36、 綜合題（本題型共2題，其中第1題21分，第2題24分，共45分。 在答題卷上解答，答在試題卷上無效）
1.Ｘ股份有限公司（以下簡稱Ｘ公司）成立于1997年，是一家從事制造和運輸?shù)拇笮推髽I(yè)。自2001年起，經(jīng)證券監(jiān)管機構(gòu)批準(zhǔn)成為上市公司。Ｘ公司的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)、運輸、銷售甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品。ＡＢＣ會計師事務(wù)所自2002年起，連續(xù)多年接受Ｘ公司年度會計報表和以Ｘ公司為母公司的合并會計報表審計業(yè)務(wù)，且連續(xù)三年出具了無保留意見的審計報告。2006年初，ＡＢＣ會計師事務(wù)所委派注冊會計師李欣作為項目負(fù)責(zé)人對Ｘ公司2005年度會計報表實施審計。根據(jù)以往經(jīng)驗并結(jié)合2005年度實際情況，李欣確定Ｘ公司2005年度會計報表層次的重要性水平為300萬元。Ｘ公司所屬行業(yè)的經(jīng)營情況和業(yè)績均比上年有所好轉(zhuǎn)。Ｘ公司2005年未審會計報表和2004年已審會計報表的相關(guān)資料如下。
資料一：應(yīng)收賬款明細(xì)資料（單位：萬元）
Ｘ公司2005年度甲、乙兩種主要產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和銷售價格與上年相當(dāng)，但市場需求量明顯高于上年，因此全行業(yè)的銷售情況總體明顯好于上年，貨款的回收周期大大縮短。年末Ｘ公司甲、乙兩種產(chǎn)品的應(yīng)收賬款賬齡及余額資料如下：
┌──────────┬───────────┬───────────┐
│ 賬 齡 │ 年初數(shù) │ 年末數(shù) │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 1年以內(nèi) │ 7045 │ 9876 │
│ 1-2年 │ 6723 │ 6732 │
│ 2-3年 │ 2454 │ 5817 │
│ 3年以上 │ 1525 │ 3980 │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 合 計 │ 18023 │ 26405 │
└──────────┴───────────┴───────────┘
資料二：產(chǎn)成品結(jié)存及銷售量明細(xì)資料（單位：件）
┌────┬─────────┬─────────┬─────────┐
│ │ 期初結(jié)存量 │ 本期銷售量 │ 期末結(jié)存量 │
│ 年份 ├────┬────┼────┬────┼────┬────┤
│ │ 甲產(chǎn)品 │ 乙產(chǎn)品 │ 甲產(chǎn)品 │ 乙產(chǎn)品 │ 甲產(chǎn)品 │ 乙產(chǎn)品 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2003 │ 200 │ 3000 │ 5600 │ 55000 │ 600 │ 4500 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2004 │ 600 │ 4500 │ 5800 │ 70500 │ 400 │ 2500 │
└────┴────┴────┴────┴────┴────┴────┘
資料三：2005年固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目明細(xì)資料（單位：萬元）
⑴固定資產(chǎn)原值
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 固定資產(chǎn)原值（萬元） │
│ 固定資產(chǎn)類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 20930 │ 2655 │ 21 │ 23564 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設(shè)備 │ 18582 │ 1158 │ 62 │ 19678 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設(shè)備 │ 10008 │ 3854 │ 121 │ 13741 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 1681 │ 460 │ 574 │ 1567 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ 472 │ │ │ 472 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設(shè)備 │ 389 │ 150 │ 11 │ 528 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 52062 │ 8277 │ 789 │ 59850 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
⑵累計折舊
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 累計折 舊（萬元） │
│ 固定資產(chǎn)類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 3490 │ 898 │ 31 │ 4357 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設(shè)備 │ 1863 │ 865 │ 34 │ 2694 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設(shè)備 │ 3080 │ 1041 │ 20 │ 4101 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 992 │ 232 │ 290 │ 934 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ │ 15 │ │ 15 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設(shè)備 │ 115 │ 83 │ 3 │ 195 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 9540 │ 2134 │ 378 │ 12296 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
資料四：Ｘ－型及Ｙ－型生產(chǎn)設(shè)備明細(xì)資料（單位：萬元）
Ｘ公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品的大部分Ｘ－型固定資產(chǎn)均購買于公司設(shè)立的1997年初，預(yù)計使用期限基本上都是十年，預(yù)計凈殘值均為零，且均采用直線法計提折舊。2005年1月份，為更新生產(chǎn)設(shè)備，經(jīng)董事會批準(zhǔn)購買了200萬元的生產(chǎn)設(shè)備，同時淘汰了價值100萬元的舊設(shè)備。
為擴大生產(chǎn)規(guī)模，Ｘ公司董事會于2002年7月決定引進專門生產(chǎn)乙產(chǎn)品的Ｙ-型固定資產(chǎn)。2003年年度前后半年內(nèi)，Ｘ公司累計出資5350萬元購買了80多臺Ｙ－型固定資產(chǎn)。 據(jù)悉，這類固定資產(chǎn)屬于高科技設(shè)備，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為0，Ｘ公司參照行業(yè)慣例采用年數(shù)總和法計提折舊。由于乙產(chǎn)品供不應(yīng)求，到2004年底為止，乙產(chǎn)品的產(chǎn)量已達到Ｙ－型固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力。 Ｘ公司2005年用于生產(chǎn)Ｘ－型產(chǎn)品及Ｙ－型產(chǎn)品的固定資產(chǎn)及累計折舊資料（單位：萬元）如下：
┌─────┬──────┬────┬─────┬─────┬────┐
│ 型號 │ 項目 │期初余額│本期增加額│本期減少額│期末余額│
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產(chǎn)原值│ 3350 │ 200 │ 100 │ 3450 │
│ Ｘ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2680 │ 300 │ 10 │ 2970 │
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產(chǎn)原值│ 5350 │ 0 │ 0 │ 5350 │
│ Ｙ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2229 │ 591 │ 0 │ 2820 │
└─────┴──────┴────┴─────┴─────┴────┘
資料五：應(yīng)付賬款明細(xì)資料（單位：萬元）
