賬等。
3.票據(jù)及有關(guān)印章的管理
（1）單位應(yīng)當加強與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責權(quán)限和程序，并專設(shè)登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和被盜用。
（2）單位應(yīng)當加強銀行預留印鑒的管理。財務(wù)專用章應(yīng)由專人保管，個人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。按規(guī)定需要有關(guān)負責人簽字或蓋章的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，必須嚴格履行簽字或蓋章手續(xù)。
4.監(jiān)督檢查
（1）單位應(yīng)當建立對貨幣資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期和不定期地進行檢查。
（2）貨幣資金監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括：
--檢查是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
--貨幣資金授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。
--支付款項印章的保管情況。
--票據(jù)的保管情況。
（3）對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的貨幣資金內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當及時采取措施，加以糾正和完善。
二、貨幣資金內(nèi)部控制測試
【例題1】A注冊會計師是N公司2002年度會計報表審計負責人，在審計過程中，需要對負責貨幣資金審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）
貨幣資金內(nèi)部控制的以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)中，存在重大缺陷的是（?。?。
A.財務(wù)專用章由專人保管，個人名章由本人或其授權(quán)人員保管
B.對重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，實行集體決策
C.現(xiàn)金收入及時存入銀行，特殊情況下，經(jīng)主管領(lǐng)導審查批準方可坐支現(xiàn)金
D.指定專人定期核對銀行存款賬戶，每月核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調(diào)節(jié)相符
答案：C
解析：企業(yè)不得坐支現(xiàn)金。
【例題2】在對N公司2004年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責貨幣資金項目的審計。在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2005年）
針對N公司下列與現(xiàn)金相關(guān)的內(nèi)部控制，A注冊會計師應(yīng)提出改進建議的是（?。?。
A.每日及時記錄現(xiàn)金收入并定期向顧客寄送對賬單
B.擔任登記現(xiàn)金日記賬及總賬職責的人員與擔任現(xiàn)金出納職責的人員分開
C.現(xiàn)金折扣需經(jīng)過適當審批
D.每日盤點現(xiàn)金并與賬面余額核對
答案：B
解析：對于這個考點主要是指關(guān)于貨幣資金內(nèi)部控制的問題，對于這個B來說擔任現(xiàn)金日記賬的人員不能擔任登記總賬的，所以對于該種情況應(yīng)當是存在需要改進的地方的。
第三節(jié) 現(xiàn)金審計
一、現(xiàn)金審計的目標
二、重要的實質(zhì)性測試程序
1.盤點庫存現(xiàn)金
盤點庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表所列現(xiàn)金是否存在的一項重要程序；
盤點時必須有被審計單位出納員和會計主管人員參加，并由注冊會計師參加進行監(jiān)盤；
一般實施突擊性的檢查，時間選擇在上午上班前或下午下班時進行，盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金；
盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時編制“庫存現(xiàn)金盤點表”；
對資產(chǎn)負債表日后進行盤點時，應(yīng)倒推計算調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額；
盤點金額與現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或適當調(diào)整。
2.抽查大額現(xiàn)金收支
3.審查現(xiàn)金收支的正確截止
【例題1】
A注冊會計師是N公司2002年度會計報表審計負責人，在審計過程中，需要對負責貨幣資金審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）
