第三章注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
&本章重點&
注冊會計師職業(yè)道德原則中獨立原則含義的理解運用，判斷哪些屬于違反獨立性的行為和情況。專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)承接、前后任注冊會計師的溝通等內(nèi)容。
&&本章難點&
前后任注冊會計師的溝通的理解和把握，獨立性原則運用的掌握。
&本章重點內(nèi)容總結(jié)&
$2、注冊會計師職業(yè)道德基本原則
一、獨立、客觀、公正
1．獨立原則的含義
獨立原則，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。這包括三層含義：第一層，所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。第二層，所謂形式上的獨立，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來是獨立的。第三層，獨立原則在強調(diào)注冊會計師對于委托單位保持獨立性的同時，也要求他獨立于外部其他機構(gòu)和組織。具體來說包括：注冊會計師“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”；
注冊會計師應(yīng)依法辦事，獨立自主，不依附于其他機構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；注冊會計師的審計報告無須經(jīng)任何部門審定和批準(zhǔn)。
2．獨立原則的要點
（1）實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。所謂實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊會計師本身應(yīng)具備的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)形式就是教材中列舉的注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系的情形。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是注冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判注冊會計師的獨立性。形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證。
（2）獨立性是客觀、公正的基礎(chǔ)，是注冊會計師的靈魂。正因如此，注冊會計師又被稱為獨立會計師，注冊會計師審計又被稱為獨立審計。
（3）注冊會計師審計表現(xiàn)出雙向獨立性的特征，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位。
3．為保持獨立性而應(yīng)回避的事項
為了保持應(yīng)有的獨立性，會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計師事務(wù)所主動聲明，并實行回避：
（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；
（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟利益的；
（3）與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項的當(dāng)事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）；
（4）擔(dān)任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的；
5）其他為保持獨立性而應(yīng)回避的事項。另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費之外的其他經(jīng)濟利益關(guān)系時，也應(yīng)實行回避。
4．客觀
客觀性要求CPA應(yīng)當(dāng)：力求公平；不持有成見或偏見；避免利益沖突；不因受他人影響而損害其客觀性。
5．公正
客觀性原則要求所有職業(yè)會計師公平、誠實并超脫于利益沖突。CPA在提供專業(yè)服務(wù)時，應(yīng)坦誠、誠實，保持公正。公正不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。無論提供何種服務(wù)、擔(dān)任何種職務(wù)，CPA都應(yīng)維護其專業(yè)服務(wù)的公正性，并在判斷中保持客觀。
§3 獨立性
一、獨立性的含義
獨立性，是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指CPA在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害的情形。
1．界定可能對獨立性產(chǎn)生威脅的所有情況是不可能的，因此，建立一套規(guī)范，要求事務(wù)所和鑒證小組成員識別、評價對獨立性的威脅及其應(yīng)采取的針對性措施，是符合公眾利益的。
2．義務(wù)要求：事務(wù)所和鑒證小組成員有義務(wù)識別、評價可能對獨立性產(chǎn)生威脅的各種環(huán)境和關(guān)系，并采取適當(dāng)行動消除威脅或運用防范措施將其降至可接受水平。
（1）識別、評價事務(wù)所和鑒證小組的關(guān)系，是否損害獨立性；
（2）考慮鑒證小組以外的人員與鑒證客戶之間的關(guān)系，是否損害獨立性。
3．對獨立性威脅與消除威脅，或?qū)⑼{降至可接受水平防范措施的差別原因：
（1）相關(guān)環(huán)境；（2）鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)；（3）對獨立性的各種威脅。
二、可能損害獨立性的因素
可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。
1．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；
②收費主要來源于某一鑒證客戶；
③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；
④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；
⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；
⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。
2．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；
③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。
3．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)θ磷C業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；
③會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；
④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
4．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧商受到解聘威脅；
②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；
③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。
5．維護獨立性的措施。當(dāng)識別出損害獨立性的因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩健嫀熓聞?wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護其獨立性。在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護其獨立性。當(dāng)維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。
三、特定情況下對獨立性的運用
（一）．經(jīng)濟利益
在鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。在評價威脅的重要性以及用以消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩降倪m當(dāng)措施時，有必要檢查經(jīng)濟利益的性質(zhì)。
（二）．貸款和擔(dān)保
1．事務(wù)所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務(wù)所的貸款擔(dān)保人