2004年至2005年，Ｘ公司個月生產(chǎn)的乙產(chǎn)品產(chǎn)量相當(dāng)，用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品的主要原材料Ｂ材料多年來一直由五個主要供應(yīng)商供貨，但加權(quán)平均價格平穩(wěn)上升。2004年后半年Ｂ材料的加權(quán)平均價格為每公斤400元， 2005年同期加權(quán)平均價格上升了12.5％。按慣例，Ｘ公司采用賒購的方式取得Ｂ材料，每年1月份和7月份各結(jié)算一次材料款，付清此前半年間的款項。經(jīng)查，Ｘ公司2004年12月31日經(jīng)審計并被出具了無保留意見審計報告的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資料顯示的應(yīng)付賬款余額為1130萬元（該公司2004年度沒有發(fā)生預(yù)付賬款業(yè)務(wù)），流動負(fù)債為7533萬元；2005年12月31日未經(jīng)審計的會計資料顯示的應(yīng)付Ｂ材料款項的余額（該公司2005年仍然沒有發(fā)生預(yù)付賬款業(yè)務(wù)）上升為1241萬元，流動負(fù)債為10270萬元。
資料六：Ｘ公司2004年度已審及2005年度未審的與甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品相關(guān)的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品及主要原材料等存貨組成項目的期末余額如下：
┌────┬───┬────┬────┬───────────────┐
│ │ │ 主營 │ 主營 │ 期末存貨余額 │
│ 產(chǎn) 品 │ 年份 │ 業(yè)務(wù) │ 業(yè)務(wù) ├───┬───┬───┬───┤
│ │ │ 收入 │ 成本 │產(chǎn)成品│在產(chǎn)品│原材料│ 合計 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5250 │ 4200 │ 450 │ 30 │ 45 │ 525 │
│ 甲產(chǎn)品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 5720 │ 4400 │ 300 │ 50 │ 200 │ 550 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5867 │ 4400 │ 360 │ 20 │ 20 │ 400 │
│ 乙產(chǎn)品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 8100 │ 5400 │ 200 │ 40 │ 60 │ 300 │
└────┴───┴────┴────┴───┴───┴───┴───┘
資料七：關(guān)聯(lián)方交易情況
Ｘ公司擁有運輸車輛若干，長期從事貨運服務(wù)業(yè)務(wù)。服務(wù)的主要的對象為Ｘ公司擁有80％表決權(quán)資本的Ｄ有限責(zé)任公司。除此之外，偶爾也承接其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)的運輸業(yè)務(wù)。Ｘ公司在編制合并會計報表時已按規(guī)定將該子公司納入合并范圍。Ｘ公司將其為Ｄ公司提供貨運服務(wù)事宜在2005年度合并會計報表附注的“本公司與關(guān)聯(lián)方的交易”部分披露為：2005年度， 本公司為Ｄ公司提供貨運服務(wù)所收取并確認(rèn)的貨運服務(wù)收入為240萬元，占全年貨運收入290萬元的82.8％， 收費標(biāo)準(zhǔn)是向其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)提供同樣服務(wù)所收費用的120％。2004年度該項收入為220萬元。
資料八：銷售退回情況
Ｘ公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產(chǎn)品，按規(guī)定在當(dāng)月確認(rèn)收入1000萬元、結(jié)轉(zhuǎn)成本900萬元。由于質(zhì)量問題，該批產(chǎn)品于2006年1月15日被退回。Ｘ公司將該銷售退回事宜在2005年度合并會計報表附注的“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”部分披露為：
本公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產(chǎn)品，當(dāng)月已收取貨款并按規(guī)定在當(dāng)月確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入1000萬元、結(jié)轉(zhuǎn)成本900萬元。由于質(zhì)量問題，該批產(chǎn)品于2006年1月15日被退回，本公司因此調(diào)整了2006年1月份的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本并已于當(dāng)月月底退回全部貨款。
【要求】
㈠針對資料一，指出Ｘ公司甲、乙產(chǎn)品的應(yīng)收賬款資料是否存在不合理或可能的不合理之處，簡要分析或說明可能的原因。
㈡假定注冊會計師已通過實施監(jiān)盤和檢查程序證實資料二正確無誤，指出其列示的數(shù)據(jù)與資料一中的相關(guān)數(shù)據(jù)是否存在矛盾或不一致之處？簡要說明理由。
㈢假定資料三尚未經(jīng)注冊會計師審計，你作為注冊會計師，請對資料三實施檢查程序，分析并指出資料三中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由，并指出這些不合理或可能的不合理之處對會計報表的可能影響。
㈣針對資料四及與其相關(guān)的其他資料，必要時運用分析性復(fù)核的方法，分析并指出Ｘ公司的Ｘ－型和Ｙ－型固定資產(chǎn)與累計折舊或其他相關(guān)資料中存在的或可能存在的不合理之處，簡要說明原因。
㈤假定Ｘ公司對乙產(chǎn)品的生產(chǎn)是均衡進行的。針對資料五，回答以下問題：
⑴分析并判斷Ｘ公司與Ｂ材料相關(guān)的應(yīng)付賬款是否存在不合理或可能不合理的情況；
⑵如果懷疑Ｘ公司存在低估賬款的情況，指出在通常情況下，Ｘ公司可能采取哪些低估應(yīng)付賬款的基本方式。
⑶針對每種低估應(yīng)付賬款的方式，分析函證程序的有效性或局限性。
㈥假定Ｘ公司2005年甲產(chǎn)品單位成本為7500元，單位售價約9750元；2005年乙產(chǎn)品單位成本為800元，單位平均售價為1200元， 假定Ｘ公司的其余存貨項目中沒有發(fā)現(xiàn)重大差異。
⑴假定經(jīng)實施監(jiān)盤、計價程序后注冊會計師確認(rèn)的2005年甲產(chǎn)品存貨期末余額與會計資料核對相符，請選擇適當(dāng)比例，進行分析性復(fù)核，指出Ｘ公司2005年甲產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入是否存在不合理之處，并說明理由。如認(rèn)為高估或低估主營業(yè)務(wù)收入的情況，請進一步推斷高估或低估的金額，并具體指出你認(rèn)為合理的2005年由銷售甲產(chǎn)品而實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入的具體金額和依據(jù)；
⑵假定你是注冊會計師李欣，請選擇適當(dāng)?shù)谋嚷蔬M行分析性復(fù)核，判斷Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的相關(guān)資料是否合理，簡要說明理由；
⑶假定注冊會計師經(jīng)實施及函證程序后確認(rèn)，在Ｘ公司確認(rèn)的乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入中有291萬元屬于寄銷在國外的產(chǎn)成品，這部分實際上并未銷售。 根據(jù)這一情況對資料六中Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的相關(guān)金額進行調(diào)整后能否認(rèn)可調(diào)整后金額的合理性？簡要說明理由；
⑷假定注冊會計師通過監(jiān)盤和計價測試程序確認(rèn)Ｘ公司乙產(chǎn)品的期末結(jié)存情況賬實相符，請合理推斷乙產(chǎn)品2005年度的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本，并簡要說明理由。
㈦根據(jù)資料七，回答下列問題：
⑴指出Ｘ公司對所述關(guān)聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則──關(guān)聯(lián)方及其交易》的相關(guān)規(guī)定，簡要說明理由；
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權(quán)益的比例為15％且不擁有實際控制權(quán)，指出Ｘ公司對所述關(guān)聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則──關(guān)聯(lián)方及其交易》的相關(guān)規(guī)定。
㈧依據(jù)資料八，指出Ｘ公司對所述銷貨退回業(yè)務(wù)的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則──資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，簡要說明理由。需要提請Ｘ公司調(diào)整的，請直接列示審計調(diào)整分錄（分錄無須考慮稅、費及損益結(jié)轉(zhuǎn)和對所得稅的影響）。
標(biāo)準(zhǔn)答案：㈠資料中有兩個不合理之處：
⑴是2005年末一年以內(nèi)賬齡的應(yīng)收賬款余額與2004年相比上升了40.18％， 如
