為便于企業(yè)開(kāi)展2008年度企業(yè)所得稅的匯算清繳工作，二○○九年二月二十七日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)），對(duì)新企業(yè)所得稅稅法實(shí)施前企業(yè)發(fā)生的九個(gè)稅務(wù)事項(xiàng)的企業(yè)所得稅銜接問(wèn)題進(jìn)行了明確。筆者通過(guò)研讀此文件，結(jié)合相關(guān)的稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定，形成了對(duì)此文件的理解和實(shí)務(wù)應(yīng)用意見(jiàn)。僅供學(xué)習(xí)、交流。
一、關(guān)于已購(gòu)置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理問(wèn)題
【原文內(nèi)容】新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對(duì)此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。
【個(gè)人理解】本條主要解決“新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)”的殘值和折舊年限的處理問(wèn)題。
對(duì)固定資產(chǎn)的“預(yù)計(jì)凈殘值”，新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱“新企業(yè)所得稅法”）與原《企業(yè)所得稅暫行條例》或《外商投資企業(yè)所得稅法》等法律、法規(guī)、規(guī)范性稅收文件（以下簡(jiǎn)稱“原企業(yè)所得稅法”）的規(guī)定不盡相同。如《外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第33條規(guī)定“固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第31條規(guī)定“固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值比例在原價(jià)的５％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！毙缕髽I(yè)所得稅法對(duì)“預(yù)計(jì)凈殘值”的比例沒(méi)有明確規(guī)定，授權(quán)企業(yè)“合理確定”?！捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！保ā镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第59條）。對(duì)固定資產(chǎn)的低“折舊年限”，新、老企業(yè)所得稅法也不盡相同。如新企業(yè)所得稅法規(guī)定，“飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年?！保ā镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第60條）。而原企業(yè)所得稅法規(guī)定，“火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為十年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等，為五年?！保ā?4】財(cái)稅字第009號(hào)第6條和《外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第33條）固定資產(chǎn)的低折舊年限，飛機(jī)的由5年提高到10年，其他運(yùn)輸工具由5年降低到4年，電子設(shè)備由5年降低到3年。因此，對(duì)企業(yè)已投入使用的固定資產(chǎn)如果跨越2008年1月1日將面臨政策調(diào)整問(wèn)題。
本條有三層意思表達(dá)。
一是使用了行政法無(wú)溯及力規(guī)定。對(duì)企業(yè)2008年1月1日前已投入使用的固定資產(chǎn)，已按原《企業(yè)所得稅暫行條例》或《外商投資企業(yè)所得稅法》等法律、法規(guī)、規(guī)范性稅收文件的規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做稅收、會(huì)計(jì)調(diào)整。
二是授權(quán)企業(yè)在殘值額和低折舊年限同時(shí)實(shí)施選擇權(quán)。對(duì)2008年1月1日后繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。殘值額和低折舊年限執(zhí)行新企業(yè)所得稅法的規(guī)定。
三是允許企業(yè)原定的固定資產(chǎn)折舊年限在不違背新稅法規(guī)定原則的情況下可以繼續(xù)執(zhí)行。如，企業(yè)原確定的折舊年限長(zhǎng)于新稅法規(guī)定的低折舊年限的可以繼續(xù)執(zhí)行，如短于則必須調(diào)整。
【實(shí)務(wù)處理】舉例1：某內(nèi)資建筑設(shè)計(jì)企業(yè)2006年12月購(gòu)入一臺(tái)中型計(jì)算機(jī)，價(jià)值500萬(wàn)元，到2009年1月該計(jì)算機(jī)仍在使用。原確定折舊為5年，殘值比例為原價(jià)的５％。企業(yè)2007年對(duì)該計(jì)算機(jī)提折舊（500-500*5%）/5=95萬(wàn)元。不進(jìn)行調(diào)整。
根據(jù)新企業(yè)所得稅法和本文件的規(guī)定并結(jié)合實(shí)際情況，企業(yè)確定這臺(tái)計(jì)算機(jī)的殘值為1萬(wàn)元，折舊年限為3年。則，2008年這臺(tái)計(jì)算機(jī)的折舊額為202萬(wàn)元。因?yàn)樵?008年1月該計(jì)算機(jī)的折舊年限還剩兩年，尚未計(jì)提折舊的余額500-95=405萬(wàn)元。殘值為1萬(wàn)元，所以2008年的折舊額為（405-1）/2=202萬(wàn)元。
舉例2：某外商投資企業(yè)，2000年12月成立，購(gòu)一辦公樓3000萬(wàn)元。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期為30年，因此，企業(yè)董事會(huì)確定該辦公樓的折舊年限為30年。2008年后企業(yè)董事會(huì)仍然決定該辦公樓的折舊年限為30年。企業(yè)的做法符合本條規(guī)定，辦公樓的年折舊額不做調(diào)整。
【注意要點(diǎn)】1.企業(yè)如果要按新企業(yè)所得稅法調(diào)整“殘值額”和“低折舊年限”必須同時(shí)進(jìn)行，不可一個(gè)適用新的，一個(gè)使用老的。
2.“新稅法規(guī)定的折舊方法”一個(gè)基本的（直線法），兩個(gè)輔助的（雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法）。其他的折舊方法計(jì)算的折舊都應(yīng)按規(guī)定的方法調(diào)整。
二、關(guān)于遞延所得的處理
【原文內(nèi)容】企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
