實施細則解析(部分)
一、新《企業(yè)所得稅法》的政策調(diào)整及其解讀
鑒于我國目前施行的企業(yè)所得稅區(qū)分內(nèi)、外資企業(yè)進行分別立法、分別征收的分立模式所逐漸顯露出來的巨大弊端，進行“兩稅合并”乃大勢所趨。2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下：
（一）納稅人和納稅義務(wù)
實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向，為迎合這一趨勢，新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定，同時為避免重復(fù)征稅，又規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法，即對上述二企業(yè)仍只征收個人所得稅；其次對于納稅義務(wù)的范圍，新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，前者承擔(dān)全面納稅義務(wù)，即就其境內(nèi)外全部所得納稅，后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)，即一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅，而對于兩者的判斷標準，新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況，采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法；最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性，新企業(yè)所得稅法把在港澳臺地區(qū)登記注冊的企業(yè)視同在我國境外登記注冊的企業(yè)（將在實施細則中作具體規(guī)定）。
（二）收入和扣除
關(guān)于收入的確定，新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉列，而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定；其次新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，[4]具體規(guī)定增加把財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入明確規(guī)定為“不征稅收入”，而把國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都將使的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍變得更加明確。
關(guān)于稅前扣除，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策：首先是工資支出，以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制度，[5]而外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，新法統(tǒng)一采用據(jù)實扣除制度，放寬對工資支出稅前扣除的限制（將在實施細則中作具體規(guī)定）；其次是捐贈支出，新企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈扣除比例的規(guī)定不同于以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)限定在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分、對于外資企業(yè)實行據(jù)實扣除的規(guī)定，而是限定在企業(yè)年利潤總額12%以內(nèi)的部分。[6]新法統(tǒng)一扣除比例并且提高到12%（對內(nèi)資企業(yè)來言），這樣一種扣除水平實際上對絕大多數(shù)企業(yè)來講，等同于捐贈金額得到100％的扣除優(yōu)惠，也符合國際通行做法；再次是研發(fā)費用，以往稅法對于研發(fā)費用的扣除區(qū)分兩種情況，即對研發(fā)費用增長幅度在10%以內(nèi)的，研發(fā)費用只可據(jù)實扣除，而在10%以上的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當年應(yīng)納稅所得額，而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費用，不管其增長幅度如何，即可按實際發(fā)生額的150%抵扣當年應(yīng)納稅所得額（將在實施細則中作具體規(guī)定），以此更加鼓勵企業(yè)進行高新技術(shù)的研究和開發(fā)、提高科技競爭力；最后是廣告費，以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策，比較復(fù)雜，[7]對于外資企業(yè)廣告費支出則據(jù)實扣除，而新企業(yè)所得稅法規(guī)定對企業(yè)廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分可據(jù)實扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除（將在實施細則中作具體規(guī)定），變得相對簡單明了。此外新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一的規(guī)定。
（三）稅率