此大的上升幅度與2005年度銷售情況好于上年明顯不符；這表明Ｘ公司2005年度一年以內(nèi)應(yīng)收賬款的余額可能存在嚴(yán)重的高估；
⑵是2004年末2-3年及3年以上應(yīng)收賬款年末余額之和為2454萬元＋1525萬元＝3979萬元，小于2005年末3年以上應(yīng)收賬款的余額3980萬元。 這表明Ｘ公司的2005年末應(yīng)收賬款余額可能存在高估。
㈡資料二與資料一相比，有一個可能的矛盾之處：資料二顯示，2005年度與20
04年度相比，甲產(chǎn)品的銷售量上升了(5800－5600)÷5600＝3.57％，乙產(chǎn)品的銷售量上升了(70500－55000)÷55000＝28.18％，這說明甲、乙兩種產(chǎn)品的總銷售量上升的幅度應(yīng)介于3.57％到28.18％之間， 但Ｘ公司兩年間與甲、乙兩種產(chǎn)品相對應(yīng)的1年以內(nèi)賬齡的應(yīng)收賬款的余額上升了(9876－7045)÷7045＝40.18％。從邏輯上講，在2005年甲、乙兩種產(chǎn)品銷售情況明顯好于上年的情況下，應(yīng)收賬款上升的幅度應(yīng)低于銷售量的上升幅度，而Ｘ公司的資料顯示的情況的恰好相反。
㈢資料三中可能存在六個不合理之處：
⑴是Ｘ公司將“土地”使用權(quán)計入固定資產(chǎn)項目中，違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。按規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)項目。這一不合理之處將導(dǎo)致Ｘ公司的資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)凈值的虛增和無形資產(chǎn)攤余價值的虛減。
⑵是在本年土地使用權(quán)沒有增加的情況下，土地使用權(quán)項目的年初余額與年末
余額均為472萬元，屬于明顯的不合理之處。 按規(guī)定，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)應(yīng)采用分期平均攤銷的方法予以攤銷。如果按規(guī)定進行了攤銷，土地使用權(quán)的年末余額應(yīng)小于年初余額。
⑶是“累計折舊──土地”的本年增加數(shù)為15萬元，這不符合國家規(guī)定的土地
使用權(quán)不提折舊（應(yīng)按土地使用全的使用年限進行平均攤銷）的規(guī)定，但這一問題可能并不影響當(dāng)年的凈資產(chǎn)──無論是攤銷還是折舊，都將減少當(dāng)年的凈資產(chǎn)；
⑷是“固定資產(chǎn)原價──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬元，小于“累計
折舊──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬元），兩者相差10萬元。根據(jù)會計核算的基本原理，考慮固定資產(chǎn)凈殘值率這一因素后，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計折舊數(shù)也應(yīng)小于相應(yīng)的固定資產(chǎn)原價。其可能原因包括：房屋及建筑物中可能存在賬存實亡的現(xiàn)象，低估了房屋、建筑物當(dāng)年的減少數(shù)額，高估了此類固定資產(chǎn)的折舊減少額。在前兩個情況將導(dǎo)致本期固定資產(chǎn)原值與凈值的增加，后一個情況將導(dǎo)致本年費用的增加或利潤的減少。
⑸是2005年Ｘ公司各類固定資產(chǎn)原值合計數(shù)為59550萬元， 但表中資料的合計
數(shù)為59850，兩者相差300萬元。這一問題可能屬于錯誤，也可能屬于舞弊。其后果是虛增本年固定資產(chǎn)的原值與凈值。
⑹是2005年Ｘ公司累計折舊本年增加數(shù)合計應(yīng)為3134萬元，但資料中的數(shù)額為2134萬元，兩者相差1000萬元，導(dǎo)致累計折舊年末數(shù)減少1000萬元，當(dāng)年凈資產(chǎn)減少1000萬元，凈利潤增加1000萬元。
㈣根據(jù)資料二可以得出：
甲產(chǎn)品2004年產(chǎn)量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝600
－200＋5600＝6000件；
甲產(chǎn)品2005年產(chǎn)量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝400
－600＋5800＝5600件；
乙產(chǎn)品2004年產(chǎn)量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝4500
－3000＋55000＝56500件；
乙產(chǎn)品2005年產(chǎn)量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝2500－4500＋70500＝68500件。
根據(jù)以上結(jié)果，資料四中存在或可能存在以下七個不合理之處：
⑴2004年，Ｘ－型固定資產(chǎn)原值÷甲產(chǎn)品產(chǎn)量＝3350÷6000＝0.56，2005年，
此比率上升為＝3450÷5600＝0.62，這表明Ｘ公司2005年度閑置的Ｘ－型固定資產(chǎn)有所增加，或存在Ｘ－型固定資產(chǎn)賬存實亡情況。
⑵2004年，Ｘ－型固定資產(chǎn)的累計折舊÷固定資產(chǎn)原值＝2680÷3350＝80％，
在2005年末，這一比率為上升為2970÷3450＝86％，在Ｘ公司固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年的情況下，考慮到至2005年Ｘ-型固定資產(chǎn)的實際使用年限已達到9年，如不存在新增Ｘ－型固定資產(chǎn)，2005年Ｘ型固定資產(chǎn)的累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比例應(yīng)為90％；在2005年存在新增固定資產(chǎn)的情況下，年初新增固定資產(chǎn)的累計折舊與原值的比為0.1，故整個Ｘ-型固定資產(chǎn)的累計折舊占原值比率的加權(quán)平均應(yīng)當(dāng)為（3250×0.9＋200×0.1）÷3450＝85.3％，兩者相差90％－85.3％＝4.7％，折合為絕對額，相差4.7％×3450＝162.15萬元。 這一金額超過了會計報表重要性水平300萬元的50％，無論是對固定資產(chǎn)還是對累計折舊來說都屬于重要的錯報。 這一錯報可能導(dǎo)致2005年資產(chǎn)和利潤的雙重虛增。
⑶Ｘ－型固定資產(chǎn)本期減少額一項中，注銷的固定資產(chǎn)原值為100萬元， 而相
應(yīng)的累計折舊僅為10萬元。這是不正常的。其可能原因有三：一是這些注銷的固定資產(chǎn)中可能存在嚴(yán)重少提折舊的情況，二是注銷了近一、兩年來新增的固定資產(chǎn)，三是將尚可使用的固定資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)出。這一問題可能導(dǎo)致當(dāng)年利潤的虛增。
⑷Ｙ－型固定資產(chǎn)的原值自購買后一直沒有發(fā)生變化。2004年，Ｙ－型固定資
產(chǎn)原值÷本期產(chǎn)品產(chǎn)量＝5350÷56500＝9.47％；2005年，這一比例為5350÷68500＝7.81％，下降了(0.0947-0.0781)÷0.0947＝17.5％。 在2004年Ｙ－型固定資產(chǎn)已達到滿負(fù)荷運行的情況下，Ｘ公司2005年度的這一比例繼續(xù)下降是不正常的。可
能的情況包括Ｘ公司虛報產(chǎn)量、增加了Ｙ－型固定資產(chǎn)后未及時入賬或以經(jīng)營租賃的方式租入Ｙ－型生產(chǎn)設(shè)備。其后果是，可能導(dǎo)致當(dāng)年利潤的虛增或費用的虛減。
⑸Ｙ－型固定資產(chǎn)2004年末累計折舊余額占固定資產(chǎn)原值的比率為2229／5350＝41.67％，與年數(shù)總和法計提折舊的情況基本吻合。事實上， 按年數(shù)總和法計提固定資產(chǎn)的要求，Ｙ-型固定資產(chǎn)在2004年末的折舊比率應(yīng)為(8＋7)÷36＝41.67％，這與其實際的累計折舊余額相吻合；但Ｙ－型固定資產(chǎn)在第三年末，即在2005年度應(yīng)計提的折舊為5350×6÷36＝891.67，而Ｘ公司2005年度實際計提的折舊為591，兩者相差達到300.67。這說明Ｙ－型固定資產(chǎn)存在著嚴(yán)重少提折舊的情況，這種情況可能導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤的雙重虛增。
⑹Ｘ公司生產(chǎn)甲、乙產(chǎn)品的固定資產(chǎn)原值（3350＋5350＝8700萬元）占公司固定資產(chǎn)設(shè)備類固定資產(chǎn)（包括通用設(shè)備和專用設(shè)備）原值（28582＋10008=28590萬元）的比例僅為30.4％，這與Ｘ公司以生產(chǎn)甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品為主營業(yè)務(wù)的情況具有重大的不一致；這意味著Ｘ公司除Ｘ－型及Ｙ－型生產(chǎn)設(shè)備外的其他通用設(shè)備和專用設(shè)備可能存在嚴(yán)重的虛增，這將導(dǎo)致Ｘ公司資產(chǎn)總額的虛增。