【個(gè)人理解】企業(yè)按原稅法對(duì)“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、接受非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的捐贈(zèng)收入”確定為遞延所得的，繼續(xù)按原規(guī)定年份和原計(jì)算的年分?jǐn)傤~均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）、《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資按規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、企業(yè)債務(wù)重組中債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵債或債權(quán)人讓步確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得、企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的捐贈(zèng)收入，如果金額較大，在一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得?！蛾P(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]195號(hào)）對(duì)外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)所得也有類似規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第21條規(guī)定，“接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！毙缕髽I(yè)所得稅法對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”和“債務(wù)重組所得”也沒(méi)有分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。
【實(shí)務(wù)處理】某一小型企業(yè)2006年接受另一企業(yè)捐贈(zèng)的一批儀器，價(jià)值100萬(wàn)元。企業(yè)按5年將該捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。（假設(shè)企業(yè)2006、2007年所得稅適用稅率為33%，2008年所得稅適用稅率為25%，企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度）。接受捐贈(zèng)時(shí)，借：固定資產(chǎn)1000000，貸：遞延稅款 330000 資本公積 670000。2006年和2007年每年分別轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅66000元，計(jì)算繳納所得稅時(shí)：借：遞延稅款 66000 貸記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000。2008年轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅50000元。計(jì)算繳納所得稅時(shí)：借：遞延稅款 50000 貸記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 50000。同時(shí)由于稅率降低，后3年共可少繳企業(yè)所得稅60*（33%-25%）=4.8萬(wàn)元。同時(shí)，借：遞延稅款 48000 貸：資本公積 48000。
三、關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)
【原文內(nèi)容】新稅法實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。
【個(gè)人理解】新、老稅法在“利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入”的差異主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)時(shí)間上的不同。原稅法均以權(quán)責(zé)發(fā)制原則確認(rèn)收入，如《外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。而新稅法明確這三項(xiàng)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間應(yīng)分別按合同約定債務(wù)人、承租人、特許權(quán)使用人應(yīng)付相應(yīng)收入的時(shí)間確認(rèn)，即以收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收入。如，“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄白饨鹗杖?，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄疤卦S權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！保ㄐ隆镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第18條、19條和20條）。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2006年1月出租一處房屋，出租時(shí)間5年，在2006年1月收取5年租金500萬(wàn)元。2006年和2007年分別按100萬(wàn)元轉(zhuǎn)收入。根據(jù)本條規(guī)定，剩余300萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入2008年收入中。（不考慮營(yíng)業(yè)稅等地方稅收）
【注意要點(diǎn)】如果該企業(yè)與承租方的協(xié)議約定每年收取租金，則租金分期計(jì)入收入。同時(shí)出租方在2006年1月另外收取100萬(wàn)元的保證金，約定其在承租方退房時(shí)返回承租方的，對(duì)100萬(wàn)元的保證金不計(jì)入收入。
四、關(guān)于以前年度職工福利費(fèi)余額的處理
【原文內(nèi)容】根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
【個(gè)人理解】原企業(yè)所得稅法規(guī)定，“職工福利費(fèi)”按照計(jì)稅工資總額14%的比例計(jì)提并在稅前扣除。如，《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第一款第三項(xiàng)規(guī)定，“納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的百分之二、百分之十四、百分之一點(diǎn)五計(jì)算扣除?！毙缕髽I(yè)所得稅法對(duì)“職工福利費(fèi)”等取消了計(jì)提的規(guī)定，而采取在比例限度內(nèi)據(jù)實(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除?！?BR> 本條有兩層含義,一是如果企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，首先使用職工福利費(fèi)結(jié)余的部分，不足部分按新稅法規(guī)定扣除。二是企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，如果已在稅前扣除，改變了職工權(quán)益屬性的調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2007年底應(yīng)付福利費(fèi)余額300萬(wàn)元，2008年工資薪金總額5000萬(wàn)元，發(fā)生福利費(fèi)800萬(wàn)元。問(wèn)：企業(yè)2008年稅前扣除福利費(fèi)額是多少？
