第三節(jié) 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的單項(xiàng)資產(chǎn)
[例題考點(diǎn)提示]
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性換入單項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
[經(jīng)典例題]
正保公司06年初與乙公司發(fā)生下列產(chǎn)業(yè)務(wù)：
（1）正保公司用自己擁有的丙公司應(yīng)收賬款1000萬與乙公司:)一固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬，計(jì)提折舊100萬，減值計(jì)提100萬，公允價(jià)值為900萬，乙公司支付補(bǔ)價(jià)100萬。正保公司支付運(yùn)回乙公司設(shè)備的運(yùn)費(fèi)5萬。
（2）正保公司用自有的固定資產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)和乙公司的100量汽車:)。正保公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值200萬，累計(jì)折舊10萬，計(jì)提減值10萬，換出固定資產(chǎn)發(fā)生運(yùn)費(fèi)50萬，換入乙公司汽車發(fā)生運(yùn)費(fèi)20萬；乙公司汽車作為固定資產(chǎn)核算，賬面原值為250萬，累計(jì)折舊20萬，減值30萬，正保公司支付補(bǔ)價(jià)20萬，該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
（3）正保公司用自己的存貨與乙公司的長期股權(quán)投資:)，該項(xiàng)存貨賬面原值100萬，公允價(jià)值100萬，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％，換出存貨發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬，換入長期股權(quán)投資支付相關(guān)稅費(fèi)2萬；乙公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資賬面原值150萬，計(jì)提減值50萬。假設(shè)該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
要求作出上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
（1）該業(yè)務(wù)不屬于非貨幣性資產(chǎn):)：固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝900＋5＝905
借：固定資產(chǎn) 905
銀行存款 95
貸：應(yīng)收賬款 1000
（2）正保公司換入的汽車入賬價(jià)值＝（200－10－10）＋20＋20＝220
借：固定資產(chǎn)清理 230
累計(jì)折舊 10
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：固定資產(chǎn) 200
銀行存款 50
借：固定資產(chǎn)－汽車 220
營業(yè)外支出 50
貸：固定資產(chǎn)清理 230
銀行存款 40
（3）長期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝（100－10）＋100×（17％＋10％）＋2＝119
借：長期股權(quán)投資 119
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
貸：庫存商品 100
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 17
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 10
銀行存款 2
借：銷售費(fèi)用 5×93％
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5×7％
貸：銀行存款 5
[例題總結(jié)與延伸]
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的會(huì)計(jì)處理和具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的區(qū)別在于：不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況不確認(rèn)損益：教材中有關(guān)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的確認(rèn)損益的情況，這種情況雖然一般考試會(huì)避免，但是從理解教材內(nèi)容上來說，應(yīng)該明確一下。
另外對(duì)于非貨幣性資產(chǎn):)中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)的處理要著重注意價(jià)內(nèi)稅和費(fèi)用的處理。價(jià)內(nèi)稅組成了資產(chǎn)的公允價(jià)值，但是不構(gòu)成資產(chǎn)的賬面價(jià)值，那么在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中就需要核算這部分價(jià)內(nèi)稅了；關(guān)于相關(guān)費(fèi)用著重掌握一個(gè)原則：為換入資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用是要計(jì)入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中的；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用是不影響換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，具體情況按照下面給出的總結(jié)處理。
稅法上對(duì)于非貨幣性資產(chǎn):)是要確認(rèn)收入的，雖然不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的不確認(rèn)損益，稅法上把非貨幣性資產(chǎn):)分解為兩個(gè)過程：出售和購買環(huán)節(jié)。但是這里形成的不是暫時(shí)性差異，是作為非暫時(shí)性差異處理的，直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)遞延所得稅。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、關(guān)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)：增值稅并不影響非貨幣性資產(chǎn)損益的確認(rèn)，價(jià)內(nèi)稅會(huì)影響到單項(xiàng)資產(chǎn)的損益問題，但不影響整體損益的確認(rèn)問題。
確認(rèn)損益需要區(qū)分是整體損益還是單項(xiàng)資產(chǎn)損益，而損益的確認(rèn)都是要求是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，如果是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，非貨幣性資產(chǎn):）損益和單項(xiàng)資產(chǎn)損益都是不確認(rèn)的。對(duì)于整體損益來說主要就是看換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)的差額問題，這點(diǎn)一定要注意的是和增值稅和相關(guān)稅費(fèi)沒有關(guān)系；如果是單項(xiàng)資產(chǎn)損益的確認(rèn)的，是按照單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定的，如果發(fā)生了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅等價(jià)內(nèi)稅的需要明白影響的是單項(xiàng)資產(chǎn)損益。比如換出固定資產(chǎn)的營業(yè)稅是要作為固定資產(chǎn)清理核算的，換出無形資產(chǎn)的營業(yè)稅直接沖減的是確認(rèn)的無形資產(chǎn)營業(yè)外收入；換出應(yīng)稅消費(fèi)品的一般消費(fèi)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產(chǎn)的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因?yàn)檫@是屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)范疇。