⑺Ｘ公司設(shè)備類固定資產(chǎn)累計折舊的本年增加數(shù)為865＋1041＝1897萬元， 占設(shè)備類固定資產(chǎn)原值28590的比例僅僅為6.67％， 這說明設(shè)備類固定資產(chǎn)的平均預(yù)計使用年限為1÷6.67％＝16年， 如果考慮Ｙ－行固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計提折舊的情況，按資料推測的設(shè)備類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限還將更高。這與Ｘ公司的主要生產(chǎn)設(shè)備預(yù)計使用年限均不超過10年的情況矛盾。這種情況將可能意味著Ｘ公司2005年存在著嚴(yán)重少提折舊的情況，它將導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤的生產(chǎn)虛增。
㈤針對資料五，可以得到以下結(jié)論：
⑴依據(jù)資料，2005年后半年Ｂ材料的價格應(yīng)為每公斤400×1.125＝450元， 在均衡生產(chǎn)的情況下，由此推算的2005年應(yīng)付Ｂ材料的款項為68500÷2×450＝1541.25萬元。這與Ｘ公司會計資料顯示的1241萬元相差了300余萬元。 此外，Ｘ公司2004年末Ｂ材料的應(yīng)付賬款占流動負(fù)債的比例為15％，2005年這一比例下降為12％。這些情況均表明Ｘ公司可能存在嚴(yán)重的低估應(yīng)付Ｂ材料款項的情況。
⑵低估應(yīng)付賬款包括三種可能的基本方式：一是將應(yīng)付某客戶的全部各筆款項均不入賬，二是將應(yīng)付某客戶全部款項中的若干筆款項不入賬，三是將應(yīng)付某客戶的各筆款項均入賬，但各筆業(yè)務(wù)入賬的余額均有所減小。
⑶第一種方式下，Ｘ公司不僅完全隱瞞了客戶的應(yīng)付賬款，而且完全隱瞞了該客戶的存在，而詢證函是根據(jù)賬面記錄編制的，在賬面資料不存在該客戶的情況下注冊會計師不可能向該客戶發(fā)函，因此采取函證的方式是無效的；第二及第三種方式下，Ｘ公司的賬面資料包括了客戶的部分信息。此時，無論Ｘ公司隱瞞該客戶的若干筆應(yīng)付賬款，還是將已入賬的金額減小，注冊會計師均可以從客戶的回函中發(fā)現(xiàn)，此時采取函證的方式是有效的。
㈥問題六解答如下：
⑴資料表明，Ｘ公司2004年甲產(chǎn)品的成本利潤率為25％，毛利率為20％，存貨周轉(zhuǎn)率為8；2005年成本利潤率30％，毛利率23.1％，存貨周轉(zhuǎn)率8；可見無論是毛利率，還是成本利潤率，2005年均比2003有顯著上升。
依據(jù)甲產(chǎn)品2004年度的存貨周轉(zhuǎn)率為8和經(jīng)審計認(rèn)定的存貨余額550萬元，注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度主營業(yè)務(wù)成本550×8＝4400萬元，推斷結(jié)果與資料相容；但在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)合理懷疑Ｘ公司2005年主營業(yè)務(wù)收入5720萬元的合理性：實際上，如果按甲產(chǎn)品2004年度20％的毛利率推斷，Ｘ公司2005年度甲產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)為4400÷(1－0.2)＝5500萬元；進而，若按5500萬元主營業(yè)務(wù)收入推算，2005年甲產(chǎn)品的成本利潤率為25％?？梢?，如果推斷2005年度Ｘ公司的主營業(yè)務(wù)收入為5500萬元，則由此計算的毛利率和成本利潤率均與上年吻合。這一推測結(jié)果表明，Ｘ公司2004資料中的主營業(yè)務(wù)收入可能被高估了220萬元。
⑵根據(jù)資料可以得出，Ｘ公司2004年度乙產(chǎn)品的毛利率為25％，成本利潤率為
33.3％，存貨周轉(zhuǎn)率為11；2005年，乙產(chǎn)品的毛利率為33.3％，成本利潤率50％，存貨周轉(zhuǎn)率為18；這表明，Ｘ公司可能存在著嚴(yán)重高估乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)象。
⑶將Ｘ公司不應(yīng)確認(rèn)的乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入291萬元折合為銷售量， 相當(dāng)于
高估銷售量291萬元×1.17÷1200元＝2838件，相當(dāng)于高估乙產(chǎn)品成本227萬元；
進行調(diào)整后，2005年乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入為8100－291＝7809萬元， 主營業(yè)
務(wù)成本為5400-227＝5173萬元，乙產(chǎn)品的年末結(jié)存額為300＋227＝527萬元。
依據(jù)調(diào)整后的資料計算的毛利率(7809－5173)÷7809＝33.75％， 明顯高于上
年的25％，計算的成本利潤率高達(7809－5173)÷5173＝51％，明顯高于上年的33％，存貨周轉(zhuǎn)率為5173÷527＝9.8，低于2004年。這說明調(diào)整后Ｘ公司乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入中仍然可能存在著嚴(yán)重的高估或成本中可能存在著嚴(yán)重的低估。
⑷基于2004年的存貨周轉(zhuǎn)率（11）及2005年末經(jīng)審計的存貨余額（527萬元）,可以合理推斷Ｘ公司乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本估計額為527×11=5797萬元，說明Ｘ公司乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本總計被低估了5797-5400＝397萬元；進而得出Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的成本利潤率為7809÷5797＝34.7％，與上年的33.3％基本一致；進一步得到乙產(chǎn)品2005年的毛利率為（7809-5797）÷7809＝25.76％，與上年的25％基本一致，存貨周轉(zhuǎn)率為8，與上年完全吻合。據(jù)此， 注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入為7809萬元，主營業(yè)務(wù)成本為5797萬元。
問題㈦的解答如下：
⑴Ｘ公司對貨運服務(wù)業(yè)務(wù)的處理不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：Ｘ公司無須
在其2005年度合并會計報表附注的“本公司與關(guān)聯(lián)方的交易”部分披露Ｘ公司為Ｄ公司提供貨運服務(wù)這一關(guān)聯(lián)交易。這是因為，在合并會計報表中，企業(yè)集團作為一個會計主體看待，集團內(nèi)的交易應(yīng)在編制合并會計報表時予以抵銷，無需披露。
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權(quán)益的比例為15％且不擁有實際控制權(quán)，則不應(yīng)
將Ｄ公司納入合并會計報表的合并范圍。此時Ｘ公司應(yīng)在會計報表附注中將其為Ｄ公司提供貨運服務(wù)事宜進行披露。但所確認(rèn)的收入金額不符合企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定。
實際上，如果按向其他企業(yè)收取的運費標(biāo)準(zhǔn)， Ｘ公司向Ｄ公司收取的240萬元
運費應(yīng)為240÷120％＝200萬元。按題意， Ｘ公司向非關(guān)聯(lián)方提供貨運業(yè)務(wù)占Ｘ公司全年貨運業(yè)務(wù)的比例為50÷(50＋200)＝20％， 應(yīng)按向非關(guān)聯(lián)方的收費標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)此項關(guān)聯(lián)方交易的主營業(yè)務(wù)收入。此時,Ｘ公司應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入為200萬元。
故應(yīng)建議Ｘ公司作必要的審計調(diào)整。調(diào)整分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 40萬元
貸：資本公積──關(guān)聯(lián)交易差價 ） 40萬元
㈧問題八答案如下：
Ｘ公司對銷貨退回事項的處理不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定：該項銷售退回事宜
不應(yīng)在2005年度合并會計報表附注的“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”部分披露，而應(yīng)調(diào)整2005年度會計報表的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。這是因為，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則──資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，這類銷售退回屬于調(diào)整項目。
李欣應(yīng)建議Ｘ公司進行調(diào)整。在不考慮稅、費及損益結(jié)轉(zhuǎn)的情況下，建議的審計調(diào)整分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000萬元
貸：其他應(yīng)付款──Ｈ公司 1000萬元
借：存貨──乙產(chǎn)品 900萬元
貸：主營業(yè)務(wù)成本 900萬元