2003年3月5日對N公司全部現(xiàn)金進行監(jiān)盤后，確認實有現(xiàn)金數(shù)額為1000元。N公司3月4日賬面庫存現(xiàn)金余額為2000元，3月5日發(fā)生的現(xiàn)金收支全部未登記入賬，其中收入金額為3000元、支出金額為4000元，2003年1月1日至3月4日現(xiàn)金收入總額為165200元、現(xiàn)金支出總額為165500元，則推斷2002年12月31日庫存現(xiàn)金余額應(yīng)為（ ）元。
A.1300
B.2300
C.700
D.2700
答案：B
解析：2002年12月31日庫存現(xiàn)金余額＝1000＋（165500＋4000）－（165200＋3000）＝2300（元）
【例題2】
由于現(xiàn)金盤點往往在資產(chǎn)負債表日后進行的，注冊會計師需要根據(jù)資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間所有現(xiàn)金收支數(shù)倒推計算資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)金數(shù)額。 （?。?BR> 答案：×
解析：由于現(xiàn)金盤點往往在資產(chǎn)負債表日后進行的，注冊會計師需要根據(jù)資產(chǎn)負債表日至盤點日之間所有現(xiàn)金收支數(shù)倒推計算資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)金數(shù)額。
第四節(jié) 銀行存款審計
一、審計目標
二、重要的實質(zhì)性測試程序
1.分析性復核程序
2.取得并審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表
審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，注冊會計師應(yīng)檢查調(diào)節(jié)表中未達賬項的真實性，以及資產(chǎn)負債表日后的進賬情況，如果存在應(yīng)于資產(chǎn)負債表日之前進賬的應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。
3.函證銀行存款余額
函證銀行存款余額是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。通過向往來銀行的函證，注冊會計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，同時，函證還可用于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記的銀行借款。
函證時，注冊會計師應(yīng)向被審計單位在本年存過款的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶已結(jié)清的銀行，因為有可能存款賬戶已結(jié)清，但仍有銀行借款或其他負債存在。
4.抽查大額銀行存款的收支。
5.審查銀行存款收支的正確截止。
【例題1】在進行年度會計報表審計時，為了證實被審計單位在臨近12月31日簽發(fā)的支票未予入賬，注冊會計師實施的審計程序是（ ）。
A.審查12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表
B.函證12月31日的銀行存款余額
C.審查12月31日的銀行對賬單
D.審查12月份的支票存根
答案：D
解析：只要被審計單位已簽發(fā)了支票，必然會有支票存根，所以，注冊會計師根據(jù)連續(xù)編號的支票存根追查銀行存款日記賬，這是的方法。而ABC三種方法，如果持票人尚未到銀行辦理轉(zhuǎn)賬手續(xù)，則無法查出未入賬的已簽發(fā)支票。
【例題2】在對N公司2004年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責貨幣資金項目的審計。在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2005年）
（1）N公司某銀行賬戶的銀行對賬單余額為585000元，在審查N公司編制的該賬戶銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，A注冊會計師注意到以下事項：N公司已收、銀行尚未入賬的某公司銷貨款100000元；N公司已付、銀行尚未入賬的預付某公司材料款50000元；銀行已收、N公司尚未入賬的某公司退回的押金35000元；銀行已代扣、N公司尚未入賬的水電費25000元。假定不考慮審計重要性水平，A注冊會計師審計后確認該賬戶的銀行存款日記賬余額應(yīng)是（?。?。
A.625000元
B.635000元
C.575000元
D.595000元
答案：B
解析：確認的銀行存款日記賬余額＝585000＋100000－50000＝635000元。
（2）N公司某銀行賬戶的銀行對賬單余額與銀行存款日記賬余額不符，A注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行的的審計程序是（?。?。
A.重新測試相關(guān)的內(nèi)部控制
B.審查銀行對賬單中記錄的該賬戶資產(chǎn)負債表日前后的收付情況
C.審查銀行存款日記賬中記錄的該賬戶資產(chǎn)負債表日前后的收付情況
D.審查該賬戶的銀行存款余額調(diào)節(jié)表
答案：D
解析：對于銀行賬戶的銀行對賬單余額與銀行存款日記賬余額不符的原因很可能是由于未達賬項引起的。所以對于審查該賬戶的銀行存款余額調(diào)節(jié)表是的審計程序。
第五節(jié) 其他貨幣資金審計
第六節(jié) 特殊項目審計
一、期初余額的審計
