第二節(jié) 應(yīng)交稅費(fèi)的核算
[經(jīng)典例題]
正保公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為10%.存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法，期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，并按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2008年末，除A原材料發(fā)生減值外，其他存貨均未發(fā)生減值。該公司2007年12月31日部分賬戶余額資料如下：“原材料——A材料”賬面余額為100萬元，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——A材料”賬面余額為10萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目借方余額為15萬元，該借方余額均可用下月的銷項(xiàng)稅額抵扣。2009年1月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
（1）收購免稅農(nóng)產(chǎn)品作為原材料，實(shí)際支付款項(xiàng)150萬元，產(chǎn)品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)支付。假定采用實(shí)際成本進(jìn)行材料的日常核算，該產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按買價(jià)的13％計(jì)算確定。
（2）從甲公司購入生產(chǎn)用的A原材料一批，價(jià)款600萬元，增值稅款102萬元，貨款已支付。購入材料過程中支付運(yùn)費(fèi)5萬元（可按7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額），A原材料已到達(dá)驗(yàn)收入庫。
（3）接受丙企業(yè)委托，加工一批B應(yīng)稅消費(fèi)品（加工業(yè)務(wù)屬于正保公司的主營業(yè)務(wù)之一），丙企業(yè)交來的原材料成本為38.1萬元，該加工業(yè)務(wù)本期已完工，實(shí)際發(fā)生加工費(fèi)用15萬元（不含增值稅）。這批B產(chǎn)品按照正保公司同類的B產(chǎn)品售價(jià)計(jì)算價(jià)值60萬元。丙企業(yè)系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%.有關(guān)款項(xiàng)的收付已經(jīng)辦妥。
（4）銷售應(yīng)稅消費(fèi)品B產(chǎn)品一批，銷售價(jià)格為1000萬元（不含增值稅），實(shí)際成本為860萬元，提貨單和增值稅專用發(fā)票已交購貨方，貨款尚未收到。該銷售已符合收入確認(rèn)條件。
（5）本期建造廠房領(lǐng)用生產(chǎn)用A原材料100萬元，其購入時(shí)支付的增值稅為17萬元。該工程同時(shí)又領(lǐng)用本公司生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品B產(chǎn)品，該產(chǎn)品實(shí)際成本為75萬元，計(jì)稅價(jià)格為90萬元。
（6）收回委托加工的C原材料一批并驗(yàn)收入庫，C原材料系消費(fèi)稅的應(yīng)稅物品。該委托加工材料為上月發(fā)出，發(fā)出原材料的成本為15萬元。本期收回時(shí)以銀行存款支付受托加工企業(yè)加工費(fèi)3萬元（不含增值稅），同時(shí)支付其代收代繳的消費(fèi)稅，但受托加工企業(yè)無與C原材料同類的物品。收回委托加工的C原材料用于生產(chǎn)應(yīng)交消費(fèi)稅產(chǎn)品B產(chǎn)品。
要求：
（1）根據(jù)上述資料編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄（不考慮除增值稅、消費(fèi)稅以外的其他稅費(fèi)）；
（2）計(jì)算本月應(yīng)交增值稅額和應(yīng)交消費(fèi)稅。
[例題答案]
（1）編制會(huì)計(jì)分錄：
①購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，根據(jù)稅法上的相關(guān)規(guī)定：增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)的13％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除：
借：原材料 130.5（150-150*13%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 19.5（150*13%）
貸：銀行存款 150
②借：原材料——A材料 604.65（600+5*93%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 102.35（102+5*7%）
貸：銀行存款 707
③借：應(yīng)收賬款 23.55
貸：主營業(yè)務(wù)收入 15
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.55（15*17%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 6（60*10%）
④借：應(yīng)收賬款 1170
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 860
貸：庫存商品——B產(chǎn)品 860
借：營業(yè)稅金及附加 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 100
⑤借：在建工程 117
貸：原材料——A材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 17
借：在建工程 99.3
貸：庫存商品——B產(chǎn)品 75
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 15.3（90*17%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 9（90*17%）
⑥C原材料應(yīng)交消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格＝（15+3）/（1-10%）＝20（萬元），應(yīng)納消費(fèi)稅=20×10%=2（萬元）
借：委托加工物資 3
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.51（3*17%）
貸：銀行存款 5.51
借：原材料——C材料 18
貸：委托加工物資 18
（2）計(jì)算本月應(yīng)交的增值稅和應(yīng)交消費(fèi)稅：
應(yīng)交增值稅＝（2.55+170+15.3）-（19.5+102.35+0.51+15-17）=67.49（萬元）
應(yīng)交消費(fèi)稅＝6+100+9-2=113（萬元）
[例題總結(jié)與延伸]
本例題涵蓋購銷、委托加工、受托加工以及視同銷售等一些業(yè)務(wù)中增值稅和消費(fèi)稅的處理。要特別注意委托加工業(yè)務(wù)中，收回的委托加工物資的消費(fèi)稅，在存在同類消費(fèi)品的市場價(jià)格時(shí)，優(yōu)先采用市場價(jià)格作為計(jì)算消費(fèi)稅的依據(jù)；如果沒有同類消費(fèi)品的市場價(jià)格，要用組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)算消費(fèi)稅的依據(jù)。
在處理各種業(yè)務(wù)時(shí)，要根據(jù)不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，考慮各種稅費(fèi)的核算，不要混淆。這主要從各種稅費(fèi)的納稅范圍來考慮，涉及到一些基本的稅法知識，也需要大家去了解。
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
1.核心把握住三個(gè)流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍：增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。增值稅的征稅范圍為銷售或進(jìn)口的貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)；消費(fèi)稅的征稅范圍為生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品；營業(yè)稅的征稅范圍為提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)。