本題分?jǐn)?shù)： 21.00 分
解 析：
1.Ｘ股份有限公司（以下簡稱Ｘ公司）成立于1997年，是一家從事制造和運輸?shù)拇笮推髽I(yè)。自2001年起，經(jīng)證券監(jiān)管機構(gòu)批準(zhǔn)成為上市公司。Ｘ公司的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)、運輸、銷售甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品。ＡＢＣ會計師事務(wù)所自2002年起，連續(xù)多年接受Ｘ公司年度會計報表和以Ｘ公司為母公司的合并會計報表審計業(yè)務(wù)，且連續(xù)三年出具了無保留意見的審計報告。2006年初，ＡＢＣ會計師事務(wù)所委派注冊會計師李欣作為項目負(fù)責(zé)人對Ｘ公司2005年度會計報表實施審計。根據(jù)以往經(jīng)驗并結(jié)合2005年度實際情況，李欣確定Ｘ公司2005年度會計報表層次的重要性水平為300萬元。Ｘ公司所屬行業(yè)的經(jīng)營情況和業(yè)績均比上年有所好轉(zhuǎn)。Ｘ公司2005年未審會計報表和2004年已審會計報表的相關(guān)資料如下。
資料一：應(yīng)收賬款明細(xì)資料（單位：萬元）
Ｘ公司2005年度甲、乙兩種主要產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和銷售價格與上年相當(dāng)，但市場需求量明顯高于上年，因此全行業(yè)的銷售情況總體明顯好于上年，貨款的回收周期大大縮短。年末Ｘ公司甲、乙兩種產(chǎn)品的應(yīng)收賬款賬齡及余額資料如下：
┌──────────┬───────────┬───────────┐
│ 賬 齡 │ 年初數(shù) │ 年末數(shù) │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 1年以內(nèi) │ 7045 │ 9876 │
│ 1-2年 │ 6723 │ 6732 │
│ 2-3年 │ 2454 │ 5817 │
│ 3年以上 │ 1525 │ 3980 │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 合 計 │ 18023 │ 26405 │
└──────────┴───────────┴───────────┘
資料二：產(chǎn)成品結(jié)存及銷售量明細(xì)資料（單位：件）
┌────┬─────────┬─────────┬─────────┐
│ │ 期初結(jié)存量 │ 本期銷售量 │ 期末結(jié)存量 │
│ 年份 ├────┬────┼────┬────┼────┬────┤
│ │ 甲產(chǎn)品 │ 乙產(chǎn)品 │ 甲產(chǎn)品 │ 乙產(chǎn)品 │ 甲產(chǎn)品 │ 乙產(chǎn)品 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2003 │ 200 │ 3000 │ 5600 │ 55000 │ 600 │ 4500 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2004 │ 600 │ 4500 │ 5800 │ 70500 │ 400 │ 2500 │
└────┴────┴────┴────┴────┴────┴────┘
資料三：2005年固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目明細(xì)資料（單位：萬元）
⑴固定資產(chǎn)原值
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 固定資產(chǎn)原值（萬元） │
│ 固定資產(chǎn)類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 20930 │ 2655 │ 21 │ 23564 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設(shè)備 │ 18582 │ 1158 │ 62 │ 19678 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設(shè)備 │ 10008 │ 3854 │ 121 │ 13741 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 1681 │ 460 │ 574 │ 1567 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ 472 │ │ │ 472 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設(shè)備 │ 389 │ 150 │ 11 │ 528 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 52062 │ 8277 │ 789 │ 59850 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
⑵累計折舊
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 累計折 舊（萬元） │
│ 固定資產(chǎn)類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 3490 │ 898 │ 31 │ 4357 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設(shè)備 │ 1863 │ 865 │ 34 │ 2694 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設(shè)備 │ 3080 │ 1041 │ 20 │ 4101 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 992 │ 232 │ 290 │ 934 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ │ 15 │ │ 15 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設(shè)備 │ 115 │ 83 │ 3 │ 195 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 9540 │ 2134 │ 378 │ 12296 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
資料四：Ｘ－型及Ｙ－型生產(chǎn)設(shè)備明細(xì)資料（單位：萬元）
Ｘ公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品的大部分Ｘ－型固定資產(chǎn)均購買于公司設(shè)立的1997年初，預(yù)計使用期限基本上都是十年，預(yù)計凈殘值均為零，且均采用直線法計提折舊。2005年1月份，為更新生產(chǎn)設(shè)備，經(jīng)董事會批準(zhǔn)購買了200萬元的生產(chǎn)設(shè)備，同時淘汰了價值100萬元的舊設(shè)備。
為擴大生產(chǎn)規(guī)模，Ｘ公司董事會于2002年7月決定引進專門生產(chǎn)乙產(chǎn)品的Ｙ-型固定資產(chǎn)。2003年年度前后半年內(nèi)，Ｘ公司累計出資5350萬元購買了80多臺Ｙ－型固定資產(chǎn)。 據(jù)悉，這類固定資產(chǎn)屬于高科技設(shè)備，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為0，Ｘ公司參照行業(yè)慣例采用年數(shù)總和法計提折舊。由于乙產(chǎn)品供不應(yīng)求，到2004年底為止，乙產(chǎn)品的產(chǎn)量已達到Ｙ－型固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力。 Ｘ公司2005年用于生產(chǎn)Ｘ－型產(chǎn)品及Ｙ－型產(chǎn)品的固定資產(chǎn)及累計折舊資料（單位：萬元）如下：
┌─────┬──────┬────┬─────┬─────┬────┐
│ 型號 │ 項目 │期初余額│本期增加額│本期減少額│期末余額│
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產(chǎn)原值│ 3350 │ 200 │ 100 │ 3450 │
│ Ｘ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2680 │ 300 │ 10 │ 2970 │
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產(chǎn)原值│ 5350 │ 0 │ 0 │ 5350 │
│ Ｙ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2229 │ 591 │ 0 │ 2820 │
└─────┴──────┴────┴─────┴─────┴────┘
資料五：應(yīng)付賬款明細(xì)資料（單位：萬元）
