一、概念理解
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
（一）扣除已償還的本金；
（二）加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
攤余成本是用實(shí)際利率作計(jì)算利息的基礎(chǔ)，投資的成本減去利息后的金額。
期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失
該攤余成本實(shí)際上相當(dāng)于持有至到期投資的賬面價(jià)值
*********一般情況下，攤余成本等于其賬面價(jià)值，但也有兩種特殊情況：
（1）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)等以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，若僅僅是公允價(jià)值的暫時(shí)性下跌，那么計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本時(shí)，不需要考慮公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目的金額，此時(shí)攤余成本不等于賬面價(jià)值。
（2）貸款。已經(jīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價(jià)值，因?yàn)槠鋽傆喑杀疽由蠎?yīng)收未收的利息。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的
借：可供出售金融資產(chǎn)（當(dāng)日的公允價(jià)值）
資本公積－其他資本公積（差額）
貸：持有至到期投資－成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息
資本公積－其他資本公積（差額）
可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本就是求應(yīng)收本金和應(yīng)收利息的現(xiàn)值
投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第三十二條和三十三條，對(duì)于持有至到期日的投資及貸款和應(yīng)收賬款、滿足三十三條規(guī)定的金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利息率法，以攤余成本計(jì)量。攤余成本的公式為：攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已償還的本金－累計(jì)攤銷額－減值損失（或無法收回的金額）。實(shí)際利息率的公式為：實(shí)際利率＝將未來合同現(xiàn)金流量折現(xiàn)成初始確認(rèn)金額的利率。
二、經(jīng)典例題分析
例：假設(shè)大華股份公司2005年1月2日購入華凱公司2005年1月1日發(fā)行的五年期債券并持有到期，票面利率14%，債券面值1 000元。公司按105 359元的價(jià)格購入100份，支付有關(guān)交易費(fèi)2 000元。該債券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年償還本金并支付最后一次利息。
在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)根據(jù)付息次數(shù)和本息現(xiàn)金流量貼現(xiàn)，即“債券面值＋債券溢價(jià)(或減去債券折價(jià))＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，可采用“插入法”計(jì)算得出。
根據(jù)上述公式，按12%的利率測試：
本金：100 000×0.55839(n =10，i=6%)
= 55 839
利息：7 000×7.36(年金：n =10，i=6%)
=51 520
本息現(xiàn)值合計(jì) 107 359
本息現(xiàn)值正好等于投資成本，表明實(shí)際利息率為12%。做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：持有至到期投資—成本 100000
持有至到期投資—利息調(diào)整 7359
貸：銀行存款 107 359
根據(jù)實(shí)際利率，編制溢價(jià)攤銷表，如表1。
2005年6月30日收到第一次利息，同時(shí)攤銷債券投資溢價(jià)。根據(jù)表1，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 7 000
貸：投資收益 6 441.54
持有至到期投資—利息調(diào)整558.46
在6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表上債券投資的攤余成本為106 800.54元。
通過上面的例子可知，初始攤余成本就是取得債券的實(shí)際成本＝買價(jià)＋相關(guān)費(fèi)用。而所謂的實(shí)際利率就是到期收益率，用它來對(duì)債券在有效期內(nèi)的現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，使得折現(xiàn)所得現(xiàn)值總額等于取得債券的實(shí)際成本（即初時(shí)攤余成本）。在收到債券利息的帳務(wù)處理為，投資收益的確認(rèn)金額等于初始攤余成本乘以實(shí)際利率，而這一確認(rèn)的投資收益與實(shí)際收到的利息之間的差額就是對(duì)初始攤余成本的調(diào)整額。調(diào)整額為正，則攤余成本會(huì)增加，調(diào)整額為負(fù)，則攤余成本會(huì)減少。
如果購買債券只用于交易，不會(huì)一直持有到期，則初始攤余成本就是買價(jià)，而其他費(fèi)用則在編制會(huì)計(jì)分錄是借記投資收益。