2.組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算。在委托加工業(yè)務(wù)中，如果沒有同類消費(fèi)品的市場價(jià)格，要用組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)算消費(fèi)稅的依據(jù)：
組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）/（1-消費(fèi)稅稅率）
消費(fèi)稅＝組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率
3.對于營業(yè)稅和消費(fèi)稅，只要是屬于經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的，應(yīng)將其計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目，其他情況下，比如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等應(yīng)交的營業(yè)稅，應(yīng)倒擠計(jì)入營業(yè)外收支，不計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目。
4.對于非貨幣資產(chǎn)交換中換出存貨涉及到的營業(yè)稅和消費(fèi)稅，在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，應(yīng)將其計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，將其計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”。
5.通過應(yīng)交稅費(fèi)科目核算的其他稅費(fèi)：
①房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)：
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
②城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加：
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
[易錯(cuò)題舉例]
正保公司用自有的一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)和甲公司一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行交換，假設(shè)該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)之前按成本模式計(jì)量，原值1500萬，累計(jì)折舊300萬，減值300萬，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬，換出發(fā)生營業(yè)稅50萬，換入的無形資產(chǎn)公允價(jià)值1000萬，換入無形資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用200萬。
解析：換入無形資產(chǎn)入賬價(jià)值＝1000＋200＝1200萬
借：其他業(yè)務(wù)成本 900
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300
貸：投資性房地產(chǎn)－成本 1500
借：所得稅費(fèi)用 300×33％
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 99
借：營業(yè)稅金及附加 50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅 50
借：無形資產(chǎn) 1200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
銀行存款 200
[經(jīng)典例題]
正保公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為10%.存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法，期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，并按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2008年末，除A原材料發(fā)生減值外，其他存貨均未發(fā)生減值。該公司2007年12月31日部分賬戶余額資料如下：“原材料——A材料”賬面余額為100萬元，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——A材料”賬面余額為10萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目借方余額為15萬元，該借方余額均可用下月的銷項(xiàng)稅額抵扣。2009年1月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
（1）收購免稅農(nóng)產(chǎn)品作為原材料，實(shí)際支付款項(xiàng)150萬元，產(chǎn)品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)支付。假定采用實(shí)際成本進(jìn)行材料的日常核算，該產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按買價(jià)的13％計(jì)算確定。
（2）從甲公司購入生產(chǎn)用的A原材料一批，價(jià)款600萬元，增值稅款102萬元，貨款已支付。購入材料過程中支付運(yùn)費(fèi)5萬元（可按7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額），A原材料已到達(dá)驗(yàn)收入庫。
（3）接受丙企業(yè)委托，加工一批B應(yīng)稅消費(fèi)品（加工業(yè)務(wù)屬于正保公司的主營業(yè)務(wù)之一），丙企業(yè)交來的原材料成本為38.1萬元，該加工業(yè)務(wù)本期已完工，實(shí)際發(fā)生加工費(fèi)用15萬元（不含增值稅）。這批B產(chǎn)品按照正保公司同類的B產(chǎn)品售價(jià)計(jì)算價(jià)值60萬元。丙企業(yè)系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%.有關(guān)款項(xiàng)的收付已經(jīng)辦妥。
（4）銷售應(yīng)稅消費(fèi)品B產(chǎn)品一批，銷售價(jià)格為1000萬元（不含增值稅），實(shí)際成本為860萬元，提貨單和增值稅專用發(fā)票已交購貨方，貨款尚未收到。該銷售已符合收入確認(rèn)條件。
（5）本期建造廠房領(lǐng)用生產(chǎn)用A原材料100萬元，其購入時(shí)支付的增值稅為17萬元。該工程同時(shí)又領(lǐng)用本公司生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品B產(chǎn)品，該產(chǎn)品實(shí)際成本為75萬元，計(jì)稅價(jià)格為90萬元。
（6）收回委托加工的C原材料一批并驗(yàn)收入庫，C原材料系消費(fèi)稅的應(yīng)稅物品。該委托加工材料為上月發(fā)出，發(fā)出原材料的成本為15萬元。本期收回時(shí)以銀行存款支付受托加工企業(yè)加工費(fèi)3萬元（不含增值稅），同時(shí)支付其代收代繳的消費(fèi)稅，但受托加工企業(yè)無與C原材料同類的物品。收回委托加工的C原材料用于生產(chǎn)應(yīng)交消費(fèi)稅產(chǎn)品B產(chǎn)品。
要求：
（1）根據(jù)上述資料編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄（不考慮除增值稅、消費(fèi)稅以外的其他稅費(fèi)）；
（2）計(jì)算本月應(yīng)交增值稅額和應(yīng)交消費(fèi)稅。
[例題答案]
（1）編制會(huì)計(jì)分錄：
