第四節(jié) 非貨幣性多項資產(chǎn)
[例題考點提示]
不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性換入單項資產(chǎn)的會計處理。
[經(jīng)典例題]
正保公司06年初與乙公司發(fā)生下列產(chǎn):)業(yè)務(wù)：
正保公司用自己擁有的存貨、固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資與對方的存貨、無形資產(chǎn)和股權(quán)相:)。正保公司存貨賬面原值為1000萬，計提了跌價準備100萬，公允價值為1200萬，增值稅率17％，消費稅率10％，運出存貨發(fā)生運費10萬；正保公司固定資產(chǎn)賬面原值1000萬，累計折舊100萬，減值準備100萬，公允價值為1000萬，換出固定資產(chǎn)發(fā)生運費200萬；正保公司長期股權(quán)投資賬面余額500萬，公允價值500萬，計提減值100萬，換出長期股權(quán)投資支付相關(guān)費用10萬；乙公司存貨賬面價值800萬，公允價值1000萬，增值稅率17％；乙公司無形資產(chǎn)賬面原值1000萬，公允價值900萬；乙公司股權(quán)公允價值為900萬，賬面價值700萬。正保公司另支付補價100萬，支付換入存貨運費200萬，支付換入的長期股權(quán)投資相關(guān)費用10萬。
要求作出上述業(yè)務(wù)的會計分錄，分別區(qū)分具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種情況處理。
[例題答案]
1、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)
換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值（1200＋1000＋500）＋支付的相關(guān)稅費（1200×17％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝3030
換入的存貨的入賬價值＝3030×1000/（1000＋900＋900）＝1082.14，換入無形資產(chǎn)入賬價值＝3030×900/（1000＋900＋900）＝973.93，換入的長期股權(quán)投資的入賬價值＝973.93
正保公司非貨幣性資產(chǎn):）的會計分錄.
（1）借：固定資產(chǎn)清理 1000
固定資產(chǎn)減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產(chǎn) 1000
銀行存款 200
（2） 借：庫存商品 1082.14
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 117
無形資產(chǎn) 973.93
長期股權(quán)投資 973.93
長期股權(quán)投資減值準備 100
營業(yè)外支出－非貨幣性資產(chǎn):)損益 53
貸：固定資產(chǎn)清理 1000
主營業(yè)務(wù)收入 1200
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 204
長期股權(quán)投資 500
投資收益 90
銀行存款 306
（3）借：銷售費用 9.3
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
借：營業(yè)稅金及附加 120
貸: 應(yīng)交稅費－－應(yīng)交消費稅 120
（4） 借：主營業(yè)務(wù)成本 900
存貨跌價準備 100
貸：庫存商品 1000
2、不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)
換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值（1000－100＋1000－100－100＋500－100）＋支付的相關(guān)稅費（1200×17％＋1200×10％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝2550
乙公司存貨賬面價值＝800萬，無形資產(chǎn)賬面價值＝1000萬，長期股權(quán)投資賬面價值＝700萬
換入的存貨的入賬價值＝2550×800/（800＋1000＋700）＝816，換入無形資產(chǎn)入賬價值＝2550×1000/（800＋1000＋700）＝1020，換入的長期股權(quán)投資的入賬價值＝2550×700/（800＋1000＋700）＝714
正保公司非貨幣性資產(chǎn):）的會計分錄.