1.期初余額的涵義
（1）所審會計期間期初已存在的余額
（2）反映了前期交易、事項及會計處理的結(jié)果
（3）與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系
2.性質(zhì)及一般原則。注冊會計師主要應(yīng)對被審計期間會計報表的期末數(shù)負責，但由于企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，期初余額往往會對本期會計報表產(chǎn)生重要的影響，因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)期初余額對所審計會計報表的影響程度，合理運用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍。注冊會計師進行會計報表審計時，一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論對所審計會計報表發(fā)表審計意見的影響。
3.期初余額的審計程序
（1）了解上期會計報表是否經(jīng)過其他會計師事務(wù)所審計。如上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師可通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)，但應(yīng)當考慮前任注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性，以判斷獲取證據(jù)的充分性和適當性。
（2）關(guān)注前任注冊會計師是否出具了帶說明段的審計報告。若是，則后任注冊會計師應(yīng)特別注意其中與本期會計報表有關(guān)的部分。
（3）如實施上述審計程序仍不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或前期會計報表未經(jīng)審計，應(yīng)對期初余額實施的審計程序包括：詢問被審計單位管理*；審閱上期會計記錄及相關(guān)資料；通過對本期會計報表實施的審計程序進行證實；補充實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序。
4.期初余額審計結(jié)果對審計意見的影響
（1）如期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。
（2）如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位進行調(diào)整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見。
（3）如前任會計師出具了非標準的審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮相關(guān)事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師仍應(yīng)在審計報告中進行適當反映。
【例題1】
下列各項關(guān)于期初余額審計的表述中，正確的有（ ）。
A.注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，充分考慮期初余額對所審會計報表的影響
B.期初余額就是指所審期間會計報表的期初數(shù)
C.注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上，確定其對審計意見的影響
D.注冊會計師一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見
答案：ACD
解析：期初余額審計的前提，是會計師事務(wù)所首次接受委托，并不僅指所審期間期初已存在的余額。
【例題2】
注冊會計師如果認為期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表的審計意見為（ ）。
A.帶強調(diào)事項段的無保留意見
B.保留意見或否定意見
C.保留或無法表示意見
D.否定意見
答案：C
解析：在這種情況下注冊會計師應(yīng)根據(jù)期初余額對會計報表整體的影響程度，出具保留意見或無法表示意見。
二、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的審計
1.審計的目標：
（1）確定會計政策變更是否合法、合理；
（2）確定會計估計變更和會計差錯更正是否合理；
（3）確定會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的會計處理是否正確；
（4）確定會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的披露是否恰當。
會計政策變更考的比較少，但是估計變更考的比較多：
被審計單位的壞賬除了他首次執(zhí)行企業(yè)會計制度以外，其余的壞賬方法的變更是作為會計估計變更處理的。
對于折舊方法的變更也是要作為會計估計變更處理的。
關(guān)注估計變更是否合法、合理。
上市公司的會計政策目錄及變更會計政策后重新制定的會計政策目錄，除應(yīng)當按照信息披露的要求對外公布，還應(yīng)當報公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫用會計政策，按照重大會計差錯更正的方法進行處理。
2.審計程序