2008年的800萬(wàn)元先使用2007年的結(jié)余300萬(wàn)元，剩500萬(wàn)元，5000萬(wàn)元的14%為700萬(wàn)元。所以2008年稅前福利費(fèi)額為500萬(wàn)元。
如果2008年福利費(fèi)發(fā)生了1200萬(wàn)元。使用2007年結(jié)余300萬(wàn)元后，余900萬(wàn)元，允許稅前為700萬(wàn)元，剩余200萬(wàn)元只能在稅后利潤(rùn)中列支。
【注意要點(diǎn)】1.如果中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，從繳納所得稅后的利潤(rùn)分配中提取了“職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”，在會(huì)計(jì)上并入了“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，對(duì)該部分的結(jié)余，如果改變用途，不應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
2.根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì)【2003】10號(hào)）的規(guī)定，外商投資企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目下設(shè)置“從費(fèi)用中提取的福利費(fèi)”和“從稅后利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利”兩個(gè)明細(xì)科目，分別核算從費(fèi)用和稅后利潤(rùn)中提取的職工福利費(fèi)。
五、關(guān)于以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理
【原文內(nèi)容】對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
【個(gè)人理解】該問(wèn)題如同前面的“職工福利費(fèi)”問(wèn)題。不再贅述。
六、關(guān)于工效掛鉤企業(yè)工資儲(chǔ)備基金的處理
【原文內(nèi)容】原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額，2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，可在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
【個(gè)人理解】工效掛鉤是原內(nèi)資企業(yè)工資稅前扣除辦法中的一種?！蛾P(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅若干政策問(wèn)題的規(guī)定>的通知》[（94）財(cái)稅字第009號(hào)]規(guī)定，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè),其工資發(fā)放在工資總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度,職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。新稅法對(duì)企業(yè)工資采取的是“發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除”原則，廢除了工資的工效掛鉤辦法。對(duì)于原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額的處理，文件規(guī)定可于2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。也就是以前年度的“工資儲(chǔ)備基金”額度仍然有效。
【說(shuō)明】新稅法對(duì)工資稅前標(biāo)準(zhǔn)取消后，“工效掛鉤”實(shí)際上已無(wú)實(shí)際的意義。
七、關(guān)于以前年度未扣除的廣告費(fèi)的處理
【原文內(nèi)容】企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，2008年實(shí)行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除
【個(gè)人理解】原外商投資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出可據(jù)實(shí)扣除，而內(nèi)資企業(yè)采取的是分行業(yè)按銷售收入的不同比例扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期（或有限期）向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。新稅法對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并計(jì)算，也不再有行業(yè)區(qū)分?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?BR> 對(duì)內(nèi)資企業(yè)2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，加上2008年當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的15%比例計(jì)算扣除。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2007年有未扣除的廣告費(fèi)100萬(wàn)元，2008年銷售收入1000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生廣告費(fèi)100萬(wàn)元。當(dāng)年稅前扣除的廣告費(fèi)為150萬(wàn)元。剩余的50萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)下年。
【注意要點(diǎn)】1.部分業(yè)務(wù)的廣告費(fèi)有結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間限制。如國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定，新辦房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限長(zhǎng)不得超過(guò)3個(gè)納稅年度。
2.外商投資企業(yè)不存在以前年度未扣除的廣告費(fèi)問(wèn)題。
八、關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除形成的虧損的處理
【原文內(nèi)容】企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限長(zhǎng)不得超過(guò)5年。
