企業(yè)銷(xiāo)售貨物向?qū)Ψ绞杖“b物押金，目的是促使購(gòu)貨方及早退回包裝物，以便周轉(zhuǎn)使用。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，收取包裝物押金應(yīng)通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目核算，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，退回押金時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。但對(duì)逾期未退回包裝物押金的處理，既涉及包裝物出租、出借等不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，又涉及會(huì)計(jì)制度和稅法兩者的不同要求。因此，這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算就顯得比較復(fù)雜，成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)。本文針對(duì)幾個(gè)容易混淆的問(wèn)題探析如下。
一、在不同情況下沒(méi)收逾期未退回包裝物的押金所使用的會(huì)計(jì)科目不同
沒(méi)收逾期未退回包裝物的押金，按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)。
例：甲企業(yè)銷(xiāo)售一批商品給乙企業(yè)，收取該商品的包裝物押金11700元。這批商品適用的增值稅稅率為17％，假定不涉及消費(fèi)稅和不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等因素，則會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款11700元
貸：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元。
假如包裝物逾期未退回，則沒(méi)收的包裝物押金應(yīng)分別下列三種情況進(jìn)行賬務(wù)處理：
1．沒(méi)收出租包裝物的押金。出租包裝物是企業(yè)附帶經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)以收抵支業(yè)務(wù)，其收入包括租金收入和沒(méi)收押金的凈收入。沒(méi)收出租包裝物的押金扣除應(yīng)交增值稅后的余額作為其他業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理為：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700元
其他業(yè)務(wù)收入10000元。
2．沒(méi)收出借包裝物的押金。出借包裝物沒(méi)有收入，是企業(yè)的一種促銷(xiāo)手段，所發(fā)生的費(fèi)用作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理。沒(méi)收出借包裝物的押金扣除應(yīng)交增值稅后的余額作沖減營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理，會(huì)計(jì)處理為：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700元
營(yíng)業(yè)費(fèi)用10000元。
3．沒(méi)收隨商品出售的包裝物加收的押金。此種情況只適用于經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)實(shí)行加收包裝物押金辦法的特定包裝物，如水泥袋等。隨同商品出售后需要回收的包裝物，因其價(jià)值已包括在商品價(jià)款中，購(gòu)貨方已經(jīng)支付了，所以沒(méi)收的加收押金實(shí)質(zhì)上是一種額外收入。因此，沒(méi)收隨商品出售的包裝物加收的押金扣除應(yīng)交增值稅后的余額作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)處理為：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700元，營(yíng)業(yè)外收入10000元。
二、確認(rèn)逾期收益時(shí)會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)“逾期”的界定有明顯差異
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)于沒(méi)收逾期（主要指超過(guò)合同約定的期限）未退回包裝物的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的余額，作為其他業(yè)務(wù)收入。
而稅法規(guī)定，納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租、出借包裝物收取的押金單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在1年以?xún)?nèi)又未過(guò)期的，不并入銷(xiāo)售額征收增值稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。國(guó)稅函發(fā)［1995］228號(hào)文件規(guī)定，個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，如有關(guān)購(gòu)銷(xiāo)合同明確規(guī)定了包裝物返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長(zhǎng)。但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2004］827號(hào)）規(guī)定，自2004年7月1日起，納稅人為銷(xiāo)售貨物出租、出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過(guò)1年（含1年）以上仍不退還的，均并入銷(xiāo)售額征收增值稅?？梢钥闯觯∠麑徟蟀b物押金逾期期限并沒(méi)有延長(zhǎng)，而是限定在1年以?xún)?nèi)。
此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條的規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買(mǎi)方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。所謂“逾期未返還”，是指包裝物押金在買(mǎi)賣(mài)雙方合同約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)未返還。但考慮到包裝物屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的存貨資產(chǎn)，為了加強(qiáng)稅收管理，稅法同時(shí)又規(guī)定企業(yè)收取的包裝物押金從收取之日起計(jì)算，已超過(guò)1年仍未返還的，原則上要確認(rèn)為期滿(mǎn)之日所屬年度的收入?？荚嚧鬄槟慵佑?BR> 由此可見(jiàn)，對(duì)于逾期未收回包裝物不再退還的押金，會(huì)計(jì)制度和稅法上均需計(jì)算增值稅并確認(rèn)逾期收益。但是，兩者在對(duì)“逾期”的界定上存在著明顯的差異。會(huì)計(jì)上認(rèn)為，逾期包裝物押金主要是指超過(guò)合同約定的退還期限而未收回的包裝物押金，這里的“約定期限”沒(méi)有固定限制。而稅法上從穩(wěn)定稅基、防止納稅人以包裝物押金的名義逃避納稅的角度出發(fā)，通常情況下將“逾期”界定為超過(guò)1年的期限。
