CPA慢班《會(huì)計(jì)》講義-第15章 租賃
一、本章在考試中的地位
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般地位。本章重點(diǎn)是承租人融資租賃和售后租回形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理。
2．本章內(nèi)容有變化:
（1）在融資租賃承租人的會(huì)計(jì)處理中，在租賃開(kāi)始日，舊準(zhǔn)則的處理方法是承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；新準(zhǔn)則處理方法是承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
（2）對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用原準(zhǔn)則可以采用直線法、年數(shù)總和法、實(shí)際利率法攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法攤銷。
（3）承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益；新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
（4）售后租回交易，如果認(rèn)定為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法是將售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付比例進(jìn)行分?jǐn)?；新?zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法是在舊準(zhǔn)則的處理方法上作了補(bǔ)充：如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
3．本章復(fù)習(xí)方法：融資租賃的核算應(yīng)與固定資產(chǎn)的核算結(jié)合復(fù)習(xí)；售后租回應(yīng)與收入確認(rèn)相結(jié)合復(fù)習(xí)。
二、本章考點(diǎn)精講
【考點(diǎn)一】租賃的分類（掌握）
1．租賃的分類
（1）租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
（2）租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。
[例1]2004年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2005年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺(tái)全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價(jià)值390萬(wàn)元，公允價(jià)值為400萬(wàn)元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬(wàn)元。到期時(shí)，預(yù)計(jì)設(shè)備的公允價(jià)值為20萬(wàn)元，甲企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為0萬(wàn)元。到期時(shí)，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。
甲公司租入設(shè)備后，如果本項(xiàng)目效益特別好，則每年支付租金150萬(wàn)元，則除支付租金外，其余所得都?xì)w承租方所有，因此，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移到了承租方；如果效益很差，則每年必須支付150萬(wàn)元固定租金，可見(jiàn)，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也轉(zhuǎn)移到了承租方。這種轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，屬于融資租賃。
2．融資租賃的具體標(biāo)準(zhǔn)
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
（2）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。如上述設(shè)備3年到期后，預(yù)計(jì)資產(chǎn)余值為20萬(wàn)元，如果購(gòu)價(jià)在1萬(wàn)元及以下（相當(dāng)于當(dāng)時(shí)公允價(jià)值的5%），則本租賃為融資租賃。
（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（≥75%）。上例中全新設(shè)備使用年限3年，租賃期3年，屬于融資租賃。
（4）承租人在租賃開(kāi)始日的低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于（≥90%）租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。下面從承租人角度計(jì)算低租賃付款額及其現(xiàn)值，然后計(jì)算其與資產(chǎn)公允價(jià)值的比例。
第一，先計(jì)算低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。低租賃付款額中的“低”是指在整個(gè)租賃期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時(shí)應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中。
在租賃期內(nèi)，承租人可能支付的款項(xiàng)包括：
①租金，這是確定的，應(yīng)作為低租賃付款額，計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款；如例1中，每年支付租金160萬(wàn)元。
②購(gòu)價(jià)，如果購(gòu)價(jià)僅相當(dāng)于資產(chǎn)價(jià)值的5%及以下，作為理智的經(jīng)濟(jì)人，一定會(huì)購(gòu)買，因此，也應(yīng)作為低租賃付款額，計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款中。
③或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。或有租金在租賃開(kāi)始這是不確定的，不能作為低租賃付款額。比如，雙方約定按基本利率6%來(lái)收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下兩種形式：
或有租金與物價(jià)指數(shù)相聯(lián)系。如果物價(jià)指數(shù)在10%—15%之間，每年再付租金30萬(wàn)元；物價(jià)指數(shù)在15%—20%之間，每年再付租金50萬(wàn)元等等。這種或有租金，租入資產(chǎn)時(shí)是不能確定的，只能在實(shí)際支付時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”（理解為物價(jià)上漲多付的利息）。
或有租金與營(yíng)業(yè)收入相聯(lián)系。例如，協(xié)議規(guī)定，從租期的第二年起，每年按本項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入的2%計(jì)算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時(shí)也是不能確定的，只能在實(shí)際支付時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”（租金與營(yíng)業(yè)收入相聯(lián)系，理解為銷售費(fèi)用）。
④履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。這些支出，在租賃開(kāi)始時(shí)也是不能確定的，不能計(jì)入低租賃付款額中，只能在實(shí)際支付時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“制造費(fèi)用，管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。
⑤初始直接費(fèi)用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。初始直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)，已用現(xiàn)金支付，不作為低租賃付款額，不計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中。
