CPA慢班《會(huì)計(jì)》講義-第13章 借款費(fèi)用
一、本章在考試中的地位
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于較重要的地位。本章的重點(diǎn)是利息資本化和匯兌差額資本化。
2．本章內(nèi)容變化較大：
（1）擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍：原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則中所指的納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等，如有些以船舶、大型設(shè)備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)所發(fā)生借款費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入存貨成本。
（2）擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍：在原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，可予資本化的借款僅為專門借款。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則中所指的可予資本化的借款包括專門借款，也包括一般借款。
（3）借款利息資本化金額的計(jì)算不同了：原借款費(fèi)用準(zhǔn)則在計(jì)算利息資本化金額時(shí)，要考慮資產(chǎn)支出。新準(zhǔn)則分為兩種情況：
①專門借款利息資本化金額，為資本化期間發(fā)生的“利息凈支出”，不考慮資產(chǎn)支出。
②一般借款利息資本化金額，應(yīng)考慮資產(chǎn)支出。
3．本章復(fù)習(xí)方法：利息資本化和匯兌損益資本化，應(yīng)與固定資產(chǎn)增加相結(jié)合；匯兌損益資本化的計(jì)算，與外幣業(yè)務(wù)的核算相結(jié)合。
二、本章考點(diǎn)精講
【考點(diǎn)一】借款費(fèi)用的內(nèi)容（掌握）
1．借款費(fèi)用的內(nèi)容：借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個(gè)組成部分。
2．借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍：
（1）企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
（2）對(duì)比原準(zhǔn)則，借款費(fèi)用資本化的范圍有固定資產(chǎn)擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，不包括自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
這里的存貨是指要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間生產(chǎn)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，如船舶、大型設(shè)備。
3．借款費(fèi)用資本化的借款范圍：包括專門借款和一般借款。
專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生借款；為投資性房地產(chǎn)而發(fā)生的借款；為建造船舶、大型設(shè)備而發(fā)生的借款。
【考點(diǎn)二】借款費(fèi)用資本化期間（掌握）
1．資本化期間
資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。
2．資本化起點(diǎn)
對(duì)于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、匯兌差額（注意：不包括輔助費(fèi)用），只有在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)才能開始資本化：
（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以①支付現(xiàn)金、②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)（如在建工程領(lǐng)用原材料）或者③承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；
（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；
（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，如工程已經(jīng)開工。
3．資本化終點(diǎn)
（1）理論標(biāo)準(zhǔn)：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
（2）具體形式：為了便于實(shí)際操作，通常所購建的固定資產(chǎn)滿足以下條件之一，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化：
①符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
②所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
③繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
④購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
⑤購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。
⑥購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。
4．暫停資本化
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。
在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。
一、本章在考試中的地位
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于較重要的地位。本章的重點(diǎn)是利息資本化和匯兌差額資本化。
2．本章內(nèi)容變化較大：
（1）擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍：原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則中所指的納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等，如有些以船舶、大型設(shè)備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)所發(fā)生借款費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入存貨成本。
（2）擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍：在原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，可予資本化的借款僅為專門借款。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則中所指的可予資本化的借款包括專門借款，也包括一般借款。
（3）借款利息資本化金額的計(jì)算不同了：原借款費(fèi)用準(zhǔn)則在計(jì)算利息資本化金額時(shí)，要考慮資產(chǎn)支出。新準(zhǔn)則分為兩種情況：
①專門借款利息資本化金額，為資本化期間發(fā)生的“利息凈支出”，不考慮資產(chǎn)支出。
②一般借款利息資本化金額，應(yīng)考慮資產(chǎn)支出。
3．本章復(fù)習(xí)方法：利息資本化和匯兌損益資本化，應(yīng)與固定資產(chǎn)增加相結(jié)合；匯兌損益資本化的計(jì)算，與外幣業(yè)務(wù)的核算相結(jié)合。
二、本章考點(diǎn)精講
【考點(diǎn)一】借款費(fèi)用的內(nèi)容（掌握）
1．借款費(fèi)用的內(nèi)容：借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個(gè)組成部分。
2．借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍：
（1）企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
（2）對(duì)比原準(zhǔn)則，借款費(fèi)用資本化的范圍有固定資產(chǎn)擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，不包括自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
這里的存貨是指要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間生產(chǎn)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，如船舶、大型設(shè)備。
3．借款費(fèi)用資本化的借款范圍：包括專門借款和一般借款。
專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生借款；為投資性房地產(chǎn)而發(fā)生的借款；為建造船舶、大型設(shè)備而發(fā)生的借款。
【考點(diǎn)二】借款費(fèi)用資本化期間（掌握）
1．資本化期間
資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。
2．資本化起點(diǎn)
對(duì)于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、匯兌差額（注意：不包括輔助費(fèi)用），只有在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)才能開始資本化：
（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以①支付現(xiàn)金、②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)（如在建工程領(lǐng)用原材料）或者③承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；
（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；
（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，如工程已經(jīng)開工。
3．資本化終點(diǎn)
（1）理論標(biāo)準(zhǔn)：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
（2）具體形式：為了便于實(shí)際操作，通常所購建的固定資產(chǎn)滿足以下條件之一，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化：
①符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
②所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
③繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
④購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
⑤購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。
⑥購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。
4．暫停資本化
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。
在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。