（1）不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，而且貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都不夠重大
（2）會對獨立性產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。前提是：貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都是重大的
防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平；請事務(wù)所以外的其他CPA復(fù)核已做的工作
2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔(dān)保人
不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等
3．與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系
4．家庭和個人關(guān)系
鑒證小組成員與鑒證客戶的董事、經(jīng)理或某些特定角色的員工之間存在家庭和個人關(guān)系時，應(yīng)該評價對獨立性的威脅并采取防范措施。
（1）威脅?？赡軙Κ毩⑿援a(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力威脅。
（2）評價。重要性將取決于：①相應(yīng)人員在鑒證小組內(nèi)的職責(zé)；②關(guān)系的密切程度；③相應(yīng)的家庭成員或其他人員在鑒證客戶中的角色。
5．與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系
6．最近曾在鑒證客戶中工作
鑒證客戶以前的董事、經(jīng)理或員工成為鑒證小組的成員，可能會對事務(wù)所或鑒證小組成員的獨立性產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅、關(guān)聯(lián)關(guān)系和自我評價威脅，尤其是在鑒證小組成員需要對其在鑒證客戶工作期間編制的對象或估價的財務(wù)報表要素出具報告的情況下。
7．作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事
8．高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系
9．向鑒證客戶提供非鑒證服務(wù)
§4專業(yè)勝任能力
一、專業(yè)勝任能力的兩個階段
CPA如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)，也就從根本上無法滿足社會公眾對CPA行業(yè)的需求。因此，CPA不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗。
二、利用其他專家工作
1．原則要求
（1）CPA不得提供本不能勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得適當(dāng)?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務(wù)。
（2）如果CPA沒有能力提供專業(yè)服務(wù)的某些特定部分，可以向其他CPA、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等專家尋求技術(shù)建議。
（3）在這種情況下，雖然CPA是依賴專家的技術(shù)能力，但不能自動假定其了解了道德要求。
（4）既然職業(yè)會計師對專業(yè)服務(wù)負(fù)有最終責(zé)任，就應(yīng)當(dāng)確保道德行為的要求得到遵守。
2．專家的概念
§6收費與傭金
一、收費考慮的因素
1．為客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；（2）所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；（3）每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。
2．在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費用率或目費用率為基礎(chǔ)計算。
3．專業(yè)服務(wù)的收費依據(jù)、收費標(biāo)準(zhǔn)及收費結(jié)算方式與時間應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。
4．收費報價明顯低于前任CPA或其他事務(wù)所的相應(yīng)報價，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：（1）在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；（2）客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費基礎(chǔ)。
這一規(guī)定主要針對事務(wù)所的變更。事務(wù)所變更的不利后果主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是審計客戶與前任CPA存在會計、審計意見分歧而變更事務(wù)所；另一方面是前后任事務(wù)所之間的低價競爭。
二、或有收費
除法規(guī)允許外，事務(wù)所不得以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務(wù)中危害很大。如果事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，CPA為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?，作出有違社會公眾利益的行為。或有收費分為下列幾種：（1）收費與否型的或有收費。（2）收費水平型的或有收費。
如果是經(jīng)法院或其他公共管理機構(gòu)確定的收費，則不應(yīng)視為或有收費。除得到法律認(rèn)可或作為某種專業(yè)服務(wù)的公認(rèn)做法而被職業(yè)組織認(rèn)可外，按照百分比或其他類似基礎(chǔ)收費應(yīng)被視為或有收費。
三、傭金
事務(wù)所和CPA不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。事務(wù)所和CPA不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。
傭金也是影響CPA服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)形象的一個重要因素。如果事務(wù)所和CPA為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當(dāng)于支付傭金的一方的業(yè)務(wù)收費降低，從而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。另外，如果事務(wù)所和CPA因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金，很容易導(dǎo)致形式上的不獨立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象。
§7 與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作
上市公司特別規(guī)定
事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)。事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。
目前，我國不允許事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)啪未受到限制。但事務(wù)所為上市公司代編會計報表，或事務(wù)所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價威脅、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩健?BR> §8接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)
一、前后任注冊會計師的含義
前任CPA：代表事務(wù)所對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的事務(wù)所
后任CPA：代表事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任CPA，執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的CPA。
理解前后任CPA的概念必須要注意的是：
