準確區(qū)分混合銷售和兼營業(yè)務
納稅人的混合銷售行為既涉及銷售貨物，又涉及提供增值稅非應稅勞務，因此，這一行為就涉及增值稅和營業(yè)稅，但一項銷售行為不可能既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅。由于實踐中征納雙方對混合銷售行為納稅問題存在一些不同的理解，本文根據稅法規(guī)定，對混合銷售的納稅判斷從四個方面進行解析。
第一 混合銷售存在的前提必須是一項銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從上述政策規(guī)定可以看出，如果一項業(yè)務行為不是貨物銷售行為的話，則不存在混合銷售的判斷前提，無論其是否涉及貨物均不成為混合銷售行為。如有的納稅人提供的是建筑、安裝行為，因其本身業(yè)務不屬于貨物銷售行為，無論其建筑安裝行為業(yè)務中是否提供貨物，均屬于提供營業(yè)稅應稅業(yè)務，不會構成混合銷售行為。如有的納稅人是銷售貨物行為，同時在銷售貨物時必須提供安裝行為或其他營業(yè)稅應稅勞務行為，則構成混合銷售行為，需要就這項銷售行為進行繳納增值稅或營業(yè)稅的判定。
第二 混合銷售是繳納增值稅抑或是繳納營業(yè)稅，按單位主要應稅收入性質判定。增值稅法規(guī)定，從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。按上述規(guī)定分析，這些單位和個體經營者主要是以繳納增值稅為主，也就是說，以繳納增值稅收入為主要收入納稅人的混合銷售行為，繳納增值稅；不以繳納增值稅收入為主要收入的納稅人的混合銷售行為，則不繳納增值稅。對于不是以繳納增值稅為主的納稅人的混合銷售行為，稅法規(guī)定不繳納增值稅，那么應繳納什么稅種呢？《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業(yè)稅。由此可見，稅法明確規(guī)定了“其他單位和個人的混合銷售行為”是繳納營業(yè)稅。
《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字1994]第026號）第四條就“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”的判斷問題，[規(guī)定“是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%”。此比例判斷是指納稅人的年應稅收入，而不是指單項業(yè)務及單項混合銷售業(yè)務行為中貨物金額的比例。如納稅人簽訂并提供的一項安裝業(yè)務合同行為，其業(yè)務屬于營業(yè)稅應稅行為，不能依據這項業(yè)務中原材料金額比重超過該項業(yè)務總收入的50%來認定屬于混合銷售行為，并以此來認定此項業(yè)務繳納增值稅。
第三 兼營行為分開核算就按兼營行為性質納稅。以繳納增值稅為主的納稅人可以從事營業(yè)稅應稅行為，以繳納營業(yè)稅為主的納稅人也可以從事銷售貨物的增值稅業(yè)務。這些兼營行為不是依據主營業(yè)務收入繳納的稅種來決定如何納稅，而是按兼營業(yè)務性質決定繳納稅種，但是前提是要主營業(yè)務和兼營業(yè)務分開核算，否則，按繳納增值稅優(yōu)先原則來納稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。如以銷售建材為主要業(yè)務的納稅人，也可以兼營從事裝飾業(yè)務，其裝飾業(yè)務只要與銷售建材業(yè)務分開核算就是繳納營業(yè)稅；如不分開核算，其兼營的裝飾業(yè)務與主營建材銷售業(yè)務一并繳納增值稅。
第四 特定自產貨物用于營業(yè)稅應稅行為的，分別繳納增值稅和營業(yè)稅。按稅法規(guī)定，混合銷售行為要么繳納增值稅，要么繳納營業(yè)稅，不可能存在分解一項混合收入分別納稅問題。但對于一些生產企業(yè)生產特定的貨物用于營業(yè)稅勞務的，稅法規(guī)定可以分解收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）規(guī)定，納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入征收營業(yè)稅：（一）具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；（二）簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。這些特定的自產貨物是指：金屬結構件，包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品，鋁合金門窗，玻璃幕墻，機器設備、電子通信設備，防水材料，國家稅務總局規(guī)定的其他自產貨物。但根據稅法規(guī)定，如果上述生產企業(yè)將自產貨物直接用于銷售，而不是簽訂工程施工合同的，由于企業(yè)主要收入是增值稅應稅收入（超過50%），則此混合銷售行為繳納增值稅，不能適用國稅發(fā)〔2002〕117號文件規(guī)定分解收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。