2004年至2005年，Ｘ公司個月生產(chǎn)的乙產(chǎn)品產(chǎn)量相當(dāng)，用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品的主要原材料Ｂ材料多年來一直由五個主要供應(yīng)商供貨，但加權(quán)平均價格平穩(wěn)上升。2004年后半年Ｂ材料的加權(quán)平均價格為每公斤400元， 2005年同期加權(quán)平均價格上升了12.5％。按慣例，Ｘ公司采用賒購的方式取得Ｂ材料，每年1月份和7月份各結(jié)算一次材料款，付清此前半年間的款項。經(jīng)查，Ｘ公司2004年12月31日經(jīng)審計并被出具了無保留意見審計報告的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資料顯示的應(yīng)付賬款余額為1130萬元（該公司2004年度沒有發(fā)生預(yù)付賬款業(yè)務(wù)），流動負(fù)債為7533萬元；2005年12月31日未經(jīng)審計的會計資料顯示的應(yīng)付Ｂ材料款項的余額（該公司2005年仍然沒有發(fā)生預(yù)付賬款業(yè)務(wù)）上升為1241萬元，流動負(fù)債為10270萬元。
資料六：Ｘ公司2004年度已審及2005年度未審的與甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品相關(guān)的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品及主要原材料等存貨組成項目的期末余額如下：
┌────┬───┬────┬────┬───────────────┐
│ │ │ 主營 │ 主營 │ 期末存貨余額 │
│ 產(chǎn) 品 │ 年份 │ 業(yè)務(wù) │ 業(yè)務(wù) ├───┬───┬───┬───┤
│ │ │ 收入 │ 成本 │產(chǎn)成品│在產(chǎn)品│原材料│ 合計 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5250 │ 4200 │ 450 │ 30 │ 45 │ 525 │
│ 甲產(chǎn)品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 5720 │ 4400 │ 300 │ 50 │ 200 │ 550 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5867 │ 4400 │ 360 │ 20 │ 20 │ 400 │
│ 乙產(chǎn)品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 8100 │ 5400 │ 200 │ 40 │ 60 │ 300 │
└────┴───┴────┴────┴───┴───┴───┴───┘
資料七：關(guān)聯(lián)方交易情況
Ｘ公司擁有運輸車輛若干，長期從事貨運服務(wù)業(yè)務(wù)。服務(wù)的主要的對象為Ｘ公司擁有80％表決權(quán)資本的Ｄ有限責(zé)任公司。除此之外，偶爾也承接其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)的運輸業(yè)務(wù)。Ｘ公司在編制合并會計報表時已按規(guī)定將該子公司納入合并范圍。Ｘ公司將其為Ｄ公司提供貨運服務(wù)事宜在2005年度合并會計報表附注的“本公司與關(guān)聯(lián)方的交易”部分披露為：2005年度， 本公司為Ｄ公司提供貨運服務(wù)所收取并確認(rèn)的貨運服務(wù)收入為240萬元，占全年貨運收入290萬元的82.8％， 收費標(biāo)準(zhǔn)是向其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)提供同樣服務(wù)所收費用的120％。2004年度該項收入為220萬元。
資料八：銷售退回情況
Ｘ公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產(chǎn)品，按規(guī)定在當(dāng)月確認(rèn)收入1000萬元、結(jié)轉(zhuǎn)成本900萬元。由于質(zhì)量問題，該批產(chǎn)品于2006年1月15日被退回。Ｘ公司將該銷售退回事宜在2005年度合并會計報表附注的“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”部分披露為：
本公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產(chǎn)品，當(dāng)月已收取貨款并按規(guī)定在當(dāng)月確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入1000萬元、結(jié)轉(zhuǎn)成本900萬元。由于質(zhì)量問題，該批產(chǎn)品于2006年1月15日被退回，本公司因此調(diào)整了2006年1月份的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本并已于當(dāng)月月底退回全部貨款。
【要求】
㈠針對資料一，指出Ｘ公司甲、乙產(chǎn)品的應(yīng)收賬款資料是否存在不合理或可能的不合理之處，簡要分析或說明可能的原因。
㈡假定注冊會計師已通過實施監(jiān)盤和檢查程序證實資料二正確無誤，指出其列示的數(shù)據(jù)與資料一中的相關(guān)數(shù)據(jù)是否存在矛盾或不一致之處？簡要說明理由。
㈢假定資料三尚未經(jīng)注冊會計師審計，你作為注冊會計師，請對資料三實施檢查程序，分析并指出資料三中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由，并指出這些不合理或可能的不合理之處對會計報表的可能影響。
㈣針對資料四及與其相關(guān)的其他資料，必要時運用分析性復(fù)核的方法，分析并指出Ｘ公司的Ｘ－型和Ｙ－型固定資產(chǎn)與累計折舊或其他相關(guān)資料中存在的或可能存在的不合理之處，簡要說明原因。
㈤假定Ｘ公司對乙產(chǎn)品的生產(chǎn)是均衡進行的。針對資料五，回答以下問題：
⑴分析并判斷Ｘ公司與Ｂ材料相關(guān)的應(yīng)付賬款是否存在不合理或可能不合理的情況；
⑵如果懷疑Ｘ公司存在低估賬款的情況，指出在通常情況下，Ｘ公司可能采取哪些低估應(yīng)付賬款的基本方式。
⑶針對每種低估應(yīng)付賬款的方式，分析函證程序的有效性或局限性。
㈥假定Ｘ公司2005年甲產(chǎn)品單位成本為7500元，單位售價約9750元；2005年乙產(chǎn)品單位成本為800元，單位平均售價為1200元， 假定Ｘ公司的其余存貨項目中沒有發(fā)現(xiàn)重大差異。
⑴假定經(jīng)實施監(jiān)盤、計價程序后注冊會計師確認(rèn)的2005年甲產(chǎn)品存貨期末余額與會計資料核對相符，請選擇適當(dāng)比例，進行分析性復(fù)核，指出Ｘ公司2005年甲產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入是否存在不合理之處，并說明理由。如認(rèn)為高估或低估主營業(yè)務(wù)收入的情況，請進一步推斷高估或低估的金額，并具體指出你認(rèn)為合理的2005年由銷售甲產(chǎn)品而實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入的具體金額和依據(jù)；
⑵假定你是注冊會計師李欣，請選擇適當(dāng)?shù)谋嚷蔬M行分析性復(fù)核，判斷Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的相關(guān)資料是否合理，簡要說明理由；
⑶假定注冊會計師經(jīng)實施及函證程序后確認(rèn)，在Ｘ公司確認(rèn)的乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入中有291萬元屬于寄銷在國外的產(chǎn)成品，這部分實際上并未銷售。 根據(jù)這一情況對資料六中Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的相關(guān)金額進行調(diào)整后能否認(rèn)可調(diào)整后金額的合理性？簡要說明理由；
⑷假定注冊會計師通過監(jiān)盤和計價測試程序確認(rèn)Ｘ公司乙產(chǎn)品的期末結(jié)存情況賬實相符，請合理推斷乙產(chǎn)品2005年度的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本，并簡要說明理由。
㈦根據(jù)資料七，回答下列問題：
⑴指出Ｘ公司對所述關(guān)聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則──關(guān)聯(lián)方及其交易》的相關(guān)規(guī)定，簡要說明理由；
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權(quán)益的比例為15％且不擁有實際控制權(quán)，指出Ｘ公司對所述關(guān)聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則──關(guān)聯(lián)方及其交易》的相關(guān)規(guī)定。
㈧依據(jù)資料八，指出Ｘ公司對所述銷貨退回業(yè)務(wù)的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則──資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，簡要說明理由。需要提請Ｘ公司調(diào)整的，請直接列示審計調(diào)整分錄（分錄無須考慮稅、費及損益結(jié)轉(zhuǎn)和對所得稅的影響）。
標(biāo)準(zhǔn)答案：㈠資料中有兩個不合理之處：
⑴是2005年末一年以內(nèi)賬齡的應(yīng)收賬款余額與2004年相比上升了40.18％， 如