【例題1】A注冊會計師是S公司2002年度會計報表審計的項目經(jīng)理，在編制審計計劃前，需對S公司提供的未審會計報表及其附注進行審核。假定S公司2002年度無需編制合并會計報表，也未發(fā)生重大重組行為，在不考慮披露格式、內(nèi)容的完整性等其他因素的前提下，針對S公司2002年度會計報表附注中披露的以下內(nèi)容，請代為進行審核，并分別判斷其在數(shù)字的邏輯關(guān)系、披露內(nèi)容反映的分類或會計處理等方面是否正確。
主要會計政策、會計估計的披露中：按《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，本年度調(diào)整了固定資產(chǎn)折舊的范圍，由于無法確定其累計影響數(shù)，采用未來適用法進行會計處理。（ ）（2003年）
答案：√
解析：根據(jù)會計準則的規(guī)定，如果累計影響數(shù)無法確定，可以采用未來適用法。
【例題2】
上市公司發(fā)生了會計政策變更，但未按財政部規(guī)定報上市地證券交易所備案，則上市公司應(yīng)及時補報。（ ）
答案：×
解析：上市公司發(fā)生了會計政策變更，但未報上市地證券交易所備案，則視為濫用會計政策，按照重大會計差錯更正的方法進行處理。
三、債務(wù)重組審計
1.審計的目標
2.審計程序
為了達到審計目標，注冊會計師對債務(wù)重組事項的審計程序通常包括：
（1）取得并審閱股東大會、董事會和管理*的會議記錄等，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生債務(wù)重組事項。
（2）檢查與債務(wù)重組相關(guān)的協(xié)議、合同、批文、法院裁決等文件，了解債務(wù)重組的方式與具體內(nèi)容。
（3）必要時，對債務(wù)重組所涉及的重要資產(chǎn)或債務(wù)，向有關(guān)方面發(fā)函詢證。
（4）檢查與債務(wù)重組有關(guān)的會議記錄，以確定債務(wù)重組的會計處理是否正確。
（5）檢查有關(guān)債務(wù)重組信息的披露是否恰當。
四、非貨幣性交易的審計
1.審計目標
2.審計程序
（1）獲取并審閱股東大會、董事會和管理*的會議記錄等，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生非貨幣性交易事項。
（2）取得與非貨幣性交易相關(guān)的協(xié)議、合同、審核交易的合法性。
（3）通過查閱與非貨幣性交易相關(guān)的協(xié)議、合同等，識別非貨幣性交易的種類，分析其具體內(nèi)容。
（4）檢查不同的非貨幣性交易類型下，換入資產(chǎn)的入賬價值和有關(guān)的會計處理是否正確。
（5）審核非貨幣性交易中發(fā)生的相關(guān)稅金及教育費附加、資產(chǎn)評估費、運雜費等其他費用的會計處理是否恰當。
（6）必要時，對非貨幣性交易多涉及的重要資產(chǎn)應(yīng)發(fā)函詢證。
（7）檢查非貨幣性交易的披露是否恰當。
五、關(guān)聯(lián)方及其交易的審計
1.會計責任與審計責任
在關(guān)聯(lián)方及其交易問題上，被審計單位管理*與注冊會計師各有不同的責任?！丢毩徲嬀唧w準則在第16號—關(guān)聯(lián)方及其交易》指出：按照企業(yè)會計準則的要求識別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是被審計單位管理*的責任。實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定被審計單位是否按照企業(yè)會計準則的要求識別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是注冊會計師的責任。
2.審計程序
（1）獲取、復核被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單，并實施以下審計程序，以識別關(guān)聯(lián)方，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)和關(guān)聯(lián)方交易。
實施以下專門審計程序，以識別關(guān)聯(lián)方交易。
①查閱股東大會、董事會會議及其重要會議記錄；
②了解被審計單位與其主要顧客、供應(yīng)商等。
（2）向負責審計被審計單位組成部分的其他注冊會計師提供已知關(guān)聯(lián)方清單。
（3）實施程序確定關(guān)聯(lián)方交易是否已作適當記錄（對重大的關(guān)聯(lián)方交易還應(yīng)追加涉及程序）。
必要時，追加以下審計程序，檢查重大關(guān)聯(lián)方交易。
該文件同時要求上市公司不得以下列方式將資金直接或間接提供給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用：①有償或無償?shù)牟鸾韫镜馁Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用。②通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向關(guān)聯(lián)方提供委托貸款。③委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動。④為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票。⑤代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)。⑥中國證監(jiān)會認定的其他方式。