一、在不同情況下沒(méi)收逾期未退回包裝物的押金所使用的會(huì)計(jì)科目不同
沒(méi)收逾期未退回包裝物的押金，按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)。
例：甲企業(yè)銷(xiāo)售一批商品給乙企業(yè)，收取該商品的包裝物押金11700元。這批商品適用的增值稅稅率為17％，假定不涉及消費(fèi)稅和不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等因素，則會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款11700元
貸：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元。
假如包裝物逾期未退回，則沒(méi)收的包裝物押金應(yīng)分別下列三種情況進(jìn)行賬務(wù)處理：
1．沒(méi)收出租包裝物的押金。出租包裝物是企業(yè)附帶經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)以收抵支業(yè)務(wù)，其收入包括租金收入和沒(méi)收押金的凈收入。沒(méi)收出租包裝物的押金扣除應(yīng)交增值稅后的余額作為其他業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理為：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700元
其他業(yè)務(wù)收入10000元。
2．沒(méi)收出借包裝物的押金。出借包裝物沒(méi)有收入，是企業(yè)的一種促銷(xiāo)手段，所發(fā)生的費(fèi)用作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理。沒(méi)收出借包裝物的押金扣除應(yīng)交增值稅后的余額作沖減營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理，會(huì)計(jì)處理為：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700元
營(yíng)業(yè)費(fèi)用10000元。
3．沒(méi)收隨商品出售的包裝物加收的押金。此種情況只適用于經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)實(shí)行加收包裝物押金辦法的特定包裝物，如水泥袋等。隨同商品出售后需要回收的包裝物，因其價(jià)值已包括在商品價(jià)款中，購(gòu)貨方已經(jīng)支付了，所以沒(méi)收的加收押金實(shí)質(zhì)上是一種額外收入。因此，沒(méi)收隨商品出售的包裝物加收的押金扣除應(yīng)交增值稅后的余額作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)處理為：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金11700元
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700元，營(yíng)業(yè)外收入10000元。
二、確認(rèn)逾期收益時(shí)會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)“逾期”的界定有明顯差異
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)于沒(méi)收逾期（主要指超過(guò)合同約定的期限）未退回包裝物的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的余額，作為其他業(yè)務(wù)收入。
而稅法規(guī)定，納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租、出借包裝物收取的押金單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在1年以?xún)?nèi)又未過(guò)期的，不并入銷(xiāo)售額征收增值稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。國(guó)稅函發(fā)［1995］228號(hào)文件規(guī)定，個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，如有關(guān)購(gòu)銷(xiāo)合同明確規(guī)定了包裝物返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長(zhǎng)。但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2004］827號(hào)）規(guī)定，自2004年7月1日起，納稅人為銷(xiāo)售貨物出租、出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過(guò)1年（含1年）以上仍不退還的，均并入銷(xiāo)售額征收增值稅?？梢钥闯觯∠麑徟蟀b物押金逾期期限并沒(méi)有延長(zhǎng)，而是限定在1年以?xún)?nèi)。
此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條的規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買(mǎi)方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。所謂“逾期未返還”，是指包裝物押金在買(mǎi)賣(mài)雙方合同約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)未返還。但考慮到包裝物屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的存貨資產(chǎn)，為了加強(qiáng)稅收管理，稅法同時(shí)又規(guī)定企業(yè)收取的包裝物押金從收取之日起計(jì)算，已超過(guò)1年仍未返還的，原則上要確認(rèn)為期滿(mǎn)之日所屬年度的收入?？荚嚧鬄槟慵佑?BR> 由此可見(jiàn)，對(duì)于逾期未收回包裝物不再退還的押金，會(huì)計(jì)制度和稅法上均需計(jì)算增值稅并確認(rèn)逾期收益。但是，兩者在對(duì)“逾期”的界定上存在著明顯的差異。會(huì)計(jì)上認(rèn)為，逾期包裝物押金主要是指超過(guò)合同約定的退還期限而未收回的包裝物押金，這里的“約定期限”沒(méi)有固定限制。而稅法上從穩(wěn)定稅基、防止納稅人以包裝物押金的名義逃避納稅的角度出發(fā)，通常情況下將“逾期”界定為超過(guò)1年的期限。