【個(gè)人理解】年度發(fā)生虧損的企業(yè)仍可以對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)行加計(jì)扣除。因技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除形成的虧損如同正常經(jīng)營(yíng)虧損處理。
九、關(guān)于開(kāi)（籌）辦費(fèi)的處理
【原文內(nèi)容】新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開(kāi)辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。
【個(gè)人理解】對(duì)開(kāi)（籌）辦費(fèi)的稅收處理原所得稅法有規(guī)定。如，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，“開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出?！薄盎I建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間?！薄捌髽I(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于５年的期限內(nèi)分期扣除?！毙滤枚惙▽?duì)開(kāi)（籌）辦費(fèi)的稅收處理沒(méi)有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將開(kāi)（籌）辦費(fèi)列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將開(kāi)（籌）辦費(fèi)列入“管理費(fèi)用”科目中。因此，企業(yè)可根據(jù)自己使用的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，開(kāi)（籌）辦費(fèi)選擇在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年性扣除或列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中分期攤銷。但方法一經(jīng)選定，不得改變。以前將開(kāi)（籌）辦費(fèi)列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的，未攤銷的部分可攤?cè)?008年費(fèi)用中。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2006籌建，發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)500萬(wàn)元，企業(yè)使用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，將其歸入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中實(shí)行5年攤銷。企業(yè)2007年1月開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年攤開(kāi)辦費(fèi)100萬(wàn)元。2008年企業(yè)根據(jù)企業(yè)情況和本文件規(guī)定，董事會(huì)議定剩余的開(kāi)辦費(fèi)400萬(wàn)元攤?cè)?008年費(fèi)用中。其會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 4000000 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 4000000。
【注意要點(diǎn)】開(kāi)辦費(fèi)中如包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的，應(yīng)按照稅法規(guī)定處理，即此兩項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除的前提必須有銷售（營(yíng)業(yè)）收入。沒(méi)有銷售（營(yíng)業(yè)）收入的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出只能向后結(jié)轉(zhuǎn)。
一、關(guān)于已購(gòu)置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理問(wèn)題
【原文內(nèi)容】新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對(duì)此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。
【個(gè)人理解】本條主要解決“新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)”的殘值和折舊年限的處理問(wèn)題。
對(duì)固定資產(chǎn)的“預(yù)計(jì)凈殘值”，新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱“新企業(yè)所得稅法”）與原《企業(yè)所得稅暫行條例》或《外商投資企業(yè)所得稅法》等法律、法規(guī)、規(guī)范性稅收文件（以下簡(jiǎn)稱“原企業(yè)所得稅法”）的規(guī)定不盡相同。如《外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第33條規(guī)定“固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第31條規(guī)定“固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值比例在原價(jià)的５％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！毙缕髽I(yè)所得稅法對(duì)“預(yù)計(jì)凈殘值”的比例沒(méi)有明確規(guī)定，授權(quán)企業(yè)“合理確定”?！捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！保ā镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第59條）。對(duì)固定資產(chǎn)的低“折舊年限”，新、老企業(yè)所得稅法也不盡相同。如新企業(yè)所得稅法規(guī)定，“飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年?！保ā镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第60條）。而原企業(yè)所得稅法規(guī)定，“火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為十年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等，為五年?！保ā?4】財(cái)稅字第009號(hào)第6條和《外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第33條）固定資產(chǎn)的低折舊年限，飛機(jī)的由5年提高到10年，其他運(yùn)輸工具由5年降低到4年，電子設(shè)備由5年降低到3年。因此，對(duì)企業(yè)已投入使用的固定資產(chǎn)如果跨越2008年1月1日將面臨政策調(diào)整問(wèn)題。
本條有三層意思表達(dá)。