注冊會計師在為上市公司年度財務(wù)會計報告進行審計工作中，應(yīng)當根據(jù)上述規(guī)定事項，對上市公司存在控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用資金的情況出具專項說明，上市公司應(yīng)當就專項說明作出公告。
（4）檢查關(guān)聯(lián)方交易價格的合理性（會計知識）。
（5）向被審計單位管理*索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書。
（6）驗明關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當（會計知識）。
3.關(guān)聯(lián)方及其交易審計結(jié)果對審計意見的影響
就注冊會計師而言，應(yīng)當在考慮關(guān)聯(lián)方及其交易審計范圍是否受到限制、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否符合企業(yè)會計準則的要求的基礎(chǔ)上，確定對審計報告的影響：當審計范圍受到限制，未能就對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮發(fā)表保留意見或無法表示意見；如果被審計單位對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不符合相關(guān)會計準則的要求，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
【例題】
多選題：
A會計師事務(wù)所指派M注冊會計師負責Q公司2003年度會計報表審計。根據(jù)審計計劃確定Q公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易為重點審計領(lǐng)域。在審計過程中，M注冊會計師遇到以下問題，請根據(jù)獨立審計準則的相關(guān)規(guī)定代為做出正確的專業(yè)判斷。（2004年）
（1）為發(fā)現(xiàn)Q公司存在但尚未披露的關(guān)聯(lián)方，M注冊會計師可能實施的審計程序有（?。?BR> A.查閱以前年度審計工作底稿
B.查閱股東大會和董事會會議記錄
C.函證所有應(yīng)收賬款
D.審核代扣代交個人所得稅的相關(guān)資料
答案：ABD
解析：對應(yīng)收賬款的函證難以證明債務(wù)人是被審計單位的關(guān)聯(lián)方。
（2）2003年9月至12月，Q公司經(jīng)董事會批準，代控股股東S公司墊付廣告費用6000萬元，并按1年期銀行存款利率計收資金占用費，同時相應(yīng)沖減2003年度財務(wù)費用。下列各項措施中，M注冊會計師應(yīng)當采取的有（?。?BR> A.檢查該筆交易的披露情況
B.重新評價交易授權(quán)等內(nèi)部控制的有效性
C.出具無保留意見審計報告
D.出具保留意見或否定意見審計報告
答案：AB
六、合并會計報表的審計
注冊會計師應(yīng)重點審查合并范圍，合并基礎(chǔ)和合并工作底稿的勾稽關(guān)系。
【例題】
單項選擇題：
A注冊會計師作為M公司2002年度會計報表審計的外勤審計負責人，在審計過程中，需對負責長期股權(quán)投資及合并會計報表審計的助理人員提出的相關(guān)審計建議及其編制的審計工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003年）
在對M公司合并會計報表的合并范圍進行復核時，注意到以下情況，其中正確的是（ ）。
A.資產(chǎn)負債表日后出售的子公司未納入合并范圍
B.報告期內(nèi)新設(shè)立的子公司未納入合并范圍
C.報告期內(nèi)出售子公司，在編制期末合并資產(chǎn)負債表時，調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)
D.報告期內(nèi)購買子公司，在編制期末合并資產(chǎn)負債表時，未調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)
答案：D
解析：報告期內(nèi)購買子公司，在編制期末合并資產(chǎn)負債表時，無須調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)
七、現(xiàn)金流量表的審計
現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表之間的勾稽關(guān)系。
1.主表與補充資料之"現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額"是否一致。
2.主表與補充資料之"經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額"的勾稽關(guān)系是否合理。
3.補充資料之貨幣資金期末、期初余額與資產(chǎn)負債表的勾稽關(guān)系是否合理。
4.現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)與審計后會計報表及附注的勾稽關(guān)系是否合理。
5.是否存在金額異常的現(xiàn)金流量表項目，并作追查調(diào)整。
【例題】
