新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表作了較具體的規(guī)定，但沒有給出詳細(xì)實(shí)例；2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》和其他會(huì)計(jì)教材或習(xí)題冊(cè)中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法也不盡相同，特別是對(duì)子公司所有者權(quán)益調(diào)整與抵銷的處理表現(xiàn)得尤為突出。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)將各子公司分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司或非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。前者在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需在母、子公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致時(shí)才對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，因此對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法沒有任何異議。而后者在編制時(shí)不僅要考慮母、子公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間的不一致，還要考慮因購(gòu)買日子公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同而對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的調(diào)整。實(shí)務(wù)中在編制非同一控制下企業(yè)合并取得子公司這一情形的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司所有者權(quán)益的有關(guān)調(diào)整和抵銷分錄的編寫有兩種方法。
[例]2007年1月2日A公司以2200萬(wàn)元購(gòu)入B公司70％的股權(quán)。購(gòu)入日，B公司的股東權(quán)益為2900萬(wàn)元，其中股本1i00萬(wàn)元，資本公積1800萬(wàn)元。A公司將購(gòu)入的B公司股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。A公司和B公司均按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。假設(shè)A公司和B公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。2007年1月2日B公司除一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。2007年該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。采用年限平均法按10年計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2007年1月2日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)310萬(wàn)元。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，需編制：(1)對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄；(2)母公司按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄；(3)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。三方面分錄的具體編制可采用兩種不同的方法，如表l所示。(假設(shè)合并日固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額通過(guò)“資本公積”核算)
第一，方法一更能體現(xiàn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一致性。母公司在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，均對(duì)盈余公積做了相應(yīng)調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)母、子公司會(huì)計(jì)政策的一致。而方法二在對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)未涉及盈余公積項(xiàng)目，使母、子公司的會(huì)計(jì)政策無(wú)法一致。
第二，方法一中母公司以公允價(jià)值為基礎(chǔ)將子公司凈利潤(rùn)調(diào)整為300萬(wàn)元(310-10)并進(jìn)行相應(yīng)處理，即在合并抵銷分錄中都以300萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)。而方法二中母公司以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)子公司凈利潤(rùn)為310萬(wàn)元并進(jìn)行相應(yīng)處理，即在合并抵銷分錄中都以310萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)。因此方法一更能體現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用。
第三，方法一更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)l生原則。方法一以300萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)，從而為信息使用者提供更為相關(guān)的信息。而方法二是以310萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)，是在歷史的基礎(chǔ)上反映企業(yè)集團(tuán)整體的信息，缺乏時(shí)效性。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)將各子公司分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司或非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。前者在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需在母、子公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致時(shí)才對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，因此對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法沒有任何異議。而后者在編制時(shí)不僅要考慮母、子公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間的不一致，還要考慮因購(gòu)買日子公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同而對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的調(diào)整。實(shí)務(wù)中在編制非同一控制下企業(yè)合并取得子公司這一情形的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司所有者權(quán)益的有關(guān)調(diào)整和抵銷分錄的編寫有兩種方法。
[例]2007年1月2日A公司以2200萬(wàn)元購(gòu)入B公司70％的股權(quán)。購(gòu)入日，B公司的股東權(quán)益為2900萬(wàn)元，其中股本1i00萬(wàn)元，資本公積1800萬(wàn)元。A公司將購(gòu)入的B公司股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。A公司和B公司均按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。假設(shè)A公司和B公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。2007年1月2日B公司除一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。2007年該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。采用年限平均法按10年計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2007年1月2日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)310萬(wàn)元。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，需編制：(1)對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄；(2)母公司按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄；(3)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。三方面分錄的具體編制可采用兩種不同的方法，如表l所示。(假設(shè)合并日固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額通過(guò)“資本公積”核算)
第一，方法一更能體現(xiàn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一致性。母公司在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，均對(duì)盈余公積做了相應(yīng)調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)母、子公司會(huì)計(jì)政策的一致。而方法二在對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)未涉及盈余公積項(xiàng)目，使母、子公司的會(huì)計(jì)政策無(wú)法一致。
第二，方法一中母公司以公允價(jià)值為基礎(chǔ)將子公司凈利潤(rùn)調(diào)整為300萬(wàn)元(310-10)并進(jìn)行相應(yīng)處理，即在合并抵銷分錄中都以300萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)。而方法二中母公司以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)子公司凈利潤(rùn)為310萬(wàn)元并進(jìn)行相應(yīng)處理，即在合并抵銷分錄中都以310萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)。因此方法一更能體現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用。
第三，方法一更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)l生原則。方法一以300萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)，從而為信息使用者提供更為相關(guān)的信息。而方法二是以310萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算盈余公積和未分配利潤(rùn)，是在歷史的基礎(chǔ)上反映企業(yè)集團(tuán)整體的信息，缺乏時(shí)效性。