新企業(yè)所得稅法把企業(yè)所得稅稅率確定為25%，同時對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。舊的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%，同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率，對內(nèi)資微利企業(yè)分別實行27%、18%的兩檔照顧稅率。新稅率的確定一方面考慮到原稅率檔次過多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負差距較大，有必要統(tǒng)一稅率，另一方面考慮到對內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負，對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負，同時要將財政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）的稅率水平，[9]可以說25%，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。
二、企業(yè)的應(yīng)對措施
面對“兩稅合并”及新企業(yè)所得稅法對相關(guān)政策作出重大調(diào)整這一巨大變革，企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資、理財?shù)榷愂栈I劃環(huán)節(jié)上也必將隨之作出相應(yīng)調(diào)整，以此來適應(yīng)新法適用將帶來的巨大波動，重新實現(xiàn)自身稅收負擔(dān)的最小化。
1．企業(yè)組織形式選擇的籌劃，這主要是針對新法適用范圍的規(guī)定。我國目前企業(yè)的組織形式主要由股份公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)，而新法規(guī)定后兩者不適用本企業(yè)所得稅法，即后兩者只繳納個人所得稅，而前兩者在繳納完企業(yè)所得稅后股東還得再繳納個人所得稅，但鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前兩者，因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預(yù)測、市場風(fēng)險等因素后，可合理選擇企業(yè)的組織形式，以期繳納相對較少的稅款。需要補充的是，根據(jù)我國個人獨資企業(yè)法及有關(guān)規(guī)定[15]，我國內(nèi)商獨資企業(yè)從2001年1月1日起，就已享有停征企業(yè)所得稅，對投資者的經(jīng)營所得僅征收個人所得稅的政策了，而外商獨資企業(yè)由于不適用我國個人獨資企業(yè)法，因此也就未適用上述政策了。但為了貫徹統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的原則，此次新企業(yè)所得稅法規(guī)定的個人獨資企業(yè)理應(yīng)包括外商獨資企業(yè)在內(nèi)，這樣本段關(guān)于企業(yè)組織形式選擇的籌劃對外資企業(yè)來說更具有針對性。
2．投資方式選擇的籌劃，這主要是針對新法對免稅收入的規(guī)定。當企業(yè)有暫時閑置資產(chǎn)而要對外投資時，可以選擇購買股票、債券或直接進行投資，而新法明確規(guī)定了國債利息收入及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入為免稅收入，在綜合風(fēng)險與收益的權(quán)衡下，相對于其他債券及股利不失為一個較好的投資選擇。
3．稅基型的籌劃，這主要是針對新法對稅前扣除政策的調(diào)整，因為這將導(dǎo)致今年扣除和明年扣除就會出現(xiàn)明顯的區(qū)別。比如，如果最終計稅工資標準、廣告費等費用扣除標準取消，可以按實際支出列支的話，那么把員工今年的獎金推遲到明年初發(fā)放，把有的廣告推遲到明年發(fā)布，就可以在稅前完全列支。再如捐贈扣除標準、研發(fā)費用加計扣除條件的放寬，這樣企業(yè)如果將原本在今年進行的上述兩類項目支出改在明年實施，就可以在稅前更多地列支。其次從新法實施后的角度來分析，稅基型的籌劃主要通過縮小計稅基礎(chǔ)來減輕納稅義務(wù)，如充分預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用及時核銷已發(fā)生的損失。由于新法在稅前扣除政策的調(diào)整上，對于工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費作了更加寬松的規(guī)定，特別是對于內(nèi)資企業(yè)來說，扣除限額得到大幅度提升，企業(yè)因此可在新法限額內(nèi)采用“就高不就低”原則，即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等；再具體來看，新法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應(yīng)納稅所得額改為利潤總額，而應(yīng)納稅所得額是由利潤總額調(diào)整后所得，鑒于利潤總額屬于會計概念，它在計算操作上沒有應(yīng)納稅所得額那么嚴格，企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額，從而使扣除數(shù)額增大；當然還有必要注意企業(yè)應(yīng)嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，因為后者的稅前扣除標準比前者偏緊許多，[16]而又鑒于兩者容易混淆，企業(yè)應(yīng)在“營業(yè)費用”中分別設(shè)置明細科目進行核算。
4．稅率型的籌劃，這主要是針對新法對稅率所作的調(diào)整。首先總體上來說，這一形式的籌劃要領(lǐng)是：基于明年新稅法實施后稅率將明顯下降，企業(yè)在這之前就應(yīng)合法降低利潤，力爭把利潤遞延到以后?？刹扇〉姆椒ㄓ校哼f延銷售收入的確認時間、加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新及技術(shù)改造進度、固定資產(chǎn)加速折舊等等，通過上述安排，把利潤留在以后年度，從而獲得更大的稅后收益。其次新法在整體上降低稅率的同時，雖然一方面對不同檔次的稅率進行了整合，但還是保留了對小型微利企業(yè)施行較低的稅率，因此企業(yè)可根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在一定范圍之內(nèi)，而適用較低的稅率。
