新企業(yè)所得稅會計準則應(yīng)用分析1

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一、新所得稅會計準則的特點分析
    新的所得稅會計準則引入了兩個重要概念,即準則第二章的“計稅基礎(chǔ)”和第三章的“暫時性差異”,這也是所得稅會計準則的核心要點。相對于舊準則,新準則將計稅差異對所得稅的影響額,賦予了真實內(nèi)涵,即“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”。因其來源于資產(chǎn)負債表,產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差,必然更加符合資產(chǎn)和負債的涵義,其所反映的納稅影響也與當前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān),所提供的財務(wù)信息也更為有用,
    在資產(chǎn)負債表中列示亦更具有實際意義。這明顯區(qū)別于舊準則中的遞延所得稅借項或貸項,因其來源于利潤表,僅是會計利潤乘以稅率與應(yīng)交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項目,既非資產(chǎn),也非負債。
    從準則應(yīng)用指南的解釋來看,諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算,因而,負債項目的賬面價值可能與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債,如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認入賬的預計負債、對外提供擔保預提的或有負債等。按稅法規(guī)定,與確認該負債相關(guān)的成本、費用或損失雖已計入當期損益,但在實際發(fā)生(支付)時方準予稅前抵扣。
    從所得稅會計準則的核心內(nèi)容看,新準則體現(xiàn)了目前國際上通行的“資產(chǎn)負債表觀”,與以收入費用為重心的舊準則“利潤表觀”截然不同。舊準則中遞延稅項或計稅差異源于會計和稅法對收入、費用的確認與計量在口徑上和時間上的不一致,即會計利潤與應(yīng)納稅所得額二者之間的差異。其會計處理上,目前普遍采用的應(yīng)付稅款法不確認二者差異對未來所得稅的影響,直接計入當期損益,即當期的所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅;納稅影響會計法雖確認二者差異,但其差異影響額——遞延所得稅借(貸)項僅是倒軋出的年度間調(diào)節(jié)項目,不能真實反映預付未來所得稅形成的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)付未來所得稅形成的負債。相比較,新準則不僅要求確認和計量計稅差異對所得稅費用和凈利潤的影響,而且還要求確認和計量其對資產(chǎn)負債表項目的影響,其會計處理相對要復雜得多。
    二、新準則下的所得稅會計處理
    (一)暫時性差異的會計處理
    對暫時性差異采用跨期攤配法進行處理。其基本程序為:(1)確定產(chǎn)生暫時性差異的項目;(2)確定各年的暫時性差異;(3)確定該項差異對納稅的影響;(4)確定所得稅費用,應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當期所得稅和遞延所得稅的總額。在采用資產(chǎn)負債表核算遞延所得稅時,如果預計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定,發(fā)生時按預計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外,不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間,如果稅率變動,均應(yīng)進行調(diào)整。
    例:2000年12月31日購入價值5000元的設(shè)備,預計使用期限為5年,無殘值。會計采用直線法計提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。未扣折舊前的利潤總額為11000元,適用所得稅稅率為15%.資產(chǎn)負債表債務(wù)法下分三步進行會計處理:
    步驟一,確定產(chǎn)生暫時性差異的項目,即設(shè)備折舊。
    步驟二,確定各年的暫時性差異及該項差異對納稅的影響,
    步驟三,確定所得稅費用,應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當期所得稅和遞延所得稅的總額。
    (二)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅收帳務(wù)處理的方法
    在考慮暫時性斧異的框架下,所得稅處理有以下幾種方法:
    1、年帳面利潤總額為正數(shù),且大于頂算清繳時認定的所得稅額的情祝下:
    ①當認定的所得稅額大于會計核算下中的所得稅額時,應(yīng)補提所得稅。在差額較大時,還應(yīng)調(diào)整已分配的應(yīng)付利潤、盈余公積等;在差額不大時,直接沖減年初未分配利潤,分錄為:
    借:利潤分配——未分配利潤
    貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
    ②已經(jīng)分配的應(yīng)付利潤、盈余公積等,在差額較小時,直接轉(zhuǎn)入年初未分配利潤,即:
    借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
    貸:利潤分配——未分配利潤
    2、當稅務(wù)部門對企業(yè)進行所得稅匯算清繳時:
    依據(jù)帳面利潤總額加(減)應(yīng)納稅所得額所計算的所得稅額,如果大于原會計決算的利潤總額時,應(yīng)將帳面已作利潤分配的項目全部沖回,先以下年帳面利潤總額抵減認定的所得稅額,不夠抵減的差額記入“利潤分配——未分配利潤”的借方,用以后年度稅后利潤或以前年度該帳戶的貸方余額抵補。