納稅人的混合銷售行為既涉及銷售貨物，又涉及提供增值稅非應稅勞務，因此，這一行為就涉及增值稅和營業(yè)稅，但一項銷售行為不可能既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅。由于實踐中征納雙方對混合銷售行為納稅問題存在一些不同的理解，本文根據稅法規(guī)定，對混合銷售的納稅判斷從四個方面進行解析。
第一 混合銷售存在的前提必須是一項銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從上述政策規(guī)定可以看出，如果一項業(yè)務行為不是貨物銷售行為的話，則不存在混合銷售的判斷前提，無論其是否涉及貨物均不成為混合銷售行為。如有的納稅人提供的是建筑、安裝行為，因其本身業(yè)務不屬于貨物銷售行為，無論其建筑安裝行為業(yè)務中是否提供貨物，均屬于提供營業(yè)稅應稅業(yè)務，不會構成混合銷售行為。如有的納稅人是銷售貨物行為，同時在銷售貨物時必須提供安裝行為或其他營業(yè)稅應稅勞務行為，則構成混合銷售行為，需要就這項銷售行為進行繳納增值稅或營業(yè)稅的判定。
第二 混合銷售是繳納增值稅抑或是繳納營業(yè)稅，按單位主要應稅收入性質判定。增值稅法規(guī)定，從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。按上述規(guī)定分析，這些單位和個體經營者主要是以繳納增值稅為主，也就是說，以繳納增值稅收入為主要收入納稅人的混合銷售行為，繳納增值稅；不以繳納增值稅收入為主要收入的納稅人的混合銷售行為，則不繳納增值稅。對于不是以繳納增值稅為主的納稅人的混合銷售行為，稅法規(guī)定不繳納增值稅，那么應繳納什么稅種呢？《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業(yè)稅。由此可見，稅法明確規(guī)定了“其他單位和個人的混合銷售行為”是繳納營業(yè)稅。
《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字1994]第026號）第四條就“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”的判斷問題，[規(guī)定“是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%”。此比例判斷是指納稅人的年應稅收入，而不是指單項業(yè)務及單項混合銷售業(yè)務行為中貨物金額的比例。如納稅人簽訂并提供的一項安裝業(yè)務合同行為，其業(yè)務屬于營業(yè)稅應稅行為，不能依據這項業(yè)務中原材料金額比重超過該項業(yè)務總收入的50%來認定屬于混合銷售行為，并以此來認定此項業(yè)務繳納增值稅。
第三 兼營行為分開核算就按兼營行為性質納稅。以繳納增值稅為主的納稅人可以從事營業(yè)稅應稅行為，以繳納營業(yè)稅為主的納稅人也可以從事銷售貨物的增值稅業(yè)務。這些兼營行為不是依據主營業(yè)務收入繳納的稅種來決定如何納稅，而是按兼營業(yè)務性質決定繳納稅種，但是前提是要主營業(yè)務和兼營業(yè)務分開核算，否則，按繳納增值稅優(yōu)先原則來納稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。如以銷售建材為主要業(yè)務的納稅人，也可以兼營從事裝飾業(yè)務，其裝飾業(yè)務只要與銷售建材業(yè)務分開核算就是繳納營業(yè)稅；如不分開核算，其兼營的裝飾業(yè)務與主營建材銷售業(yè)務一并繳納增值稅。
第四 特定自產貨物用于營業(yè)稅應稅行為的，分別繳納增值稅和營業(yè)稅。按稅法規(guī)定，混合銷售行為要么繳納增值稅，要么繳納營業(yè)稅，不可能存在分解一項混合收入分別納稅問題。但對于一些生產企業(yè)生產特定的貨物用于營業(yè)稅勞務的，稅法規(guī)定可以分解收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）規(guī)定，納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入征收營業(yè)稅：（一）具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；（二）簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。這些特定的自產貨物是指：金屬結構件，包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品，鋁合金門窗，玻璃幕墻，機器設備、電子通信設備，防水材料，國家稅務總局規(guī)定的其他自產貨物。但根據稅法規(guī)定，如果上述生產企業(yè)將自產貨物直接用于銷售，而不是簽訂工程施工合同的，由于企業(yè)主要收入是增值稅應稅收入（超過50%），則此混合銷售行為繳納增值稅，不能適用國稅發(fā)〔2002〕117號文件規(guī)定分解收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。