一、本章在考試中的地位
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般地位。本章重點(diǎn)是承租人融資租賃和售后租回形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理。
2．本章內(nèi)容有變化:
（1）在融資租賃承租人的會(huì)計(jì)處理中，在租賃開(kāi)始日，舊準(zhǔn)則的處理方法是承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；新準(zhǔn)則處理方法是承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
（2）對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用原準(zhǔn)則可以采用直線法、年數(shù)總和法、實(shí)際利率法攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法攤銷。
（3）承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益；新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
（4）售后租回交易，如果認(rèn)定為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法是將售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付比例進(jìn)行分?jǐn)?；新?zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法是在舊準(zhǔn)則的處理方法上作了補(bǔ)充：如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
3．本章復(fù)習(xí)方法：融資租賃的核算應(yīng)與固定資產(chǎn)的核算結(jié)合復(fù)習(xí)；售后租回應(yīng)與收入確認(rèn)相結(jié)合復(fù)習(xí)。
二、本章考點(diǎn)精講
【考點(diǎn)一】租賃的分類（掌握）
1．租賃的分類
（1）租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
（2）租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。
[例1]2004年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2005年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺(tái)全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價(jià)值390萬(wàn)元，公允價(jià)值為400萬(wàn)元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬(wàn)元。到期時(shí)，預(yù)計(jì)設(shè)備的公允價(jià)值為20萬(wàn)元，甲企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為0萬(wàn)元。到期時(shí)，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。
甲公司租入設(shè)備后，如果本項(xiàng)目效益特別好，則每年支付租金150萬(wàn)元，則除支付租金外，其余所得都?xì)w承租方所有，因此，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移到了承租方；如果效益很差，則每年必須支付150萬(wàn)元固定租金，可見(jiàn)，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也轉(zhuǎn)移到了承租方。這種轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，屬于融資租賃。
2．融資租賃的具體標(biāo)準(zhǔn)
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
（2）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。如上述設(shè)備3年到期后，預(yù)計(jì)資產(chǎn)余值為20萬(wàn)元，如果購(gòu)價(jià)在1萬(wàn)元及以下（相當(dāng)于當(dāng)時(shí)公允價(jià)值的5%），則本租賃為融資租賃。
（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（≥75%）。上例中全新設(shè)備使用年限3年，租賃期3年，屬于融資租賃。
（4）承租人在租賃開(kāi)始日的低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于（≥90%）租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。下面從承租人角度計(jì)算低租賃付款額及其現(xiàn)值，然后計(jì)算其與資產(chǎn)公允價(jià)值的比例。
第一，先計(jì)算低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。低租賃付款額中的“低”是指在整個(gè)租賃期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時(shí)應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中。
在租賃期內(nèi)，承租人可能支付的款項(xiàng)包括：
①租金，這是確定的，應(yīng)作為低租賃付款額，計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款；如例1中，每年支付租金160萬(wàn)元。
②購(gòu)價(jià)，如果購(gòu)價(jià)僅相當(dāng)于資產(chǎn)價(jià)值的5%及以下，作為理智的經(jīng)濟(jì)人，一定會(huì)購(gòu)買，因此，也應(yīng)作為低租賃付款額，計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款中。
③或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。或有租金在租賃開(kāi)始這是不確定的，不能作為低租賃付款額。比如，雙方約定按基本利率6%來(lái)收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下兩種形式：
或有租金與物價(jià)指數(shù)相聯(lián)系。如果物價(jià)指數(shù)在10%—15%之間，每年再付租金30萬(wàn)元；物價(jià)指數(shù)在15%—20%之間，每年再付租金50萬(wàn)元等等。這種或有租金，租入資產(chǎn)時(shí)是不能確定的，只能在實(shí)際支付時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”（理解為物價(jià)上漲多付的利息）。
或有租金與營(yíng)業(yè)收入相聯(lián)系。例如，協(xié)議規(guī)定，從租期的第二年起，每年按本項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入的2%計(jì)算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時(shí)也是不能確定的，只能在實(shí)際支付時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”（租金與營(yíng)業(yè)收入相聯(lián)系，理解為銷售費(fèi)用）。
④履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。這些支出，在租賃開(kāi)始時(shí)也是不能確定的，不能計(jì)入低租賃付款額中，只能在實(shí)際支付時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“制造費(fèi)用，管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。
⑤初始直接費(fèi)用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。初始直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)，已用現(xiàn)金支付，不作為低租賃付款額，不計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中。