    3、如果帳面利潤總額為負數(shù),而稅務(wù)部門認定的所得稅額為正數(shù)時
    必須明確的一點是稅務(wù)部門認定的該年度所得稅額不能用以后年度的所得稅前利潤彌補,它與利潤總額為負數(shù)時可在其以后的延續(xù)五年內(nèi)稅前利潤逐年彌補有顯著不同。應(yīng)按認定的所得稅額直接作分錄:
    借:利潤分配一一未分配利潤
    貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
    用以后年度的稅后利潤彌補,不必先記入“以前年度損益調(diào)整”,再轉(zhuǎn)入“本年利潤”,這樣結(jié)轉(zhuǎn)后容易使人們形成可以后年度稅前彌補的認識。同時,將應(yīng)補交的上年所得稅在本年記入“所得稅”科目也不盡合理,因為該科目是核算按權(quán)責發(fā)生制屬于本年度的所得稅的。
    由于納稅人上年度計算的應(yīng)交所得稅(假設(shè)為永久性差異)誤差,從而導致應(yīng)付利潤、盈余公積、未分配利潤等計算也相應(yīng)有誤差,調(diào)整的目的是恢復其本來面目。
    (三)虧損彌補的所得稅會計處理
    我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年.舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損.在虧損彌補當期不確認所得稅利益。
    新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損應(yīng)當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的未來應(yīng)稅利潤為限.確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當期確認法即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)
    營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷.如果不能企業(yè)不應(yīng)確認。
    [實例]W企業(yè)在2001年至2004年間每年應(yīng)稅所得額分別為:-100萬元、40萬元、20萬元、50萬元適用稅率始終為25%假設(shè)無其他暫時性差異。
    除了仍然編制結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”到“利潤分配”科目去的虧損及以后的補虧分錄以外2001年末還要確認和計量未來可抵扣所得稅利益:
    借:遞延所得稅資產(chǎn) 25
    貸:所得稅 25
    2002年同樣:
    借:所得稅 10
    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 10
    2003年同樣:
    借:所得稅 5
    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 5
    2004年虧損彌補完畢并有應(yīng)納稅所得額,所以
    借:所得稅 12.5
    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 10
     應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 2.5
    三、對新準則所得稅會計準則實施規(guī)范的意見和建議
    按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定,2007年開始執(zhí)行新準則時,企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負債進行重新分類,再逐項比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異,據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債,并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。鑒于目前絕大多數(shù)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計處理,實施新準則后,將會對所得稅費用產(chǎn)生重大影響,使得年度凈利潤和凈資產(chǎn)兩項指標發(fā)生大幅度變化。為確保所得稅會計準則的平穩(wěn)過渡和有效實施,筆者建議如下。
    (一)加強新準則的實施監(jiān)管,盡量減少新舊準則過渡可能帶來的負面影響,防止企業(yè)將資產(chǎn)減值、應(yīng)提應(yīng)攤費用損失等可抵扣暫時性差異事項轉(zhuǎn)嫁到2007年度,借機操縱利潤。
    (二)新的企業(yè)會計準則實施后,更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用,都將給企業(yè)資產(chǎn)負債賬面價值的確認與計量留下更大的操作空間,而這必將影響各期所得稅費用,對企業(yè)凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務(wù)指標產(chǎn)生深遠影響。為此,在以后的會計準則實施當中,有必要進一步研究制訂相關(guān)細則和補充規(guī)定,規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負債和所得稅的會計確認、計量與相關(guān)信息披露。
    (三)企業(yè)應(yīng)盡快適應(yīng)新準則的要求,強化所得稅會計觀念,改進會計核算流程,設(shè)立專職所得稅會計崗位,建立規(guī)范的所得稅會計核算輔助備查賬簿、工作底稿,以正確計量和全面反映資產(chǎn)負債項目的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負債狀況。