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
（一）扣除已償還的本金；
（二）加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
攤余成本是用實(shí)際利率作計(jì)算利息的基礎(chǔ)，投資的成本減去利息后的金額。
期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失
該攤余成本實(shí)際上相當(dāng)于持有至到期投資的賬面價(jià)值
*********一般情況下，攤余成本等于其賬面價(jià)值，但也有兩種特殊情況：
（1）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)等以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，若僅僅是公允價(jià)值的暫時(shí)性下跌，那么計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本時(shí)，不需要考慮公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目的金額，此時(shí)攤余成本不等于賬面價(jià)值。
（2）貸款。已經(jīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價(jià)值，因?yàn)槠鋽傆喑杀疽由蠎?yīng)收未收的利息。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的
借：可供出售金融資產(chǎn)（當(dāng)日的公允價(jià)值）
資本公積－其他資本公積（差額）
貸：持有至到期投資－成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息
資本公積－其他資本公積（差額）
可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本就是求應(yīng)收本金和應(yīng)收利息的現(xiàn)值
投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第三十二條和三十三條，對(duì)于持有至到期日的投資及貸款和應(yīng)收賬款、滿足三十三條規(guī)定的金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利息率法，以攤余成本計(jì)量。攤余成本的公式為：攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已償還的本金－累計(jì)攤銷額－減值損失（或無法收回的金額）。實(shí)際利息率的公式為：實(shí)際利率＝將未來合同現(xiàn)金流量折現(xiàn)成初始確認(rèn)金額的利率。
二、經(jīng)典例題分析
例：假設(shè)大華股份公司2005年1月2日購入華凱公司2005年1月1日發(fā)行的五年期債券并持有到期，票面利率14%，債券面值1 000元。公司按105 359元的價(jià)格購入100份，支付有關(guān)交易費(fèi)2 000元。該債券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年償還本金并支付最后一次利息。
在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)根據(jù)付息次數(shù)和本息現(xiàn)金流量貼現(xiàn)，即“債券面值＋債券溢價(jià)(或減去債券折價(jià))＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，可采用“插入法”計(jì)算得出。
根據(jù)上述公式，按12%的利率測試：
本金：100 000×0.55839(n =10，i=6%)
= 55 839
利息：7 000×7.36(年金：n =10，i=6%)
=51 520
本息現(xiàn)值合計(jì) 107 359
本息現(xiàn)值正好等于投資成本，表明實(shí)際利息率為12%。做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：持有至到期投資—成本 100000
持有至到期投資—利息調(diào)整 7359
貸：銀行存款 107 359
根據(jù)實(shí)際利率，編制溢價(jià)攤銷表，如表1。
2005年6月30日收到第一次利息，同時(shí)攤銷債券投資溢價(jià)。根據(jù)表1，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 7 000
貸：投資收益 6 441.54
持有至到期投資—利息調(diào)整558.46
在6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表上債券投資的攤余成本為106 800.54元。
通過上面的例子可知，初始攤余成本就是取得債券的實(shí)際成本＝買價(jià)＋相關(guān)費(fèi)用。而所謂的實(shí)際利率就是到期收益率，用它來對(duì)債券在有效期內(nèi)的現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，使得折現(xiàn)所得現(xiàn)值總額等于取得債券的實(shí)際成本（即初時(shí)攤余成本）。在收到債券利息的帳務(wù)處理為，投資收益的確認(rèn)金額等于初始攤余成本乘以實(shí)際利率，而這一確認(rèn)的投資收益與實(shí)際收到的利息之間的差額就是對(duì)初始攤余成本的調(diào)整額。調(diào)整額為正，則攤余成本會(huì)增加，調(diào)整額為負(fù)，則攤余成本會(huì)減少。
如果購買債券只用于交易，不會(huì)一直持有到期，則初始攤余成本就是買價(jià)，而其他費(fèi)用則在編制會(huì)計(jì)分錄是借記投資收益。