此大的上升幅度與2005年度銷售情況好于上年明顯不符；這表明Ｘ公司2005年度一年以內(nèi)應(yīng)收賬款的余額可能存在嚴(yán)重的高估；
⑵是2004年末2-3年及3年以上應(yīng)收賬款年末余額之和為2454萬元＋1525萬元＝3979萬元，小于2005年末3年以上應(yīng)收賬款的余額3980萬元。 這表明Ｘ公司的2005年末應(yīng)收賬款余額可能存在高估。
㈡資料二與資料一相比，有一個可能的矛盾之處：資料二顯示，2005年度與20
04年度相比，甲產(chǎn)品的銷售量上升了(5800－5600)÷5600＝3.57％，乙產(chǎn)品的銷售量上升了(70500－55000)÷55000＝28.18％，這說明甲、乙兩種產(chǎn)品的總銷售量上升的幅度應(yīng)介于3.57％到28.18％之間， 但Ｘ公司兩年間與甲、乙兩種產(chǎn)品相對應(yīng)的1年以內(nèi)賬齡的應(yīng)收賬款的余額上升了(9876－7045)÷7045＝40.18％。從邏輯上講，在2005年甲、乙兩種產(chǎn)品銷售情況明顯好于上年的情況下，應(yīng)收賬款上升的幅度應(yīng)低于銷售量的上升幅度，而Ｘ公司的資料顯示的情況的恰好相反。
㈢資料三中可能存在六個不合理之處：
⑴是Ｘ公司將“土地”使用權(quán)計入固定資產(chǎn)項目中，違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。按規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)項目。這一不合理之處將導(dǎo)致Ｘ公司的資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)凈值的虛增和無形資產(chǎn)攤余價值的虛減。
⑵是在本年土地使用權(quán)沒有增加的情況下，土地使用權(quán)項目的年初余額與年末
余額均為472萬元，屬于明顯的不合理之處。 按規(guī)定，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)應(yīng)采用分期平均攤銷的方法予以攤銷。如果按規(guī)定進行了攤銷，土地使用權(quán)的年末余額應(yīng)小于年初余額。
⑶是“累計折舊──土地”的本年增加數(shù)為15萬元，這不符合國家規(guī)定的土地
使用權(quán)不提折舊（應(yīng)按土地使用全的使用年限進行平均攤銷）的規(guī)定，但這一問題可能并不影響當(dāng)年的凈資產(chǎn)──無論是攤銷還是折舊，都將減少當(dāng)年的凈資產(chǎn)；
⑷是“固定資產(chǎn)原價──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬元，小于“累計
折舊──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬元），兩者相差10萬元。根據(jù)會計核算的基本原理，考慮固定資產(chǎn)凈殘值率這一因素后，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計折舊數(shù)也應(yīng)小于相應(yīng)的固定資產(chǎn)原價。其可能原因包括：房屋及建筑物中可能存在賬存實亡的現(xiàn)象，低估了房屋、建筑物當(dāng)年的減少數(shù)額，高估了此類固定資產(chǎn)的折舊減少額。在前兩個情況將導(dǎo)致本期固定資產(chǎn)原值與凈值的增加，后一個情況將導(dǎo)致本年費用的增加或利潤的減少。
⑸是2005年Ｘ公司各類固定資產(chǎn)原值合計數(shù)為59550萬元， 但表中資料的合計
數(shù)為59850，兩者相差300萬元。這一問題可能屬于錯誤，也可能屬于舞弊。其后果是虛增本年固定資產(chǎn)的原值與凈值。
⑹是2005年Ｘ公司累計折舊本年增加數(shù)合計應(yīng)為3134萬元，但資料中的數(shù)額為2134萬元，兩者相差1000萬元，導(dǎo)致累計折舊年末數(shù)減少1000萬元，當(dāng)年凈資產(chǎn)減少1000萬元，凈利潤增加1000萬元。
㈣根據(jù)資料二可以得出：
甲產(chǎn)品2004年產(chǎn)量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝600
－200＋5600＝6000件；
甲產(chǎn)品2005年產(chǎn)量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝400
－600＋5800＝5600件；
乙產(chǎn)品2004年產(chǎn)量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝4500
－3000＋55000＝56500件；
乙產(chǎn)品2005年產(chǎn)量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝2500－4500＋70500＝68500件。
根據(jù)以上結(jié)果，資料四中存在或可能存在以下七個不合理之處：
⑴2004年，Ｘ－型固定資產(chǎn)原值÷甲產(chǎn)品產(chǎn)量＝3350÷6000＝0.56，2005年，
此比率上升為＝3450÷5600＝0.62，這表明Ｘ公司2005年度閑置的Ｘ－型固定資產(chǎn)有所增加，或存在Ｘ－型固定資產(chǎn)賬存實亡情況。
⑵2004年，Ｘ－型固定資產(chǎn)的累計折舊÷固定資產(chǎn)原值＝2680÷3350＝80％，
在2005年末，這一比率為上升為2970÷3450＝86％，在Ｘ公司固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年的情況下，考慮到至2005年Ｘ-型固定資產(chǎn)的實際使用年限已達到9年，如不存在新增Ｘ－型固定資產(chǎn)，2005年Ｘ型固定資產(chǎn)的累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比例應(yīng)為90％；在2005年存在新增固定資產(chǎn)的情況下，年初新增固定資產(chǎn)的累計折舊與原值的比為0.1，故整個Ｘ-型固定資產(chǎn)的累計折舊占原值比率的加權(quán)平均應(yīng)當(dāng)為（3250×0.9＋200×0.1）÷3450＝85.3％，兩者相差90％－85.3％＝4.7％，折合為絕對額，相差4.7％×3450＝162.15萬元。 這一金額超過了會計報表重要性水平300萬元的50％，無論是對固定資產(chǎn)還是對累計折舊來說都屬于重要的錯報。 這一錯報可能導(dǎo)致2005年資產(chǎn)和利潤的雙重虛增。
⑶Ｘ－型固定資產(chǎn)本期減少額一項中，注銷的固定資產(chǎn)原值為100萬元， 而相
應(yīng)的累計折舊僅為10萬元。這是不正常的。其可能原因有三：一是這些注銷的固定資產(chǎn)中可能存在嚴(yán)重少提折舊的情況，二是注銷了近一、兩年來新增的固定資產(chǎn)，三是將尚可使用的固定資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)出。這一問題可能導(dǎo)致當(dāng)年利潤的虛增。
⑷Ｙ－型固定資產(chǎn)的原值自購買后一直沒有發(fā)生變化。2004年，Ｙ－型固定資
產(chǎn)原值÷本期產(chǎn)品產(chǎn)量＝5350÷56500＝9.47％；2005年，這一比例為5350÷68500＝7.81％，下降了(0.0947-0.0781)÷0.0947＝17.5％。 在2004年Ｙ－型固定資產(chǎn)已達到滿負(fù)荷運行的情況下，Ｘ公司2005年度的這一比例繼續(xù)下降是不正常的。可
能的情況包括Ｘ公司虛報產(chǎn)量、增加了Ｙ－型固定資產(chǎn)后未及時入賬或以經(jīng)營租賃的方式租入Ｙ－型生產(chǎn)設(shè)備。其后果是，可能導(dǎo)致當(dāng)年利潤的虛增或費用的虛減。
⑸Ｙ－型固定資產(chǎn)2004年末累計折舊余額占固定資產(chǎn)原值的比率為2229／5350＝41.67％，與年數(shù)總和法計提折舊的情況基本吻合。事實上， 按年數(shù)總和法計提固定資產(chǎn)的要求，Ｙ-型固定資產(chǎn)在2004年末的折舊比率應(yīng)為(8＋7)÷36＝41.67％，這與其實際的累計折舊余額相吻合；但Ｙ－型固定資產(chǎn)在第三年末，即在2005年度應(yīng)計提的折舊為5350×6÷36＝891.67，而Ｘ公司2005年度實際計提的折舊為591，兩者相差達到300.67。這說明Ｙ－型固定資產(chǎn)存在著嚴(yán)重少提折舊的情況，這種情況可能導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤的雙重虛增。
⑹Ｘ公司生產(chǎn)甲、乙產(chǎn)品的固定資產(chǎn)原值（3350＋5350＝8700萬元）占公司固定資產(chǎn)設(shè)備類固定資產(chǎn)（包括通用設(shè)備和專用設(shè)備）原值（28582＋10008=28590萬元）的比例僅為30.4％，這與Ｘ公司以生產(chǎn)甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品為主營業(yè)務(wù)的情況具有重大的不一致；這意味著Ｘ公司除Ｘ－型及Ｙ－型生產(chǎn)設(shè)備外的其他通用設(shè)備和專用設(shè)備可能存在嚴(yán)重的虛增，這將導(dǎo)致Ｘ公司資產(chǎn)總額的虛增。