A注冊會計師作為P公司2003年度會計報表的外勤負責人，在復核審計工作底稿時，需關(guān)注審計工作底稿中相關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。以下列示的是有關(guān)試算平衡表，會計報表的部分勾稽關(guān)系，請代為判斷其正確性.（2004年）
與已審會計報表有關(guān)的下列勾稽關(guān)系中，正確的有（ ）。
A.現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”欄的數(shù)額，應(yīng)等于其補充資料中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”欄的數(shù)額
B.現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金流量等價物凈增加額”欄的數(shù)額，應(yīng)等于其補充資料中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”欄的數(shù)額
C.現(xiàn)金流量表補充資料中“現(xiàn)金的期末余額”欄的數(shù)額，應(yīng)等于同期資產(chǎn)負債表“貨幣資金”項目的期末數(shù)
D.現(xiàn)金流量表補充資料中“待攤費用減少（減：增加）”欄的數(shù)額，應(yīng)等于同期資產(chǎn)負債表“待攤費用”項目的期初數(shù)減去期末數(shù)的差額
答案：ABD
解析：資產(chǎn)負債表中的貨幣資金并不一定都是隨時可以支付的現(xiàn)金。但在實務(wù)中多數(shù)情況下C的勾稽關(guān)系是成立的。
八、或有事項的審計
被審計單位為上市公司，則在審計其擔保事項時還應(yīng)注意：
（1）檢查被審計單位是否存在為控股股東及持股50%以下的其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔保。
（2）復算被審計單位對外擔?？傤~是否超過最近一個會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%。
（3）檢查被審計單位是否存在直接或間接為資產(chǎn)負債率超過70%的被擔保對象提供債務(wù)擔保。
（4）檢查被審計單位在對外擔保時是否要求對方提供反擔保，判斷反擔保的提供方是否具有實際承擔能力。
確定或有事項在會計報表上的披露是否恰當。
對注冊會計師建議調(diào)整或披露的或有事項，如果被審計單位拒絕調(diào)整或披露，應(yīng)出具保留或否定意見的審計報告。對被審計單位已經(jīng)披露的或有事項，且不影響已發(fā)表的審計意見，注冊會計師應(yīng)出具帶強調(diào)事項段的審計報告。
[例題]
在對M公司2004年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責關(guān)聯(lián)方及其交易、或有事項的審計。在審計過程中，A注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2005年）
（1）為識別M公司存在的關(guān)聯(lián)方交易，通常使用的審計程序有（ ）。
A.了解M公司是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進行會計處理的交易
B.審閱M公司在銷售業(yè)務(wù)中的各種產(chǎn)品質(zhì)量保證
C.審閱M公司有關(guān)銀行存款、借款的詢證函和貸款證，以識別是否存在擔保關(guān)系
D.查閱M公司資產(chǎn)負債表日前后確認的異?；蛑卮蠼灰?BR> 答案：ACD
解析：產(chǎn)品質(zhì)量保證與關(guān)聯(lián)方?jīng)]有直接的聯(lián)系。
（2）針對下列或有事項，A注冊會計師應(yīng)提出審計調(diào)整建議的有（ ）。
A.基于合理的判斷，M公司對某項可能發(fā)生的擔保損失于2003年確認預計負債1550萬元。2004年12月法院做出終審判決，M公司實際發(fā)生擔保損失1500萬元。因此，M公司于2004年確認營業(yè)外收入50萬元
B.2004年12月31日，法院尚未對M公司被訴的一起合同糾紛案做出判決?；诤侠淼呐袛?，M公司勝訴的可能性為40%。因此，M公司沒有確認預計負債
C.2004年12月31日，法院尚未對M公司涉及的一起三方合同糾紛案做出判決。M公司的律師認為M公司很可能需要向合同一方支付違約金500萬元，同時也基本確定可以從合同的另一方獲得賠償400萬元。因此，M公司確認負債100萬元
D.2004年11月法院判決M公司敗訴，要求其賠償某銀行擔保責任款300萬元。M公司于2004年12月提起上訴，其律師認為上訴獲勝的可能性很大，且截止2004年度會計報表簽署日法院尚未做出判決。因此，M公司沒有確認預計負債
答案：BCD
解析：對于選項A，盡管2004年實際發(fā)生的損失與2003年預計的有差異，但此時能表明M公司2003年的判斷是合理的，所以，應(yīng)該差異計入當期的營業(yè)外收入。對于B來說是應(yīng)當進行確認的。對于C來說不應(yīng)當確認為100萬元，應(yīng)當確認為500萬元。對于D來說被審計單位應(yīng)當根據(jù)當時的具體情況進行合理估計的。
九、期后事項的審計
（一）含義和種類
1.含義
期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。會計報表公布日，是指被審計單位對外披露已審計會計報表的日期。注冊會計師對資產(chǎn)負債表日至審計報告日的期后事項負主動審計責任，對審計報告日至報表公布日的期后事項負被動審計責任。
期后事項用圖示可表示為：
