四、對X公司應用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建X公司應用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應用ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于ABC提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建X公司成功應用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到重要的、與本企業(yè)主要成本相關性大的因素。
這是因為，雖然ABC對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應用ABC可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應該明確自己應用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的X公司，應用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設計、售后服務和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。
（三）企業(yè)應該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡化進步程度，確定作業(yè)賬戶設置的詳細程度，因為企業(yè)實施ABC必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國ABC應用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡和信息系統(tǒng)不夠先進，但是近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡信息、計算機技術發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現(xiàn)代管理技術，設置了類似ABC的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結合。
（四）成本庫和ABC具體職能部門的設置，要適合企業(yè)自身的人才結構。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業(yè)中心不同的負責人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結構，相關人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬ABC理論。
（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）ABC必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運用ABC是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯(lián)的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結構性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
二、EPW廠成功應用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的者。但是近年來，EPW廠主導產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術發(fā)展分析，并在此基礎上，研究LA產(chǎn)品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施ABC控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。
三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎。
以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA（以下簡稱H型產(chǎn)品）和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示：
表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表 單位：元
成本項目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計
直接材料直接人工制造費用 116，091.4976，571.53341，235.89 8，859.438，496.8437，872.98 124，950.9285，068.37379，108.16
合計 533，898.91 55，229.25 589，128.16
按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結果如表3-8所示：
表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位：元
成本項目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合計 88.98 138.07
上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379，108.16÷85，068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：（1）A部門有以數(shù)控設備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低； 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。
因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)ABC的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計算效果，即ABC計算結果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率（單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價）分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%. 主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復雜的ZH型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復雜的ZH型產(chǎn)品承擔了一部分費用。
由于ABC的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建X公司應用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應用ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于ABC提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建X公司成功應用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到重要的、與本企業(yè)主要成本相關性大的因素。
這是因為，雖然ABC對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應用ABC可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應該明確自己應用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的X公司，應用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設計、售后服務和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。
（三）企業(yè)應該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡化進步程度，確定作業(yè)賬戶設置的詳細程度，因為企業(yè)實施ABC必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國ABC應用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡和信息系統(tǒng)不夠先進，但是近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡信息、計算機技術發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現(xiàn)代管理技術，設置了類似ABC的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結合。
（四）成本庫和ABC具體職能部門的設置，要適合企業(yè)自身的人才結構。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業(yè)中心不同的負責人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結構，相關人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬ABC理論。
（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）ABC必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運用ABC是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯(lián)的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結構性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
二、EPW廠成功應用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的者。但是近年來，EPW廠主導產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術發(fā)展分析，并在此基礎上，研究LA產(chǎn)品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施ABC控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。
三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎。
以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA（以下簡稱H型產(chǎn)品）和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示：
表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表 單位：元
成本項目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計
直接材料直接人工制造費用 116，091.4976，571.53341，235.89 8，859.438，496.8437，872.98 124，950.9285，068.37379，108.16
合計 533，898.91 55，229.25 589，128.16
按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結果如表3-8所示：
表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位：元
成本項目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合計 88.98 138.07
上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379，108.16÷85，068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：（1）A部門有以數(shù)控設備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低； 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。
因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)ABC的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計算效果，即ABC計算結果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率（單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價）分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%. 主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復雜的ZH型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復雜的ZH型產(chǎn)品承擔了一部分費用。
由于ABC的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。