一是使用了行政法無(wú)溯及力規(guī)定。對(duì)企業(yè)2008年1月1日前已投入使用的固定資產(chǎn)，已按原《企業(yè)所得稅暫行條例》或《外商投資企業(yè)所得稅法》等法律、法規(guī)、規(guī)范性稅收文件的規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做稅收、會(huì)計(jì)調(diào)整。
二是授權(quán)企業(yè)在殘值額和低折舊年限同時(shí)實(shí)施選擇權(quán)。對(duì)2008年1月1日后繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。殘值額和低折舊年限執(zhí)行新企業(yè)所得稅法的規(guī)定。
三是允許企業(yè)原定的固定資產(chǎn)折舊年限在不違背新稅法規(guī)定原則的情況下可以繼續(xù)執(zhí)行。如，企業(yè)原確定的折舊年限長(zhǎng)于新稅法規(guī)定的低折舊年限的可以繼續(xù)執(zhí)行，如短于則必須調(diào)整。
【實(shí)務(wù)處理】舉例1：某內(nèi)資建筑設(shè)計(jì)企業(yè)2006年12月購(gòu)入一臺(tái)中型計(jì)算機(jī)，價(jià)值500萬(wàn)元，到2009年1月該計(jì)算機(jī)仍在使用。原確定折舊為5年，殘值比例為原價(jià)的５％。企業(yè)2007年對(duì)該計(jì)算機(jī)提折舊（500-500*5%）/5=95萬(wàn)元。不進(jìn)行調(diào)整。
根據(jù)新企業(yè)所得稅法和本文件的規(guī)定并結(jié)合實(shí)際情況，企業(yè)確定這臺(tái)計(jì)算機(jī)的殘值為1萬(wàn)元，折舊年限為3年。則，2008年這臺(tái)計(jì)算機(jī)的折舊額為202萬(wàn)元。因?yàn)樵?008年1月該計(jì)算機(jī)的折舊年限還剩兩年，尚未計(jì)提折舊的余額500-95=405萬(wàn)元。殘值為1萬(wàn)元，所以2008年的折舊額為（405-1）/2=202萬(wàn)元。
舉例2：某外商投資企業(yè)，2000年12月成立，購(gòu)一辦公樓3000萬(wàn)元。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期為30年，因此，企業(yè)董事會(huì)確定該辦公樓的折舊年限為30年。2008年后企業(yè)董事會(huì)仍然決定該辦公樓的折舊年限為30年。企業(yè)的做法符合本條規(guī)定，辦公樓的年折舊額不做調(diào)整。
【注意要點(diǎn)】1.企業(yè)如果要按新企業(yè)所得稅法調(diào)整“殘值額”和“低折舊年限”必須同時(shí)進(jìn)行，不可一個(gè)適用新的，一個(gè)使用老的。
2.“新稅法規(guī)定的折舊方法”一個(gè)基本的（直線法），兩個(gè)輔助的（雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法）。其他的折舊方法計(jì)算的折舊都應(yīng)按規(guī)定的方法調(diào)整。
二、關(guān)于遞延所得的處理
【原文內(nèi)容】企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
【個(gè)人理解】企業(yè)按原稅法對(duì)“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、接受非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的捐贈(zèng)收入”確定為遞延所得的，繼續(xù)按原規(guī)定年份和原計(jì)算的年分?jǐn)傤~均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）、《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資按規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、企業(yè)債務(wù)重組中債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵債或債權(quán)人讓步確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得、企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的捐贈(zèng)收入，如果金額較大，在一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得?！蛾P(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]195號(hào)）對(duì)外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)所得也有類似規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第21條規(guī)定，“接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！毙缕髽I(yè)所得稅法對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”和“債務(wù)重組所得”也沒(méi)有分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。
【實(shí)務(wù)處理】某一小型企業(yè)2006年接受另一企業(yè)捐贈(zèng)的一批儀器，價(jià)值100萬(wàn)元。企業(yè)按5年將該捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。（假設(shè)企業(yè)2006、2007年所得稅適用稅率為33%，2008年所得稅適用稅率為25%，企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度）。接受捐贈(zèng)時(shí)，借：固定資產(chǎn)1000000，貸：遞延稅款 330000 資本公積 670000。2006年和2007年每年分別轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅66000元，計(jì)算繳納所得稅時(shí)：借：遞延稅款 66000 貸記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000。2008年轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅50000元。計(jì)算繳納所得稅時(shí)：借：遞延稅款 50000 貸記：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 50000。同時(shí)由于稅率降低，后3年共可少繳企業(yè)所得稅60*（33%-25%）=4.8萬(wàn)元。同時(shí)，借：遞延稅款 48000 貸：資本公積 48000。
三、關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)
【原文內(nèi)容】新稅法實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。