1．前后任CPA的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)，因為審計業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務(wù)，而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預(yù)測審核、財務(wù)報表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。
2．如果審計客戶委托CPA對已審計財務(wù)報表進行重新審計，接受委托的CPA應(yīng)視為后任CPA，而之前已發(fā)表審計意見的CPA則視為前任CPA。
接受委托前的溝通
在接受委托前，后任CPA應(yīng)當(dāng)與前任CPA進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。后任CPA向前任CPA（以下可簡稱為“前任”）詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體。
接受委托后的溝通
接受委托后，如果需要前任CPA的工作底稿，后任CPA應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任CPA進行溝通。這實際上是強調(diào)后任CPA如果需要查閱前任CPA的工作底稿，應(yīng)當(dāng)在征得被審計單位同意的基礎(chǔ)上進行。
9、廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳
一、廣告：
1．根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國事務(wù)所和CPA不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)
2．CPA應(yīng)當(dāng)維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體。事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及CPA協(xié)會為會員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限
3．在跨國執(zhí)行業(yè)務(wù)時，在允許做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的CPA，不應(yīng)該在禁止做廣告的國家通過出版或散發(fā)的報紙或雜志做廣告來謀求優(yōu)勢。同樣，在禁止做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的CPA，也不應(yīng)在允許做廣告的國家出版的報紙或雜志上做廣告
二、業(yè)務(wù)招攬
事務(wù)所和CPA不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)等。事務(wù)所和CPA在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為：（1）暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)及其官員； （2）做出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實；（3）與其他CPA進行比較；（4）不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；5）做出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明
三、宣傳
在不允許做廣告的情況下，事務(wù)所和CPA所做的宣傳如果符合下列條件，則是可以接受的：（1）其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式；（2）具有高品位；（3）維護了職業(yè)尊嚴(yán)；（4）避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的CPA的姓名
信紙和名片
允許：
1．事務(wù)所可以將其姓名、地址、電話號碼以及其他必要的聯(lián)系信息載入電話簿、信紙或其
他載體
2．CPA在名片上可以印有姓名、專業(yè)資格、職務(wù)及其事務(wù)所的地址和標(biāo)識等
禁止：
1．不得含有自我標(biāo)榜的措辭
2．不得印有社會職務(wù)、專家稱謂以及所獲榮譽等
&本章重點&
注冊會計師職業(yè)道德原則中獨立原則含義的理解運用，判斷哪些屬于違反獨立性的行為和情況。專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)承接、前后任注冊會計師的溝通等內(nèi)容。
&&本章難點&
前后任注冊會計師的溝通的理解和把握，獨立性原則運用的掌握。
&本章重點內(nèi)容總結(jié)&
$2、注冊會計師職業(yè)道德基本原則
一、獨立、客觀、公正
1．獨立原則的含義
獨立原則，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。這包括三層含義：第一層，所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。第二層，所謂形式上的獨立，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來是獨立的。第三層，獨立原則在強調(diào)注冊會計師對于委托單位保持獨立性的同時，也要求他獨立于外部其他機構(gòu)和組織。具體來說包括：注冊會計師“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”；
注冊會計師應(yīng)依法辦事，獨立自主，不依附于其他機構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；注冊會計師的審計報告無須經(jīng)任何部門審定和批準(zhǔn)。
2．獨立原則的要點
（1）實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。所謂實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊會計師本身應(yīng)具備的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)形式就是教材中列舉的注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系的情形。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是注冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判注冊會計師的獨立性。形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證。
（2）獨立性是客觀、公正的基礎(chǔ)，是注冊會計師的靈魂。正因如此，注冊會計師又被稱為獨立會計師，注冊會計師審計又被稱為獨立審計。
（3）注冊會計師審計表現(xiàn)出雙向獨立性的特征，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位。
3．為保持獨立性而應(yīng)回避的事項
為了保持應(yīng)有的獨立性，會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計師事務(wù)所主動聲明，并實行回避：
（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；
（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟利益的；
（3）與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項的當(dāng)事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）；
（4）擔(dān)任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的；
5）其他為保持獨立性而應(yīng)回避的事項。另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費之外的其他經(jīng)濟利益關(guān)系時，也應(yīng)實行回避。
4．客觀
客觀性要求CPA應(yīng)當(dāng)：力求公平；不持有成見或偏見；避免利益沖突；不因受他人影響而損害其客觀性。
5．公正
客觀性原則要求所有職業(yè)會計師公平、誠實并超脫于利益沖突。CPA在提供專業(yè)服務(wù)時，應(yīng)坦誠、誠實，保持公正。公正不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。無論提供何種服務(wù)、擔(dān)任何種職務(wù)，CPA都應(yīng)維護其專業(yè)服務(wù)的公正性，并在判斷中保持客觀。
