第二十二章 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正
一、會計(jì)政策及其變更
1.有關(guān)概念
2.會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分
會計(jì)確認(rèn)的變更(例如費(fèi)用化變?yōu)橘Y本化)、計(jì)量基礎(chǔ)的變更(例如歷史成本計(jì)價變?yōu)楝F(xiàn)值計(jì)價)、會計(jì)披露基礎(chǔ)的變更(例如采購費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益變?yōu)橛?jì)入存貨成本)為政策變更。
3.追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法,是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策,視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策,并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用由以下步驟構(gòu)成:
(1)計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會計(jì)政策變更累積影響數(shù),是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(2)相關(guān)的賬務(wù)處理
(3)調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
(4)報(bào)表附注說明
二、會計(jì)估計(jì)及其變更
1、有關(guān)概念
2、會計(jì)估計(jì)變更的處理方法:未來適用法。
3、會計(jì)估計(jì)及其變更的披露要求:
(1)會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因;
(2)會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù);
(3)會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的,披露這一事實(shí)和原因。
三、前期差錯及更正
1.前期差錯,是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用了編報(bào)時的信息和批準(zhǔn)報(bào)出時的信息,而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)或錯報(bào)。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。
試題類型:客觀題
【例題22-1】(2008年試題)甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準(zhǔn),于20×7年1月1日開始對有關(guān)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)作如下變更:
(1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計(jì)量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元,其中,成本為4000萬元,損益調(diào)整為500萬元,未發(fā)生減值。變更日該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為其成本4000萬元。
(2)對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元,未發(fā)生減值,變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn),其后續(xù)計(jì)量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元,公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為560萬元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年改為8年,折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元(與稅法規(guī)定相同),按8年及雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,20×7年計(jì)提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計(jì)量由后進(jìn)先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬元,未發(fā)生跌價損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬元,原每年攤銷700萬元(與稅法規(guī)定相同),累計(jì)攤銷額為2100萬元,未發(fā)生減值;按產(chǎn)量法攤銷,每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開發(fā)費(fèi)用的處理由直接計(jì)入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用1200萬元。稅法規(guī)定,資本化的開發(fā)費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。
(8)所得稅的會計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25%,預(yù)計(jì)在未來期間不會發(fā)生變化。
(9)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。
上述涉及會計(jì)政策變更的均采用追溯調(diào)整法,不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況;甲公司預(yù)計(jì)未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。
要求:根據(jù)上述資料,不考慮其他因素,回答下列第1至2題。
(1)下列關(guān)于甲公司就其會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更及后續(xù)的會計(jì)處理中,正確的有 ( )。
A.生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬元
B.將20×7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的l00萬元攤銷額計(jì)入生產(chǎn)成本
C.將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊l20萬元計(jì)入當(dāng)年度損益
D.變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元,并調(diào)增期初留存收益l5萬元
E.變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元,并計(jì)入20×7年度損益2000萬元
【答案】ABCD
【解析】E選項(xiàng)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的改變屬于會計(jì)政策變更,在變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元,同時調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負(fù)債,不得計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)下列關(guān)于甲公司就其會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更后有關(guān)所得稅會計(jì)處理的表述中,正確的有( )。
A.對出租辦公樓應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬元
B.對丙公司的投資應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l25萬元
C.對20×7年度資本化開發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元
D.無形資產(chǎn)20×7年多攤銷的100萬元,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元
E.管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提的l20萬元折舊,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅
資產(chǎn)30萬元
【答案】ADE
【解析】A對,屬于遞延所得稅與所有者權(quán)益的合理分配=(8800-6800)×25%=500萬元。
B不對,長期股權(quán)投資權(quán)益法與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)其遞延所得稅影響;
C不對,無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷差異的所得稅影響不確認(rèn)(視同于永久性差異,與加計(jì)費(fèi)用同樣處理);
D對,無形資產(chǎn)多攤銷100萬元(800-700)對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元;
E對,管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提折舊l20萬元(350-230)對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30萬元。