（1）借：固定資產(chǎn)清理 1000
固定資產(chǎn)減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產(chǎn) 1000
銀行存款 200
（2） 借： 庫存商品 816
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 117
無形資產(chǎn) 1020
長期股權(quán)投資 714
長期股權(quán)投資減值準備 100
存貨跌價準備 100
營業(yè)外支出 157
貸：固定資產(chǎn)清理 1000
庫存商品 1000 1200
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 204
應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 120
長期股權(quán)投資 500
銀行存款 253
（3）借：銷售費用 9.3
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
[例題總結(jié)與延伸]
不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的會計處理和具有商業(yè)實質(zhì)的區(qū)別在于：不具有商業(yè)實質(zhì)的情況不確認損益：教材中有關(guān)于不具有商業(yè)實質(zhì)的確認損益的情況，這種情況雖然一般考試會避免，但是從理解教材內(nèi)容上來說，應(yīng)該明確一下。
另外對于非貨幣性資產(chǎn):)中發(fā)生的相關(guān)稅費的處理要著重注意價內(nèi)稅和費用的處理。價內(nèi)稅組成了資產(chǎn)的公允價值，但是不構(gòu)成資產(chǎn)的賬面價值，那么在“支付的相關(guān)稅費”中就需要核算這部分價內(nèi)稅了；關(guān)于相關(guān)費用著重掌握一個原則：為換入資產(chǎn)發(fā)生的費用是要計入到換入資產(chǎn)的入賬價值中的；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的費用是不影響換入資產(chǎn)入賬價值的，具體情況按照下面給出的總結(jié)處理。
稅法上對于非貨幣性資產(chǎn):)是要確認收入的，雖然不具有商業(yè)實質(zhì)的不確認損益，稅法上把非貨幣性資產(chǎn):)分解為兩個過程：出售和購買環(huán)節(jié)。但是這里形成的不是暫時性差異，是作為非暫時性差異處理的，直接調(diào)整當期的應(yīng)納稅所得額，不確認遞延所得稅。
[知識點理解與總結(jié)]
1、關(guān)于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):）：增值稅并不影響非貨幣性資產(chǎn):）損益的確認，價內(nèi)稅會影響到單項資產(chǎn)的損益問題，但不影響整體損益的確認問題。
確認損益需要區(qū)分是整體損益還是單項資產(chǎn)損益，而損益的確認都是要求是具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，如果是不具有商業(yè)實質(zhì)的情況，非貨幣性資產(chǎn):）損益和單項資產(chǎn)損益都是不確認的。對于整體損益來說主要就是看換出和換入資產(chǎn)的公允價值與補價的差額問題，這點一定要注意的是和增值稅和相關(guān)稅費沒有關(guān)系；如果是單項資產(chǎn)損益的確認的，是按照單項資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確定的，如果發(fā)生了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅等價內(nèi)稅的需要明白影響的是單項資產(chǎn)損益。比如換出固定資產(chǎn)的營業(yè)稅是要作為固定資產(chǎn)清理核算的，換出無形資產(chǎn)的營業(yè)稅直接沖減的是確認的無形資產(chǎn)營業(yè)外收入；換出應(yīng)稅消費品的一般消費稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產(chǎn)的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因為這是屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)范疇。
2、關(guān)于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)發(fā)生的費用處理。一般情況認為如果是換入資產(chǎn)直接發(fā)生的費用是作為換入資產(chǎn)入賬價值核算的，也就是在“支付的相關(guān)稅費”中核算；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用，影響的是單項資產(chǎn)的損益，不在“支付的相關(guān)稅費”中核算，不影響換入資產(chǎn)的入賬價值。所以從這個意義上說，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):）中單項資產(chǎn)的損益不僅僅是按照資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價內(nèi)稅和相關(guān)費用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
[例題考點提示]
不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性換入單項資產(chǎn)的會計處理。
[經(jīng)典例題]
正保公司06年初與乙公司發(fā)生下列產(chǎn):)業(yè)務(wù)：
正保公司用自己擁有的存貨、固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資與對方的存貨、無形資產(chǎn)和股權(quán)相:)。正保公司存貨賬面原值為1000萬，計提了跌價準備100萬，公允價值為1200萬，增值稅率17％，消費稅率10％，運出存貨發(fā)生運費10萬；正保公司固定資產(chǎn)賬面原值1000萬，累計折舊100萬，減值準備100萬，公允價值為1000萬，換出固定資產(chǎn)發(fā)生運費200萬；正保公司長期股權(quán)投資賬面余額500萬，公允價值500萬，計提減值100萬，換出長期股權(quán)投資支付相關(guān)費用10萬；乙公司存貨賬面價值800萬，公允價值1000萬，增值稅率17％；乙公司無形資產(chǎn)賬面原值1000萬，公允價值900萬；乙公司股權(quán)公允價值為900萬，賬面價值700萬。正保公司另支付補價100萬，支付換入存貨運費200萬，支付換入的長期股權(quán)投資相關(guān)費用10萬。
要求作出上述業(yè)務(wù)的會計分錄，分別區(qū)分具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種情況處理。
[例題答案]
1、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)
換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值（1200＋1000＋500）＋支付的相關(guān)稅費（1200×17％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝3030
換入的存貨的入賬價值＝3030×1000/（1000＋900＋900）＝1082.14，換入無形資產(chǎn)入賬價值＝3030×900/（1000＋900＋900）＝973.93，換入的長期股權(quán)投資的入賬價值＝973.93
正保公司非貨幣性資產(chǎn):）的會計分錄.
