三十五 建造合同收入的會計處理
[經(jīng)典例題]
20×7年2月1日，M建筑公司(本題下稱“M公司”)與N房地產開發(fā)商(本題下稱“N公司”)簽訂了一份住宅建造合同，合同總價款為12000萬元，建造期限2年，N公司于開工時預付20%的合同價款。M公司于20×7年3月1日開工建設，估計工程總成本為10000萬元。至20×7年12月31日，M公司實際發(fā)生成本5000萬元。由于建筑材料價格上漲，M公司預計完成合同尚需發(fā)生成本7500萬元。為此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同價款600萬元，但未能與N公司達成一致意見。
20×8年6月，N公司決定將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔豪華公寓，與M公司協(xié)商一致，增加合同價款2000萬元。20×8年度，M公司實際發(fā)生成本7150萬元，年底預計完成合同尚需發(fā)生1350萬元。
20×9年2月底，工程按時完工，M公司累計實際發(fā)生工程成本13550萬元。
假定：(1)該建造合同的結果能夠可靠估計，M公司采用累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度；(2)M公司20×7年度的財務報表于20×8年1月10日對外提供，此時仍未就增加合同價款事宜與N公司達成一致意見。
要求：計算M公司20×7年至20×9年應確認的合同收入、合同費用，并編制M公司與確認合同收入、合同費用以及計提和轉回合同預計損失相關的會計分錄。
[例題答案]
（1）20×7年完工進度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％
20×7年應確認的合同收入＝12000×40％＝4800萬元
20×7年應確認的合同費用＝（5000+7500）×40％＝5000萬元
20×7年應確認的合同毛利＝4800－5000＝－200萬元。
20×7年末應確認的合同預計損失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300萬元，會計分錄為：
借：主營業(yè)務成本 5000
貸：主營業(yè)務收入 4800
工程施工――合同毛利 200
借：資產減值損失 300
貸：存貨跌價準備 300
（2）20×8年完工進度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％
20×8年應確認的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800萬元
20×8年應確認的合同費用＝13500×90％－5000＝7150萬元
20×8年應確認的合同毛利＝7800－7150＝650萬元
借：主營業(yè)務成本 7150
工程施工――合同毛利 650
貸：主營業(yè)務收入 7800
（3）20×9年完工進度＝100％
20×9年應確認的合同收入＝14000－4800－7800＝1400萬元
20×9年應確認的合同費用＝13550－5000－7150＝1400萬元
20×9年應確認的合同毛利＝1400－1400＝0萬元
借：主營業(yè)務成本 1400
貸：主營業(yè)務收入 1400
借：存貨跌價準備 300
貸：主營業(yè)務成本 300
【注意】因為建造合同最終收入大于成本的原因是“將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔住宅”，并不是原減值因素的消失，因此不能在20×8年將減值轉回，而應該在20×9年沖減合同費用。
[知識點理解與總結]
1、合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入；②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入，因而不能隨便確認，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，不能確認收入，而應沖減合同成本。
2、合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用，而不包括應當計當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應當直接計入當期損益（例差旅費、投標費等）。
3、如建造合同的結果能可靠估計的根據(jù)完工百分比確認，公式如下：
當期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度—以前會計期間累計已確認的收入
當期確認的合同費用＝合同預計總成本×完工進度—以前會計期間累計已確認的費用
當期確認的毛利＝當期確認的合同收入—當期確認的合同費用
其中，完工進度指累計完工進度?？蛇x用以下方法確定：
①實際測定的完工進度
②已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例
③累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括與合同未來活動相關的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計入成本）以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項（根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本）。
4、在資產負債表日，建造合同的結果如不能可靠估計的，應當分別以下情況處理：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。
②合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。需要特別指出的是，如不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
③如合同預計總成本超過合同預計總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。
5、建造合同的業(yè)務流程在教材例13-29中已具體列示，現(xiàn)大概總結如下：
①確認實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工——合同成本
貸：原材料等
②確認已結算合同價款：
借：應收賬款
貸：工程結算
③確認實收價款：
借：銀行存款
貸：應收賬款
④確認同收入、成本、毛利——完工百分比法：
借：主營業(yè)務成本
工程施工——合同毛利（或貸記，表示損失）
貸：主營業(yè)務收入
☆如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應計提損失準備（針對沒有完工的部分）
計提準備的金額＝（成本－收入）（1-完工進度）
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
⑤工程完工，對沖“工程結算”和“工程施工”賬戶
借：工程結算
貸：工程施工——合同成本
——合同毛利
☆已提取的損失準備沖減合同費用：
借：存貨跌價準備