2、關(guān)于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用處理。一般情況認(rèn)為如果是換入資產(chǎn)直接發(fā)生的費(fèi)用是作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值核算的，也就是在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中核算；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，影響的是單項(xiàng)資產(chǎn)的損益，不在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中核算，不影響換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。所以從這個(gè)意義上說，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):）中單項(xiàng)資產(chǎn)的損益不僅僅是按照資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價(jià)內(nèi)稅和相關(guān)費(fèi)用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
3、關(guān)于換出單項(xiàng)資產(chǎn)的損益的額確認(rèn)問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的是要確認(rèn)營業(yè)外收入的；換出金融資產(chǎn)的是要確認(rèn)投資收益的；換出投資性房地產(chǎn)或者是原材料的是要確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的；換出產(chǎn)品的是要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價(jià)值和面值的差額是要確認(rèn)為資本公積－股本溢價(jià)的，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用是沖減的是資本公積－股本溢價(jià)，和整體的:）成本沒有關(guān)系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)主要注意一下價(jià)內(nèi)稅的處理，和增值稅的處理是類似的。
2、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)不確認(rèn)整體:)損益和單項(xiàng)資產(chǎn)損益。
3、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)可以拓展到同一控制下的企業(yè)合并，以非貨幣性資產(chǎn)為合并對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。
4、關(guān)聯(lián)方交易并不一定都沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，一般情況按照不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)處理，但是要看題目條件。
[錯(cuò)題舉例]
正保公司用自己生產(chǎn)的存貨A產(chǎn)品和乙公司的固定資產(chǎn)車床進(jìn)行:)，已知正保公司換出存貨賬面原值為1000萬，計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬，存貨公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格都是1500萬，該存貨屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅率10％，增值稅率17％，換出存貨發(fā)生運(yùn)費(fèi)100萬；換入的乙公司的固定資產(chǎn)賬面原值2000萬，已經(jīng)計(jì)提折舊600萬。計(jì)提減值200萬，公允價(jià)值為1600萬。分別給出具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的換入車床的入賬價(jià)值。
解析：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下，換入車床入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值1500＋支付的相關(guān)稅費(fèi)1500×17％＝1755萬；整體損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值1600－換出資產(chǎn)公允價(jià)值1500＝100
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下，換入車床入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值（1000－200）＋支付的相關(guān)稅費(fèi)1500×（17％＋10％）＝1205，不確認(rèn)單項(xiàng)資產(chǎn)損益和整體損益。
[例題考點(diǎn)提示]
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性換入單項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
[經(jīng)典例題]
正保公司06年初與乙公司發(fā)生下列產(chǎn)業(yè)務(wù)：
（1）正保公司用自己擁有的丙公司應(yīng)收賬款1000萬與乙公司:)一固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬，計(jì)提折舊100萬，減值計(jì)提100萬，公允價(jià)值為900萬，乙公司支付補(bǔ)價(jià)100萬。正保公司支付運(yùn)回乙公司設(shè)備的運(yùn)費(fèi)5萬。
（2）正保公司用自有的固定資產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)和乙公司的100量汽車:)。正保公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值200萬，累計(jì)折舊10萬，計(jì)提減值10萬，換出固定資產(chǎn)發(fā)生運(yùn)費(fèi)50萬，換入乙公司汽車發(fā)生運(yùn)費(fèi)20萬；乙公司汽車作為固定資產(chǎn)核算，賬面原值為250萬，累計(jì)折舊20萬，減值30萬，正保公司支付補(bǔ)價(jià)20萬，該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
（3）正保公司用自己的存貨與乙公司的長期股權(quán)投資:)，該項(xiàng)存貨賬面原值100萬，公允價(jià)值100萬，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％，換出存貨發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬，換入長期股權(quán)投資支付相關(guān)稅費(fèi)2萬；乙公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資賬面原值150萬，計(jì)提減值50萬。假設(shè)該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
要求作出上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
（1）該業(yè)務(wù)不屬于非貨幣性資產(chǎn):)：固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝900＋5＝905
借：固定資產(chǎn) 905
銀行存款 95
貸：應(yīng)收賬款 1000
（2）正保公司換入的汽車入賬價(jià)值＝（200－10－10）＋20＋20＝220
借：固定資產(chǎn)清理 230
累計(jì)折舊 10
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：固定資產(chǎn) 200
銀行存款 50
借：固定資產(chǎn)－汽車 220
營業(yè)外支出 50
貸：固定資產(chǎn)清理 230
銀行存款 40
（3）長期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝（100－10）＋100×（17％＋10％）＋2＝119
借：長期股權(quán)投資 119
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
貸：庫存商品 100
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 17
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 10
銀行存款 2
借：銷售費(fèi)用 5×93％
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5×7％
貸：銀行存款 5
[例題總結(jié)與延伸]
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的會(huì)計(jì)處理和具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的區(qū)別在于：不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況不確認(rèn)損益：教材中有關(guān)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的確認(rèn)損益的情況，這種情況雖然一般考試會(huì)避免，但是從理解教材內(nèi)容上來說，應(yīng)該明確一下。