§3 獨立性
一、獨立性的含義
獨立性，是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指CPA在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害的情形。
1．界定可能對獨立性產(chǎn)生威脅的所有情況是不可能的，因此，建立一套規(guī)范，要求事務(wù)所和鑒證小組成員識別、評價對獨立性的威脅及其應(yīng)采取的針對性措施，是符合公眾利益的。
2．義務(wù)要求：事務(wù)所和鑒證小組成員有義務(wù)識別、評價可能對獨立性產(chǎn)生威脅的各種環(huán)境和關(guān)系，并采取適當(dāng)行動消除威脅或運用防范措施將其降至可接受水平。
（1）識別、評價事務(wù)所和鑒證小組的關(guān)系，是否損害獨立性；
（2）考慮鑒證小組以外的人員與鑒證客戶之間的關(guān)系，是否損害獨立性。
3．對獨立性威脅與消除威脅，或?qū)⑼{降至可接受水平防范措施的差別原因：
（1）相關(guān)環(huán)境；（2）鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)；（3）對獨立性的各種威脅。
二、可能損害獨立性的因素
可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。
1．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；
②收費主要來源于某一鑒證客戶；
③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；
④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；
⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；
⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。
2．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；
③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。
3．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)θ磷C業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；
③會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；
④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
4．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧商受到解聘威脅；
②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；
③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。
5．維護獨立性的措施。當(dāng)識別出損害獨立性的因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩健嫀熓聞?wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護其獨立性。在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護其獨立性。當(dāng)維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。
三、特定情況下對獨立性的運用
（一）．經(jīng)濟利益
在鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。在評價威脅的重要性以及用以消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩降倪m當(dāng)措施時，有必要檢查經(jīng)濟利益的性質(zhì)。
（二）．貸款和擔(dān)保
1．事務(wù)所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務(wù)所的貸款擔(dān)保人
（1）不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，而且貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都不夠重大
（2）會對獨立性產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。前提是：貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都是重大的
防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平；請事務(wù)所以外的其他CPA復(fù)核已做的工作
2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔(dān)保人
不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等
3．與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系
4．家庭和個人關(guān)系
鑒證小組成員與鑒證客戶的董事、經(jīng)理或某些特定角色的員工之間存在家庭和個人關(guān)系時，應(yīng)該評價對獨立性的威脅并采取防范措施。
（1）威脅?？赡軙Κ毩⑿援a(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力威脅。
（2）評價。重要性將取決于：①相應(yīng)人員在鑒證小組內(nèi)的職責(zé)；②關(guān)系的密切程度；③相應(yīng)的家庭成員或其他人員在鑒證客戶中的角色。
5．與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系
6．最近曾在鑒證客戶中工作
鑒證客戶以前的董事、經(jīng)理或員工成為鑒證小組的成員，可能會對事務(wù)所或鑒證小組成員的獨立性產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅、關(guān)聯(lián)關(guān)系和自我評價威脅，尤其是在鑒證小組成員需要對其在鑒證客戶工作期間編制的對象或估價的財務(wù)報表要素出具報告的情況下。
7．作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事
8．高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系
9．向鑒證客戶提供非鑒證服務(wù)
§4專業(yè)勝任能力
一、專業(yè)勝任能力的兩個階段
CPA如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)，也就從根本上無法滿足社會公眾對CPA行業(yè)的需求。因此，CPA不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗。
二、利用其他專家工作
1．原則要求
（1）CPA不得提供本不能勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得適當(dāng)?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務(wù)。
（2）如果CPA沒有能力提供專業(yè)服務(wù)的某些特定部分，可以向其他CPA、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等專家尋求技術(shù)建議。
（3）在這種情況下，雖然CPA是依賴專家的技術(shù)能力，但不能自動假定其了解了道德要求。
（4）既然職業(yè)會計師對專業(yè)服務(wù)負(fù)有最終責(zé)任，就應(yīng)當(dāng)確保道德行為的要求得到遵守。
2．專家的概念
§6收費與傭金
一、收費考慮的因素
1．為客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；（2）所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；（3）每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。
2．在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費用率或目費用率為基礎(chǔ)計算。