貸：主營業(yè)務成本
[經(jīng)典例題]
20×7年2月1日，M建筑公司(本題下稱“M公司”)與N房地產開發(fā)商(本題下稱“N公司”)簽訂了一份住宅建造合同，合同總價款為12000萬元，建造期限2年，N公司于開工時預付20%的合同價款。M公司于20×7年3月1日開工建設，估計工程總成本為10000萬元。至20×7年12月31日，M公司實際發(fā)生成本5000萬元。由于建筑材料價格上漲，M公司預計完成合同尚需發(fā)生成本7500萬元。為此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同價款600萬元，但未能與N公司達成一致意見。
20×8年6月，N公司決定將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔豪華公寓，與M公司協(xié)商一致，增加合同價款2000萬元。20×8年度，M公司實際發(fā)生成本7150萬元，年底預計完成合同尚需發(fā)生1350萬元。
20×9年2月底，工程按時完工，M公司累計實際發(fā)生工程成本13550萬元。
假定：(1)該建造合同的結果能夠可靠估計，M公司采用累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度；(2)M公司20×7年度的財務報表于20×8年1月10日對外提供，此時仍未就增加合同價款事宜與N公司達成一致意見。
要求：計算M公司20×7年至20×9年應確認的合同收入、合同費用，并編制M公司與確認合同收入、合同費用以及計提和轉回合同預計損失相關的會計分錄。
[例題答案]
（1）20×7年完工進度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％
20×7年應確認的合同收入＝12000×40％＝4800萬元
20×7年應確認的合同費用＝（5000+7500）×40％＝5000萬元
20×7年應確認的合同毛利＝4800－5000＝－200萬元。
20×7年末應確認的合同預計損失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300萬元，會計分錄為：
借：主營業(yè)務成本 5000
貸：主營業(yè)務收入 4800
工程施工――合同毛利 200
借：資產減值損失 300
貸：存貨跌價準備 300
（2）20×8年完工進度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％
20×8年應確認的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800萬元
20×8年應確認的合同費用＝13500×90％－5000＝7150萬元
20×8年應確認的合同毛利＝7800－7150＝650萬元
借：主營業(yè)務成本 7150
工程施工――合同毛利 650
貸：主營業(yè)務收入 7800
（3）20×9年完工進度＝100％
20×9年應確認的合同收入＝14000－4800－7800＝1400萬元
20×9年應確認的合同費用＝13550－5000－7150＝1400萬元
20×9年應確認的合同毛利＝1400－1400＝0萬元
借：主營業(yè)務成本 1400
貸：主營業(yè)務收入 1400
借：存貨跌價準備 300
貸：主營業(yè)務成本 300
【注意】因為建造合同最終收入大于成本的原因是“將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔住宅”，并不是原減值因素的消失，因此不能在20×8年將減值轉回，而應該在20×9年沖減合同費用。
[知識點理解與總結]
1、合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入；②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入，因而不能隨便確認，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，不能確認收入，而應沖減合同成本。
2、合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用，而不包括應當計當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應當直接計入當期損益（例差旅費、投標費等）。
3、如建造合同的結果能可靠估計的根據(jù)完工百分比確認，公式如下：
當期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度—以前會計期間累計已確認的收入
當期確認的合同費用＝合同預計總成本×完工進度—以前會計期間累計已確認的費用
當期確認的毛利＝當期確認的合同收入—當期確認的合同費用
其中，完工進度指累計完工進度?？蛇x用以下方法確定：
①實際測定的完工進度
②已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例
③累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括與合同未來活動相關的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計入成本）以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項（根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本）。
4、在資產負債表日，建造合同的結果如不能可靠估計的，應當分別以下情況處理：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。
②合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。需要特別指出的是，如不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
③如合同預計總成本超過合同預計總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。
5、建造合同的業(yè)務流程在教材例13-29中已具體列示，現(xiàn)大概總結如下：
①確認實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工——合同成本
貸：原材料等
②確認已結算合同價款：
借：應收賬款
貸：工程結算
③確認實收價款：
借：銀行存款
貸：應收賬款
④確認同收入、成本、毛利——完工百分比法：
借：主營業(yè)務成本
工程施工——合同毛利（或貸記，表示損失）
貸：主營業(yè)務收入
☆如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應計提損失準備（針對沒有完工的部分）
計提準備的金額＝（成本－收入）（1-完工進度）
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
⑤工程完工，對沖“工程結算”和“工程施工”賬戶
借：工程結算
貸：工程施工——合同成本
——合同毛利
☆已提取的損失準備沖減合同費用：
借：存貨跌價準備
貸：主營業(yè)務成本