另外對(duì)于非貨幣性資產(chǎn):)中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)的處理要著重注意價(jià)內(nèi)稅和費(fèi)用的處理。價(jià)內(nèi)稅組成了資產(chǎn)的公允價(jià)值，但是不構(gòu)成資產(chǎn)的賬面價(jià)值，那么在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中就需要核算這部分價(jià)內(nèi)稅了；關(guān)于相關(guān)費(fèi)用著重掌握一個(gè)原則：為換入資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用是要計(jì)入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中的；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用是不影響換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，具體情況按照下面給出的總結(jié)處理。
稅法上對(duì)于非貨幣性資產(chǎn):)是要確認(rèn)收入的，雖然不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的不確認(rèn)損益，稅法上把非貨幣性資產(chǎn):)分解為兩個(gè)過程：出售和購買環(huán)節(jié)。但是這里形成的不是暫時(shí)性差異，是作為非暫時(shí)性差異處理的，直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)遞延所得稅。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、關(guān)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)：增值稅并不影響非貨幣性資產(chǎn)損益的確認(rèn)，價(jià)內(nèi)稅會(huì)影響到單項(xiàng)資產(chǎn)的損益問題，但不影響整體損益的確認(rèn)問題。
確認(rèn)損益需要區(qū)分是整體損益還是單項(xiàng)資產(chǎn)損益，而損益的確認(rèn)都是要求是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，如果是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，非貨幣性資產(chǎn):）損益和單項(xiàng)資產(chǎn)損益都是不確認(rèn)的。對(duì)于整體損益來說主要就是看換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)的差額問題，這點(diǎn)一定要注意的是和增值稅和相關(guān)稅費(fèi)沒有關(guān)系；如果是單項(xiàng)資產(chǎn)損益的確認(rèn)的，是按照單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定的，如果發(fā)生了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅等價(jià)內(nèi)稅的需要明白影響的是單項(xiàng)資產(chǎn)損益。比如換出固定資產(chǎn)的營業(yè)稅是要作為固定資產(chǎn)清理核算的，換出無形資產(chǎn)的營業(yè)稅直接沖減的是確認(rèn)的無形資產(chǎn)營業(yè)外收入；換出應(yīng)稅消費(fèi)品的一般消費(fèi)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產(chǎn)的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因?yàn)檫@是屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)范疇。
2、關(guān)于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用處理。一般情況認(rèn)為如果是換入資產(chǎn)直接發(fā)生的費(fèi)用是作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值核算的，也就是在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中核算；如果是為了換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，影響的是單項(xiàng)資產(chǎn)的損益，不在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中核算，不影響換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。所以從這個(gè)意義上說，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):）中單項(xiàng)資產(chǎn)的損益不僅僅是按照資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價(jià)內(nèi)稅和相關(guān)費(fèi)用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
3、關(guān)于換出單項(xiàng)資產(chǎn)的損益的額確認(rèn)問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的是要確認(rèn)營業(yè)外收入的；換出金融資產(chǎn)的是要確認(rèn)投資收益的；換出投資性房地產(chǎn)或者是原材料的是要確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的；換出產(chǎn)品的是要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價(jià)值和面值的差額是要確認(rèn)為資本公積－股本溢價(jià)的，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用是沖減的是資本公積－股本溢價(jià)，和整體的:）成本沒有關(guān)系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)主要注意一下價(jià)內(nèi)稅的處理，和增值稅的處理是類似的。
2、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)不確認(rèn)整體:)損益和單項(xiàng)資產(chǎn)損益。
3、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)可以拓展到同一控制下的企業(yè)合并，以非貨幣性資產(chǎn)為合并對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。
4、關(guān)聯(lián)方交易并不一定都沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，一般情況按照不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)處理，但是要看題目條件。
[錯(cuò)題舉例]
正保公司用自己生產(chǎn)的存貨A產(chǎn)品和乙公司的固定資產(chǎn)車床進(jìn)行:)，已知正保公司換出存貨賬面原值為1000萬，計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬，存貨公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格都是1500萬，該存貨屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅率10％，增值稅率17％，換出存貨發(fā)生運(yùn)費(fèi)100萬；換入的乙公司的固定資產(chǎn)賬面原值2000萬，已經(jīng)計(jì)提折舊600萬。計(jì)提減值200萬，公允價(jià)值為1600萬。分別給出具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的換入車床的入賬價(jià)值。
解析：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下，換入車床入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值1500＋支付的相關(guān)稅費(fèi)1500×17％＝1755萬；整體損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值1600－換出資產(chǎn)公允價(jià)值1500＝100
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下，換入車床入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值（1000－200）＋支付的相關(guān)稅費(fèi)1500×（17％＋10％）＝1205，不確認(rèn)單項(xiàng)資產(chǎn)損益和整體損益。