2.期后事項的種類
為了確定期后事項對被審計單位會計報表公允性的影響，有兩類期后事項需要被審計單位管理*考慮和注冊會計師審計：一是能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需提請被審計單位調(diào)整會計報表；二是雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，這類事項需提請被審計單位披露。
（二）期后事項的審計程序
審計期后事項不同于審計一般的會計報表項目，注冊會計師對被審計單位期后事項的審計，可以歸結(jié)為兩類：一是結(jié)合對會計報表項目實施的實質(zhì)性測試程序進行的審計；二是專為發(fā)現(xiàn)所審會計期間必須弄清楚的事項另行實施的審計程序。
1.結(jié)合對會計報表項目實施的實質(zhì)性測試程序?qū)徲嬈诤笫马棥?BR> 2.專為發(fā)現(xiàn)審計年度必須弄清的事項而進行的審核。
第一，向被審計單位管理*詢問。
第二，審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的內(nèi)部報表及其他相關(guān)管理報告。
第三，審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的會計分錄。
第四，取得并審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后發(fā)布的會計記錄。
第五，了解管理*確認期后事項的程序。
第六，查明非調(diào)整期后事項的內(nèi)容，合理估計其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，或查詢、了解無法合理估計其影響的原因。
第七，取得被審計單位管理*和其律師的聲明書。
（三）期后事項對審計報告的影響
對已發(fā)現(xiàn)的對會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)其類型分別作以下處理：
（1）對能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，提請被審計單位調(diào)整會計報表。
（2）對雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，提請被審計單位在會計報表有關(guān)附注中作適當披露。
（四）對審計報告日至會計報表公布日之間獲知的期后事項的處理
注冊會計師對期后事項審計時，其應(yīng)負責任的日期應(yīng)以完成審計工作日為限。注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項，但應(yīng)對其知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審計單位管理*有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。
注冊會計師如在審計報告日至會計報表公布日之間獲知可能影響會計報表的期后事項，應(yīng)當及時與被審計單位管理*討論。必要時，還應(yīng)追加實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以確定后期事項的類型及其對會計報表和審計報告的影響程度。
如對審計報告日至會計報表公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：或者簽署雙重報告日期，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日期，即將原審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。
更改審計報告日期的做法，在會計報表審計范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的責任范圍；注明雙重日期的做法，僅在反映有關(guān)的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。
如果被審計單位不接受調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項，注冊會計師應(yīng)當與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表。
【例題】
甲注冊會計師審計A公司2004年度會計報表，完成審計工作日為2005年3月15日，會計報表公布日為3月20日。A公司在資產(chǎn)負債表日后有如下事項：
（1）A公司應(yīng)收C公司一筆金額較大的貨款，在2004年12月31日，C公司經(jīng)營狀況良好，并無顯示財務(wù)困難的跡象。但在2005年3月10日，C公司發(fā)生火災(zāi)，無力償還A公司的貨款。
（2）A公司在2004年5月由于未能履行供貨合同，致使D公司遭受3000萬元損失。D公司已在2004年10月通過法律途徑索賠。2005年3月16日，經(jīng)法院一審判決，A公司需要賠償D公司經(jīng)濟損失3000萬元，A公司決定不再上訴。
（3）A公司內(nèi)部審計人員于3月21日發(fā)現(xiàn)2004年度已審計會計報表存在100萬元的重大錯報，并向公司管理層作了匯報。
要求：
（1）假定甲注冊會計師在2005年3月11日獲知C公司發(fā)生火災(zāi)，并于當日實施了必要審計程序后，應(yīng)當提請A公司如何處理?