①購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，根據(jù)稅法上的相關(guān)規(guī)定：增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)的13％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除：
借：原材料 130.5（150-150*13%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 19.5（150*13%）
貸：銀行存款 150
②借：原材料——A材料 604.65（600+5*93%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 102.35（102+5*7%）
貸：銀行存款 707
③借：應(yīng)收賬款 23.55
貸：主營業(yè)務(wù)收入 15
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.55（15*17%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 6（60*10%）
④借：應(yīng)收賬款 1170
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 860
貸：庫存商品——B產(chǎn)品 860
借：營業(yè)稅金及附加 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 100
⑤借：在建工程 117
貸：原材料——A材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 17
借：在建工程 99.3
貸：庫存商品——B產(chǎn)品 75
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 15.3（90*17%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 9（90*17%）
⑥C原材料應(yīng)交消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格＝（15+3）/（1-10%）＝20（萬元），應(yīng)納消費(fèi)稅=20×10%=2（萬元）
借：委托加工物資 3
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.51（3*17%）
貸：銀行存款 5.51
借：原材料——C材料 18
貸：委托加工物資 18
（2）計(jì)算本月應(yīng)交的增值稅和應(yīng)交消費(fèi)稅：
應(yīng)交增值稅＝（2.55+170+15.3）-（19.5+102.35+0.51+15-17）=67.49（萬元）
應(yīng)交消費(fèi)稅＝6+100+9-2=113（萬元）
[例題總結(jié)與延伸]
本例題涵蓋購銷、委托加工、受托加工以及視同銷售等一些業(yè)務(wù)中增值稅和消費(fèi)稅的處理。要特別注意委托加工業(yè)務(wù)中，收回的委托加工物資的消費(fèi)稅，在存在同類消費(fèi)品的市場價(jià)格時(shí)，優(yōu)先采用市場價(jià)格作為計(jì)算消費(fèi)稅的依據(jù)；如果沒有同類消費(fèi)品的市場價(jià)格，要用組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)算消費(fèi)稅的依據(jù)。
在處理各種業(yè)務(wù)時(shí)，要根據(jù)不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，考慮各種稅費(fèi)的核算，不要混淆。這主要從各種稅費(fèi)的納稅范圍來考慮，涉及到一些基本的稅法知識，也需要大家去了解。
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
1.核心把握住三個(gè)流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍：增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。增值稅的征稅范圍為銷售或進(jìn)口的貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)；消費(fèi)稅的征稅范圍為生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品；營業(yè)稅的征稅范圍為提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)。
2.組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算。在委托加工業(yè)務(wù)中，如果沒有同類消費(fèi)品的市場價(jià)格，要用組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)算消費(fèi)稅的依據(jù)：
組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）/（1-消費(fèi)稅稅率）
消費(fèi)稅＝組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率
3.對于營業(yè)稅和消費(fèi)稅，只要是屬于經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的，應(yīng)將其計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目，其他情況下，比如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等應(yīng)交的營業(yè)稅，應(yīng)倒擠計(jì)入營業(yè)外收支，不計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目。
4.對于非貨幣資產(chǎn)交換中換出存貨涉及到的營業(yè)稅和消費(fèi)稅，在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，應(yīng)將其計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，將其計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”。
5.通過應(yīng)交稅費(fèi)科目核算的其他稅費(fèi)：
①房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)：
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
②城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加：
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
[易錯(cuò)題舉例]
正保公司用自有的一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)和甲公司一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行交換，假設(shè)該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)之前按成本模式計(jì)量，原值1500萬，累計(jì)折舊300萬，減值300萬，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬，換出發(fā)生營業(yè)稅50萬，換入的無形資產(chǎn)公允價(jià)值1000萬，換入無形資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用200萬。
解析：換入無形資產(chǎn)入賬價(jià)值＝1000＋200＝1200萬
借：其他業(yè)務(wù)成本 900
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300
貸：投資性房地產(chǎn)－成本 1500
借：所得稅費(fèi)用 300×33％
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 99
借：營業(yè)稅金及附加 50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營業(yè)稅 50
借：無形資產(chǎn) 1200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
銀行存款 200