⑺Ｘ公司設(shè)備類固定資產(chǎn)累計折舊的本年增加數(shù)為865＋1041＝1897萬元， 占設(shè)備類固定資產(chǎn)原值28590的比例僅僅為6.67％， 這說明設(shè)備類固定資產(chǎn)的平均預(yù)計使用年限為1÷6.67％＝16年， 如果考慮Ｙ－行固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計提折舊的情況，按資料推測的設(shè)備類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限還將更高。這與Ｘ公司的主要生產(chǎn)設(shè)備預(yù)計使用年限均不超過10年的情況矛盾。這種情況將可能意味著Ｘ公司2005年存在著嚴(yán)重少提折舊的情況，它將導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤的生產(chǎn)虛增。
㈤針對資料五，可以得到以下結(jié)論：
⑴依據(jù)資料，2005年后半年Ｂ材料的價格應(yīng)為每公斤400×1.125＝450元， 在均衡生產(chǎn)的情況下，由此推算的2005年應(yīng)付Ｂ材料的款項為68500÷2×450＝1541.25萬元。這與Ｘ公司會計資料顯示的1241萬元相差了300余萬元。 此外，Ｘ公司2004年末Ｂ材料的應(yīng)付賬款占流動負(fù)債的比例為15％，2005年這一比例下降為12％。這些情況均表明Ｘ公司可能存在嚴(yán)重的低估應(yīng)付Ｂ材料款項的情況。
⑵低估應(yīng)付賬款包括三種可能的基本方式：一是將應(yīng)付某客戶的全部各筆款項均不入賬，二是將應(yīng)付某客戶全部款項中的若干筆款項不入賬，三是將應(yīng)付某客戶的各筆款項均入賬，但各筆業(yè)務(wù)入賬的余額均有所減小。
⑶第一種方式下，Ｘ公司不僅完全隱瞞了客戶的應(yīng)付賬款，而且完全隱瞞了該客戶的存在，而詢證函是根據(jù)賬面記錄編制的，在賬面資料不存在該客戶的情況下注冊會計師不可能向該客戶發(fā)函，因此采取函證的方式是無效的；第二及第三種方式下，Ｘ公司的賬面資料包括了客戶的部分信息。此時，無論Ｘ公司隱瞞該客戶的若干筆應(yīng)付賬款，還是將已入賬的金額減小，注冊會計師均可以從客戶的回函中發(fā)現(xiàn)，此時采取函證的方式是有效的。
㈥問題六解答如下：
⑴資料表明，Ｘ公司2004年甲產(chǎn)品的成本利潤率為25％，毛利率為20％，存貨周轉(zhuǎn)率為8；2005年成本利潤率30％，毛利率23.1％，存貨周轉(zhuǎn)率8；可見無論是毛利率，還是成本利潤率，2005年均比2003有顯著上升。
依據(jù)甲產(chǎn)品2004年度的存貨周轉(zhuǎn)率為8和經(jīng)審計認(rèn)定的存貨余額550萬元，注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度主營業(yè)務(wù)成本550×8＝4400萬元，推斷結(jié)果與資料相容；但在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)合理懷疑Ｘ公司2005年主營業(yè)務(wù)收入5720萬元的合理性：實際上，如果按甲產(chǎn)品2004年度20％的毛利率推斷，Ｘ公司2005年度甲產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)為4400÷(1－0.2)＝5500萬元；進而，若按5500萬元主營業(yè)務(wù)收入推算，2005年甲產(chǎn)品的成本利潤率為25％?？梢?，如果推斷2005年度Ｘ公司的主營業(yè)務(wù)收入為5500萬元，則由此計算的毛利率和成本利潤率均與上年吻合。這一推測結(jié)果表明，Ｘ公司2004資料中的主營業(yè)務(wù)收入可能被高估了220萬元。
⑵根據(jù)資料可以得出，Ｘ公司2004年度乙產(chǎn)品的毛利率為25％，成本利潤率為
33.3％，存貨周轉(zhuǎn)率為11；2005年，乙產(chǎn)品的毛利率為33.3％，成本利潤率50％，存貨周轉(zhuǎn)率為18；這表明，Ｘ公司可能存在著嚴(yán)重高估乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)象。
⑶將Ｘ公司不應(yīng)確認(rèn)的乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入291萬元折合為銷售量， 相當(dāng)于
高估銷售量291萬元×1.17÷1200元＝2838件，相當(dāng)于高估乙產(chǎn)品成本227萬元；
進行調(diào)整后，2005年乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入為8100－291＝7809萬元， 主營業(yè)
務(wù)成本為5400-227＝5173萬元，乙產(chǎn)品的年末結(jié)存額為300＋227＝527萬元。
依據(jù)調(diào)整后的資料計算的毛利率(7809－5173)÷7809＝33.75％， 明顯高于上
年的25％，計算的成本利潤率高達(7809－5173)÷5173＝51％，明顯高于上年的33％，存貨周轉(zhuǎn)率為5173÷527＝9.8，低于2004年。這說明調(diào)整后Ｘ公司乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入中仍然可能存在著嚴(yán)重的高估或成本中可能存在著嚴(yán)重的低估。
⑷基于2004年的存貨周轉(zhuǎn)率（11）及2005年末經(jīng)審計的存貨余額（527萬元）,可以合理推斷Ｘ公司乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本估計額為527×11=5797萬元，說明Ｘ公司乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本總計被低估了5797-5400＝397萬元；進而得出Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的成本利潤率為7809÷5797＝34.7％，與上年的33.3％基本一致；進一步得到乙產(chǎn)品2005年的毛利率為（7809-5797）÷7809＝25.76％，與上年的25％基本一致，存貨周轉(zhuǎn)率為8，與上年完全吻合。據(jù)此， 注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入為7809萬元，主營業(yè)務(wù)成本為5797萬元。
問題㈦的解答如下：
⑴Ｘ公司對貨運服務(wù)業(yè)務(wù)的處理不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：Ｘ公司無須
在其2005年度合并會計報表附注的“本公司與關(guān)聯(lián)方的交易”部分披露Ｘ公司為Ｄ公司提供貨運服務(wù)這一關(guān)聯(lián)交易。這是因為，在合并會計報表中，企業(yè)集團作為一個會計主體看待，集團內(nèi)的交易應(yīng)在編制合并會計報表時予以抵銷，無需披露。
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權(quán)益的比例為15％且不擁有實際控制權(quán)，則不應(yīng)
將Ｄ公司納入合并會計報表的合并范圍。此時Ｘ公司應(yīng)在會計報表附注中將其為Ｄ公司提供貨運服務(wù)事宜進行披露。但所確認(rèn)的收入金額不符合企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定。
實際上，如果按向其他企業(yè)收取的運費標(biāo)準(zhǔn)， Ｘ公司向Ｄ公司收取的240萬元
運費應(yīng)為240÷120％＝200萬元。按題意， Ｘ公司向非關(guān)聯(lián)方提供貨運業(yè)務(wù)占Ｘ公司全年貨運業(yè)務(wù)的比例為50÷(50＋200)＝20％， 應(yīng)按向非關(guān)聯(lián)方的收費標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)此項關(guān)聯(lián)方交易的主營業(yè)務(wù)收入。此時,Ｘ公司應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入為200萬元。
故應(yīng)建議Ｘ公司作必要的審計調(diào)整。調(diào)整分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 40萬元
貸：資本公積──關(guān)聯(lián)交易差價 ） 40萬元
㈧問題八答案如下：
Ｘ公司對銷貨退回事項的處理不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定：該項銷售退回事宜
不應(yīng)在2005年度合并會計報表附注的“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”部分披露，而應(yīng)調(diào)整2005年度會計報表的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。這是因為，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則──資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，這類銷售退回屬于調(diào)整項目。
李欣應(yīng)建議Ｘ公司進行調(diào)整。在不考慮稅、費及損益結(jié)轉(zhuǎn)的情況下，建議的審計調(diào)整分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000萬元
貸：其他應(yīng)付款──Ｈ公司 1000萬元
借：存貨──乙產(chǎn)品 900萬元
貸：主營業(yè)務(wù)成本 900萬元
本題分?jǐn)?shù)： 21.00 分
解 析：