【個(gè)人理解】新、老稅法在“利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入”的差異主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)時(shí)間上的不同。原稅法均以權(quán)責(zé)發(fā)制原則確認(rèn)收入，如《外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。而新稅法明確這三項(xiàng)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間應(yīng)分別按合同約定債務(wù)人、承租人、特許權(quán)使用人應(yīng)付相應(yīng)收入的時(shí)間確認(rèn)，即以收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收入。如，“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄白饨鹗杖?，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄疤卦S權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！保ㄐ隆镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第18條、19條和20條）。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2006年1月出租一處房屋，出租時(shí)間5年，在2006年1月收取5年租金500萬(wàn)元。2006年和2007年分別按100萬(wàn)元轉(zhuǎn)收入。根據(jù)本條規(guī)定，剩余300萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入2008年收入中。（不考慮營(yíng)業(yè)稅等地方稅收）
【注意要點(diǎn)】如果該企業(yè)與承租方的協(xié)議約定每年收取租金，則租金分期計(jì)入收入。同時(shí)出租方在2006年1月另外收取100萬(wàn)元的保證金，約定其在承租方退房時(shí)返回承租方的，對(duì)100萬(wàn)元的保證金不計(jì)入收入。
四、關(guān)于以前年度職工福利費(fèi)余額的處理
【原文內(nèi)容】根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
【個(gè)人理解】原企業(yè)所得稅法規(guī)定，“職工福利費(fèi)”按照計(jì)稅工資總額14%的比例計(jì)提并在稅前扣除。如，《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第一款第三項(xiàng)規(guī)定，“納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的百分之二、百分之十四、百分之一點(diǎn)五計(jì)算扣除?！毙缕髽I(yè)所得稅法對(duì)“職工福利費(fèi)”等取消了計(jì)提的規(guī)定，而采取在比例限度內(nèi)據(jù)實(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除?！?BR> 本條有兩層含義,一是如果企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，首先使用職工福利費(fèi)結(jié)余的部分，不足部分按新稅法規(guī)定扣除。二是企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，如果已在稅前扣除，改變了職工權(quán)益屬性的調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2007年底應(yīng)付福利費(fèi)余額300萬(wàn)元，2008年工資薪金總額5000萬(wàn)元，發(fā)生福利費(fèi)800萬(wàn)元。問(wèn)：企業(yè)2008年稅前扣除福利費(fèi)額是多少？
2008年的800萬(wàn)元先使用2007年的結(jié)余300萬(wàn)元，剩500萬(wàn)元，5000萬(wàn)元的14%為700萬(wàn)元。所以2008年稅前福利費(fèi)額為500萬(wàn)元。
如果2008年福利費(fèi)發(fā)生了1200萬(wàn)元。使用2007年結(jié)余300萬(wàn)元后，余900萬(wàn)元，允許稅前為700萬(wàn)元，剩余200萬(wàn)元只能在稅后利潤(rùn)中列支。
【注意要點(diǎn)】1.如果中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，從繳納所得稅后的利潤(rùn)分配中提取了“職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”，在會(huì)計(jì)上并入了“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，對(duì)該部分的結(jié)余，如果改變用途，不應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
2.根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì)【2003】10號(hào)）的規(guī)定，外商投資企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目下設(shè)置“從費(fèi)用中提取的福利費(fèi)”和“從稅后利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利”兩個(gè)明細(xì)科目，分別核算從費(fèi)用和稅后利潤(rùn)中提取的職工福利費(fèi)。
五、關(guān)于以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理
【原文內(nèi)容】對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
【個(gè)人理解】該問(wèn)題如同前面的“職工福利費(fèi)”問(wèn)題。不再贅述。
六、關(guān)于工效掛鉤企業(yè)工資儲(chǔ)備基金的處理
【原文內(nèi)容】原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額，2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，可在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
【個(gè)人理解】工效掛鉤是原內(nèi)資企業(yè)工資稅前扣除辦法中的一種?！蛾P(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅若干政策問(wèn)題的規(guī)定>的通知》[（94）財(cái)稅字第009號(hào)]規(guī)定，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè),其工資發(fā)放在工資總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度,職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。新稅法對(duì)企業(yè)工資采取的是“發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除”原則，廢除了工資的工效掛鉤辦法。對(duì)于原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額的處理，文件規(guī)定可于2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。也就是以前年度的“工資儲(chǔ)備基金”額度仍然有效。