一、新《企業(yè)所得稅法》的政策調(diào)整及其解讀
鑒于我國目前施行的企業(yè)所得稅區(qū)分內(nèi)、外資企業(yè)進行分別立法、分別征收的分立模式所逐漸顯露出來的巨大弊端，進行“兩稅合并”乃大勢所趨。2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下：
（一）納稅人和納稅義務(wù)
實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向，為迎合這一趨勢，新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定，同時為避免重復(fù)征稅，又規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法，即對上述二企業(yè)仍只征收個人所得稅；其次對于納稅義務(wù)的范圍，新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，前者承擔(dān)全面納稅義務(wù)，即就其境內(nèi)外全部所得納稅，后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)，即一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅，而對于兩者的判斷標準，新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況，采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法；最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性，新企業(yè)所得稅法把在港澳臺地區(qū)登記注冊的企業(yè)視同在我國境外登記注冊的企業(yè)（將在實施細則中作具體規(guī)定）。
（二）收入和扣除
關(guān)于收入的確定，新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉列，而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定；其次新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，[4]具體規(guī)定增加把財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入明確規(guī)定為“不征稅收入”，而把國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都將使的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍變得更加明確。
關(guān)于稅前扣除，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策：首先是工資支出，以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制度，[5]而外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，新法統(tǒng)一采用據(jù)實扣除制度，放寬對工資支出稅前扣除的限制（將在實施細則中作具體規(guī)定）；其次是捐贈支出，新企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈扣除比例的規(guī)定不同于以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)限定在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分、對于外資企業(yè)實行據(jù)實扣除的規(guī)定，而是限定在企業(yè)年利潤總額12%以內(nèi)的部分。[6]新法統(tǒng)一扣除比例并且提高到12%（對內(nèi)資企業(yè)來言），這樣一種扣除水平實際上對絕大多數(shù)企業(yè)來講，等同于捐贈金額得到100％的扣除優(yōu)惠，也符合國際通行做法；再次是研發(fā)費用，以往稅法對于研發(fā)費用的扣除區(qū)分兩種情況，即對研發(fā)費用增長幅度在10%以內(nèi)的，研發(fā)費用只可據(jù)實扣除，而在10%以上的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當年應(yīng)納稅所得額，而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費用，不管其增長幅度如何，即可按實際發(fā)生額的150%抵扣當年應(yīng)納稅所得額（將在實施細則中作具體規(guī)定），以此更加鼓勵企業(yè)進行高新技術(shù)的研究和開發(fā)、提高科技競爭力；最后是廣告費，以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策，比較復(fù)雜，[7]對于外資企業(yè)廣告費支出則據(jù)實扣除，而新企業(yè)所得稅法規(guī)定對企業(yè)廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分可據(jù)實扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除（將在實施細則中作具體規(guī)定），變得相對簡單明了。此外新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一的規(guī)定。
（三）稅率