3．專業(yè)服務(wù)的收費依據(jù)、收費標(biāo)準(zhǔn)及收費結(jié)算方式與時間應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。
4．收費報價明顯低于前任CPA或其他事務(wù)所的相應(yīng)報價，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：（1）在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；（2）客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費基礎(chǔ)。
這一規(guī)定主要針對事務(wù)所的變更。事務(wù)所變更的不利后果主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是審計客戶與前任CPA存在會計、審計意見分歧而變更事務(wù)所；另一方面是前后任事務(wù)所之間的低價競爭。
二、或有收費
除法規(guī)允許外，事務(wù)所不得以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務(wù)中危害很大。如果事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，CPA為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?，作出有違社會公眾利益的行為。或有收費分為下列幾種：（1）收費與否型的或有收費。（2）收費水平型的或有收費。
如果是經(jīng)法院或其他公共管理機構(gòu)確定的收費，則不應(yīng)視為或有收費。除得到法律認(rèn)可或作為某種專業(yè)服務(wù)的公認(rèn)做法而被職業(yè)組織認(rèn)可外，按照百分比或其他類似基礎(chǔ)收費應(yīng)被視為或有收費。
三、傭金
事務(wù)所和CPA不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。事務(wù)所和CPA不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。
傭金也是影響CPA服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)形象的一個重要因素。如果事務(wù)所和CPA為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當(dāng)于支付傭金的一方的業(yè)務(wù)收費降低，從而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。另外，如果事務(wù)所和CPA因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金，很容易導(dǎo)致形式上的不獨立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象。
§7 與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作
上市公司特別規(guī)定
事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)。事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。
目前，我國不允許事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)啪未受到限制。但事務(wù)所為上市公司代編會計報表，或事務(wù)所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價威脅、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩健?BR> §8接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)
一、前后任注冊會計師的含義
前任CPA：代表事務(wù)所對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的事務(wù)所
后任CPA：代表事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任CPA，執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的CPA。
理解前后任CPA的概念必須要注意的是：
1．前后任CPA的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)，因為審計業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務(wù)，而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預(yù)測審核、財務(wù)報表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。
2．如果審計客戶委托CPA對已審計財務(wù)報表進行重新審計，接受委托的CPA應(yīng)視為后任CPA，而之前已發(fā)表審計意見的CPA則視為前任CPA。
接受委托前的溝通
在接受委托前，后任CPA應(yīng)當(dāng)與前任CPA進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。后任CPA向前任CPA（以下可簡稱為“前任”）詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體。
接受委托后的溝通
接受委托后，如果需要前任CPA的工作底稿，后任CPA應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任CPA進行溝通。這實際上是強調(diào)后任CPA如果需要查閱前任CPA的工作底稿，應(yīng)當(dāng)在征得被審計單位同意的基礎(chǔ)上進行。
9、廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳
一、廣告：
1．根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國事務(wù)所和CPA不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)
2．CPA應(yīng)當(dāng)維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體。事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及CPA協(xié)會為會員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限
3．在跨國執(zhí)行業(yè)務(wù)時，在允許做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的CPA，不應(yīng)該在禁止做廣告的國家通過出版或散發(fā)的報紙或雜志做廣告來謀求優(yōu)勢。同樣，在禁止做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的CPA，也不應(yīng)在允許做廣告的國家出版的報紙或雜志上做廣告
二、業(yè)務(wù)招攬
事務(wù)所和CPA不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)等。事務(wù)所和CPA在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為：（1）暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)及其官員； （2）做出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實；（3）與其他CPA進行比較；（4）不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；5）做出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明
三、宣傳
在不允許做廣告的情況下，事務(wù)所和CPA所做的宣傳如果符合下列條件，則是可以接受的：（1）其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式；（2）具有高品位；（3）維護了職業(yè)尊嚴(yán)；（4）避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的CPA的姓名
信紙和名片
允許：
1．事務(wù)所可以將其姓名、地址、電話號碼以及其他必要的聯(lián)系信息載入電話簿、信紙或其
他載體
2．CPA在名片上可以印有姓名、專業(yè)資格、職務(wù)及其事務(wù)所的地址和標(biāo)識等
禁止：
1．不得含有自我標(biāo)榜的措辭
2．不得印有社會職務(wù)、專家稱謂以及所獲榮譽等