【說(shuō)明】新稅法對(duì)工資稅前標(biāo)準(zhǔn)取消后，“工效掛鉤”實(shí)際上已無(wú)實(shí)際的意義。
七、關(guān)于以前年度未扣除的廣告費(fèi)的處理
【原文內(nèi)容】企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，2008年實(shí)行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除
【個(gè)人理解】原外商投資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出可據(jù)實(shí)扣除，而內(nèi)資企業(yè)采取的是分行業(yè)按銷售收入的不同比例扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期（或有限期）向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。新稅法對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并計(jì)算，也不再有行業(yè)區(qū)分?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?BR> 對(duì)內(nèi)資企業(yè)2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，加上2008年當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的15%比例計(jì)算扣除。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2007年有未扣除的廣告費(fèi)100萬(wàn)元，2008年銷售收入1000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生廣告費(fèi)100萬(wàn)元。當(dāng)年稅前扣除的廣告費(fèi)為150萬(wàn)元。剩余的50萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)下年。
【注意要點(diǎn)】1.部分業(yè)務(wù)的廣告費(fèi)有結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間限制。如國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定，新辦房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限長(zhǎng)不得超過(guò)3個(gè)納稅年度。
2.外商投資企業(yè)不存在以前年度未扣除的廣告費(fèi)問(wèn)題。
八、關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除形成的虧損的處理
【原文內(nèi)容】企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限長(zhǎng)不得超過(guò)5年。
【個(gè)人理解】年度發(fā)生虧損的企業(yè)仍可以對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)行加計(jì)扣除。因技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除形成的虧損如同正常經(jīng)營(yíng)虧損處理。
九、關(guān)于開(kāi)（籌）辦費(fèi)的處理
【原文內(nèi)容】新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開(kāi)辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。
【個(gè)人理解】對(duì)開(kāi)（籌）辦費(fèi)的稅收處理原所得稅法有規(guī)定。如，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，“開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出?！薄盎I建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間?！薄捌髽I(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于５年的期限內(nèi)分期扣除?！毙滤枚惙▽?duì)開(kāi)（籌）辦費(fèi)的稅收處理沒(méi)有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將開(kāi)（籌）辦費(fèi)列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將開(kāi)（籌）辦費(fèi)列入“管理費(fèi)用”科目中。因此，企業(yè)可根據(jù)自己使用的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，開(kāi)（籌）辦費(fèi)選擇在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年性扣除或列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中分期攤銷。但方法一經(jīng)選定，不得改變。以前將開(kāi)（籌）辦費(fèi)列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的，未攤銷的部分可攤?cè)?008年費(fèi)用中。
【實(shí)務(wù)處理】某企業(yè)2006籌建，發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)500萬(wàn)元，企業(yè)使用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，將其歸入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中實(shí)行5年攤銷。企業(yè)2007年1月開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年攤開(kāi)辦費(fèi)100萬(wàn)元。2008年企業(yè)根據(jù)企業(yè)情況和本文件規(guī)定，董事會(huì)議定剩余的開(kāi)辦費(fèi)400萬(wàn)元攤?cè)?008年費(fèi)用中。其會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 4000000 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 4000000。
【注意要點(diǎn)】開(kāi)辦費(fèi)中如包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的，應(yīng)按照稅法規(guī)定處理，即此兩項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除的前提必須有銷售（營(yíng)業(yè)）收入。沒(méi)有銷售（營(yíng)業(yè)）收入的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出只能向后結(jié)轉(zhuǎn)。