（1）借：固定資產(chǎn)清理 1000
固定資產(chǎn)減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產(chǎn) 1000
銀行存款 200
（2） 借：庫存商品 1082.14
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 117
無形資產(chǎn) 973.93
長期股權(quán)投資 973.93
長期股權(quán)投資減值準備 100
營業(yè)外支出－非貨幣性資產(chǎn):)損益 53
貸：固定資產(chǎn)清理 1000
主營業(yè)務(wù)收入 1200
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 204
長期股權(quán)投資 500
投資收益 90
銀行存款 306
（3）借：銷售費用 9.3
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
借：營業(yè)稅金及附加 120
貸: 應(yīng)交稅費－－應(yīng)交消費稅 120
（4） 借：主營業(yè)務(wù)成本 900
存貨跌價準備 100
貸：庫存商品 1000
2、不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)
換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值（1000－100＋1000－100－100＋500－100）＋支付的相關(guān)稅費（1200×17％＋1200×10％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝2550
乙公司存貨賬面價值＝800萬，無形資產(chǎn)賬面價值＝1000萬，長期股權(quán)投資賬面價值＝700萬
換入的存貨的入賬價值＝2550×800/（800＋1000＋700）＝816，換入無形資產(chǎn)入賬價值＝2550×1000/（800＋1000＋700）＝1020，換入的長期股權(quán)投資的入賬價值＝2550×700/（800＋1000＋700）＝714
正保公司非貨幣性資產(chǎn):）的會計分錄.
（1）借：固定資產(chǎn)清理 1000
固定資產(chǎn)減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產(chǎn) 1000
銀行存款 200
（2） 借： 庫存商品 816
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 117
無形資產(chǎn) 1020
長期股權(quán)投資 714
長期股權(quán)投資減值準備 100
存貨跌價準備 100
營業(yè)外支出 157
貸：固定資產(chǎn)清理 1000
庫存商品 1000 1200
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 204
應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 120
長期股權(quán)投資 500
銀行存款 253
（3）借：銷售費用 9.3
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
[例題總結(jié)與延伸]
不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的會計處理和具有商業(yè)實質(zhì)的區(qū)別在于：不具有商業(yè)實質(zhì)的情況不確認損益：教材中有關(guān)于不具有商業(yè)實質(zhì)的確認損益的情況，這種情況雖然一般考試會避免，但是從理解教材內(nèi)容上來說，應(yīng)該明確一下。
另外對于非貨幣性資產(chǎn):)中發(fā)生的相關(guān)稅費的處理要著重注意價內(nèi)稅和費用的處理。價內(nèi)稅組成了資產(chǎn)的公允價值，但是不構(gòu)成資產(chǎn)的賬面價值，那么在“支付的相關(guān)稅費”中就需要核算這部分價內(nèi)稅了；關(guān)于相關(guān)費用著重掌握一個原則：為換入資產(chǎn)發(fā)生的費用是要計入到換入資產(chǎn)的入賬價值中的；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的費用是不影響換入資產(chǎn)入賬價值的，具體情況按照下面給出的總結(jié)處理。
稅法上對于非貨幣性資產(chǎn):)是要確認收入的，雖然不具有商業(yè)實質(zhì)的不確認損益，稅法上把非貨幣性資產(chǎn):)分解為兩個過程：出售和購買環(huán)節(jié)。但是這里形成的不是暫時性差異，是作為非暫時性差異處理的，直接調(diào)整當期的應(yīng)納稅所得額，不確認遞延所得稅。
[知識點理解與總結(jié)]
1、關(guān)于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):）：增值稅并不影響非貨幣性資產(chǎn):）損益的確認，價內(nèi)稅會影響到單項資產(chǎn)的損益問題，但不影響整體損益的確認問題。
確認損益需要區(qū)分是整體損益還是單項資產(chǎn)損益，而損益的確認都是要求是具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，如果是不具有商業(yè)實質(zhì)的情況，非貨幣性資產(chǎn):）損益和單項資產(chǎn)損益都是不確認的。對于整體損益來說主要就是看換出和換入資產(chǎn)的公允價值與補價的差額問題，這點一定要注意的是和增值稅和相關(guān)稅費沒有關(guān)系；如果是單項資產(chǎn)損益的確認的，是按照單項資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確定的，如果發(fā)生了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅等價內(nèi)稅的需要明白影響的是單項資產(chǎn)損益。比如換出固定資產(chǎn)的營業(yè)稅是要作為固定資產(chǎn)清理核算的，換出無形資產(chǎn)的營業(yè)稅直接沖減的是確認的無形資產(chǎn)營業(yè)外收入；換出應(yīng)稅消費品的一般消費稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產(chǎn)的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因為這是屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)范疇。
2、關(guān)于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)發(fā)生的費用處理。一般情況認為如果是換入資產(chǎn)直接發(fā)生的費用是作為換入資產(chǎn)入賬價值核算的，也就是在“支付的相關(guān)稅費”中核算；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用，影響的是單項資產(chǎn)的損益，不在“支付的相關(guān)稅費”中核算，不影響換入資產(chǎn)的入賬價值。所以從這個意義上說，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):）中單項資產(chǎn)的損益不僅僅是按照資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價內(nèi)稅和相關(guān)費用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。