（2）假定甲注冊會計師在2005年3月17日獲知A公司需要賠償D公司經(jīng)濟損失后，于3月18日實施了追加審計程序，并已作適當處理，同日管理*再次簽署批準報出的會計報表。請指出在更改報告日方式下確定的新的審計報告日期。
（3）假定甲注冊會計師在2005年3月22日獲知A公司已審計會計報表中存在著100萬元的重大錯報，如不改正，將影響會計報表使用者的判斷，甲注冊會計師應(yīng)當采取何種最適當?shù)难a救措施?
[答案]
（1）該事項是在資產(chǎn)負債表日后、審計報告日前發(fā)生的，雖不影響2004年度會計報表的金額，但可能影響對會計報表的正確理解，甲注冊會計師應(yīng)當提請A公司在會計報表中予以適當披露。
（2）甲注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：
更改報告日期，即將原定審計報告日期2005年3月15日推遲至完成追加審計程序時的報告日期2005年3月18日。
（3）甲注冊會計師應(yīng)當要求A公司立即發(fā)布一個修改后的會計報表，并解釋修改原因。
十、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計
1.審計目標
（1）確定被審計單位是否具備持續(xù)經(jīng)營能力；
（2）根據(jù)被審計單位是否具備持續(xù)經(jīng)營能力的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎(chǔ)是否需作調(diào)整。
2.編制審計計劃時的考慮
注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
3.實施審計程序時的考慮
（1）注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注管理*作出評價的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理*對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。
（2）注冊會計師應(yīng)當審閱管理*擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。
（3）注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理*擬采取的改善措施是否可行。
（4）如果管理*對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負債表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當提請管理*將評價期間延伸至十二個月。
（5）注冊會計師應(yīng)當向管理*詢問被審計單位是否存在超出評價期間的、可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以考慮這些事項或情況對管理*所作評價的影響。
4.出具審計報告時的考慮
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
【例題】
A注冊會計師在審計X公司（為上市公司）2003年度會計報表時，其會計報表的有關(guān)數(shù)據(jù)及其他資料中顯示：第一，X公司2003年12月31日股東權(quán)益凈額為300萬元，如果扣除當年股東放棄債權(quán)形成的資本公積后為－1791萬元；第二，期末營運資金為－11550萬元；第三，X公司已連續(xù)兩年虧損，當年虧損為1910萬元；第四，X公司已將廠房和設(shè)備分批作為貸款的抵押物。
（1）根據(jù)上述情況，注冊會計師的下列做法中，不恰當?shù)氖牵ā。?BR> A.查閱X公司股東大會等會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄
B.審閱借款合同及其債務(wù)條款的履行情況
C.審閱影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、財務(wù)承諾及或有事項
D.向X公司的律師詢問其訴訟、索賠的情況
答案：D
解析：根據(jù)所給資料，影響X持續(xù)經(jīng)營能力的事項不是訴訟和索賠，而是財務(wù)困境。
（2）如果注冊會計師認為X公司按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表已不合理，但X公司仍堅持采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的編制基礎(chǔ)，則注冊會計師應(yīng)出具的審計報告類型為（?。?BR> A.帶強調(diào)事項段的無保留意見
B.保留意見
C.否定意見
D.無法表示意見
答案：C