新企業(yè)所得稅法把企業(yè)所得稅稅率確定為25%，同時對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。舊的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%，同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率，對內(nèi)資微利企業(yè)分別實行27%、18%的兩檔照顧稅率。新稅率的確定一方面考慮到原稅率檔次過多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負差距較大，有必要統(tǒng)一稅率，另一方面考慮到對內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負，對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負，同時要將財政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）的稅率水平，[9]可以說25%，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。
二、企業(yè)的應(yīng)對措施
面對“兩稅合并”及新企業(yè)所得稅法對相關(guān)政策作出重大調(diào)整這一巨大變革，企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資、理財?shù)榷愂栈I劃環(huán)節(jié)上也必將隨之作出相應(yīng)調(diào)整，以此來適應(yīng)新法適用將帶來的巨大波動，重新實現(xiàn)自身稅收負擔(dān)的最小化。
1．企業(yè)組織形式選擇的籌劃，這主要是針對新法適用范圍的規(guī)定。我國目前企業(yè)的組織形式主要由股份公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)，而新法規(guī)定后兩者不適用本企業(yè)所得稅法，即后兩者只繳納個人所得稅，而前兩者在繳納完企業(yè)所得稅后股東還得再繳納個人所得稅，但鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前兩者，因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預(yù)測、市場風(fēng)險等因素后，可合理選擇企業(yè)的組織形式，以期繳納相對較少的稅款。需要補充的是，根據(jù)我國個人獨資企業(yè)法及有關(guān)規(guī)定[15]，我國內(nèi)商獨資企業(yè)從2001年1月1日起，就已享有停征企業(yè)所得稅，對投資者的經(jīng)營所得僅征收個人所得稅的政策了，而外商獨資企業(yè)由于不適用我國個人獨資企業(yè)法，因此也就未適用上述政策了。但為了貫徹統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的原則，此次新企業(yè)所得稅法規(guī)定的個人獨資企業(yè)理應(yīng)包括外商獨資企業(yè)在內(nèi)，這樣本段關(guān)于企業(yè)組織形式選擇的籌劃對外資企業(yè)來說更具有針對性。
2．投資方式選擇的籌劃，這主要是針對新法對免稅收入的規(guī)定。當企業(yè)有暫時閑置資產(chǎn)而要對外投資時，可以選擇購買股票、債券或直接進行投資，而新法明確規(guī)定了國債利息收入及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入為免稅收入，在綜合風(fēng)險與收益的權(quán)衡下，相對于其他債券及股利不失為一個較好的投資選擇。
3．稅基型的籌劃，這主要是針對新法對稅前扣除政策的調(diào)整，因為這將導(dǎo)致今年扣除和明年扣除就會出現(xiàn)明顯的區(qū)別。比如，如果最終計稅工資標準、廣告費等費用扣除標準取消，可以按實際支出列支的話，那么把員工今年的獎金推遲到明年初發(fā)放，把有的廣告推遲到明年發(fā)布，就可以在稅前完全列支。再如捐贈扣除標準、研發(fā)費用加計扣除條件的放寬，這樣企業(yè)如果將原本在今年進行的上述兩類項目支出改在明年實施，就可以在稅前更多地列支。其次從新法實施后的角度來分析，稅基型的籌劃主要通過縮小計稅基礎(chǔ)來減輕納稅義務(wù)，如充分預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用及時核銷已發(fā)生的損失。由于新法在稅前扣除政策的調(diào)整上，對于工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費作了更加寬松的規(guī)定，特別是對于內(nèi)資企業(yè)來說，扣除限額得到大幅度提升，企業(yè)因此可在新法限額內(nèi)采用“就高不就低”原則，即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等；再具體來看，新法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應(yīng)納稅所得額改為利潤總額，而應(yīng)納稅所得額是由利潤總額調(diào)整后所得，鑒于利潤總額屬于會計概念，它在計算操作上沒有應(yīng)納稅所得額那么嚴格，企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額，從而使扣除數(shù)額增大；當然還有必要注意企業(yè)應(yīng)嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，因為后者的稅前扣除標準比前者偏緊許多，[16]而又鑒于兩者容易混淆，企業(yè)應(yīng)在“營業(yè)費用”中分別設(shè)置明細科目進行核算。
4．稅率型的籌劃，這主要是針對新法對稅率所作的調(diào)整。首先總體上來說，這一形式的籌劃要領(lǐng)是：基于明年新稅法實施后稅率將明顯下降，企業(yè)在這之前就應(yīng)合法降低利潤，力爭把利潤遞延到以后?？刹扇〉姆椒ㄓ校哼f延銷售收入的確認時間、加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新及技術(shù)改造進度、固定資產(chǎn)加速折舊等等，通過上述安排，把利潤留在以后年度，從而獲得更大的稅后收益。其次新法在整體上降低稅率的同時，雖然一方面對不同檔次的稅率進行了整合，但還是保留了對小型微利企業(yè)施行較低的稅率，因此企業(yè)可根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在一定范圍之內(nèi)，而適用較低的稅率。