試題類型:主觀題,差錯更正(與日后事項(xiàng)結(jié)合)
一、會計(jì)政策及其變更
1.有關(guān)概念
2.會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分
會計(jì)確認(rèn)的變更(例如費(fèi)用化變?yōu)橘Y本化)、計(jì)量基礎(chǔ)的變更(例如歷史成本計(jì)價變?yōu)楝F(xiàn)值計(jì)價)、會計(jì)披露基礎(chǔ)的變更(例如采購費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益變?yōu)橛?jì)入存貨成本)為政策變更。
3.追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法,是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策,視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策,并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用由以下步驟構(gòu)成:
(1)計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會計(jì)政策變更累積影響數(shù),是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(2)相關(guān)的賬務(wù)處理
(3)調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
(4)報(bào)表附注說明
二、會計(jì)估計(jì)及其變更
1、有關(guān)概念
2、會計(jì)估計(jì)變更的處理方法:未來適用法。
3、會計(jì)估計(jì)及其變更的披露要求:
(1)會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因;
(2)會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù);
(3)會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的,披露這一事實(shí)和原因。
三、前期差錯及更正
1.前期差錯,是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用了編報(bào)時的信息和批準(zhǔn)報(bào)出時的信息,而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)或錯報(bào)。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。
試題類型:客觀題
【例題22-1】(2008年試題)甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準(zhǔn),于20×7年1月1日開始對有關(guān)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)作如下變更:
(1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計(jì)量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元,其中,成本為4000萬元,損益調(diào)整為500萬元,未發(fā)生減值。變更日該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為其成本4000萬元。
(2)對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元,未發(fā)生減值,變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn),其后續(xù)計(jì)量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元,公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為560萬元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年改為8年,折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元(與稅法規(guī)定相同),按8年及雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,20×7年計(jì)提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計(jì)量由后進(jìn)先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬元,未發(fā)生跌價損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬元,原每年攤銷700萬元(與稅法規(guī)定相同),累計(jì)攤銷額為2100萬元,未發(fā)生減值;按產(chǎn)量法攤銷,每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開發(fā)費(fèi)用的處理由直接計(jì)入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用1200萬元。稅法規(guī)定,資本化的開發(fā)費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。
(8)所得稅的會計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25%,預(yù)計(jì)在未來期間不會發(fā)生變化。
(9)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。
上述涉及會計(jì)政策變更的均采用追溯調(diào)整法,不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況;甲公司預(yù)計(jì)未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。
要求:根據(jù)上述資料,不考慮其他因素,回答下列第1至2題。
(1)下列關(guān)于甲公司就其會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更及后續(xù)的會計(jì)處理中,正確的有 ( )。
A.生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬元
B.將20×7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的l00萬元攤銷額計(jì)入生產(chǎn)成本
C.將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊l20萬元計(jì)入當(dāng)年度損益
D.變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元,并調(diào)增期初留存收益l5萬元
E.變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元,并計(jì)入20×7年度損益2000萬元
【答案】ABCD
【解析】E選項(xiàng)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的改變屬于會計(jì)政策變更,在變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元,同時調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負(fù)債,不得計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)下列關(guān)于甲公司就其會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更后有關(guān)所得稅會計(jì)處理的表述中,正確的有( )。
A.對出租辦公樓應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬元
B.對丙公司的投資應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l25萬元
C.對20×7年度資本化開發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元
D.無形資產(chǎn)20×7年多攤銷的100萬元,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元
E.管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提的l20萬元折舊,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅
資產(chǎn)30萬元
【答案】ADE
【解析】A對,屬于遞延所得稅與所有者權(quán)益的合理分配=(8800-6800)×25%=500萬元。
B不對,長期股權(quán)投資權(quán)益法與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)其遞延所得稅影響;
C不對,無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷差異的所得稅影響不確認(rèn)(視同于永久性差異,與加計(jì)費(fèi)用同樣處理);
D對,無形資產(chǎn)多攤銷100萬元(800-700)對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元;
E對,管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提折舊l20萬元(350-230)對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30萬元。
試題類型:主觀題,差錯更正(與日后事項(xiàng)結(jié)合)