以往關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型的研究文獻(xiàn)較少提到增值稅的會計核算，關(guān)于增值稅會計核算和增值稅會計方面的研究大多來自于實(shí)務(wù)界財務(wù)工作人員和會計學(xué)學(xué)者。出現(xiàn)這種現(xiàn)象主要來自于以下兩個方面原因：首先，財政和會計畢竟屬于兩個學(xué)科，跨學(xué)科引起研究不便；更為重要的一點(diǎn)是，我國當(dāng)前的增值稅會計核算一直處于會計從于稅法的地位，科目的設(shè)置和核算方法都是出于征管方便的需要。同樣的所得稅會計核算要比增值稅會計核算有很大進(jìn)步，部分得考慮了會計信息披露的要求。因此，無論是增值稅研究人員還是政策制定部門都不需要考慮相關(guān)建議提出后會給企業(yè)的會計信息提供及披露帶來什么樣的影響，因?yàn)闀嫼怂阕匀粫鶕?jù)稅法的變更而進(jìn)行調(diào)整，更不需考慮這種調(diào)整是否符合基本的會計理論。從稅務(wù)征管的角度，這種現(xiàn)狀完全能夠滿足要求，但會計信息不單單是稅收征管信息的載體，會計信息質(zhì)量的高低、公允與否的影響要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出純粹的征管需要。本章的目的就是研究我國增值稅會計核算的現(xiàn)狀、分析并提出建議并研究轉(zhuǎn)型可能引起的財務(wù)影響。
1 財務(wù)、會計及稅收的關(guān)系
財務(wù)、會計和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察，如從國家宏觀調(diào)控的角度、企業(yè)所有者的角度、經(jīng)營者的角度等。從本文所研究的問題出發(fā)，可把三者視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關(guān)系的三個切合點(diǎn)。改革開放以前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟(jì)制度以后，這個結(jié)論也同樣是成立的（陳毓圭，1999）。區(qū)別只在于不同的國情、所有制結(jié)構(gòu)、不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。
改革開放以前，所有制結(jié)構(gòu)以國有企業(yè)為主，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過指令性計劃來實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配來說，國家作為社會總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實(shí)行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金，從而實(shí)現(xiàn)社會再生產(chǎn)。其中，財務(wù)制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計價、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，財務(wù)制度也就是國家稅收的基礎(chǔ)，財務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會計制度則根據(jù)財務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計制度本質(zhì)上是薄記制度。整個運(yùn)行體制就是通常所說的"計劃決定財政，財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會計"。
計劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于：社會總產(chǎn)品是在國家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。當(dāng)前的改革就是：根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動規(guī)律組織企業(yè)的財務(wù)活動和會計核算。企業(yè)資本運(yùn)動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動過程中，界定財務(wù)、會計和稅收的各自作用空間。
一般認(rèn)為，會計通過價值的確認(rèn)、計量、記錄和報告，提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，這個結(jié)論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配（陳毓圭，1999）。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對增值的分配，盡管參與分配的依據(jù)完全不同于財務(wù)活動。
綜上所述，在計劃體制下，稅法和會計制度都是以財務(wù)制度為依據(jù)的，會計制度根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定的計價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財務(wù)制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計價和收益確定職能將由會計準(zhǔn)則來承擔(dān)?，F(xiàn)行財務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能將會被逐漸分解出來，使其成為會計準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會計準(zhǔn)則體系和會計準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能，財務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式都建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
在這種情況下，需要進(jìn)一步討論的問題是如何處理會計與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套計稅辦法。如果從會計準(zhǔn)則和核算規(guī)范的制定者的角度考慮，應(yīng)該以滿足會計信息的提供和披露為首要任務(wù)，稅法不應(yīng)干預(yù)會計信息的形成。但現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)沒有這么簡單，征管部門需要利用會計信息完成稅款的征繳。如果在會計信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行全部納稅調(diào)整，則會加大工作強(qiáng)度，如果會計信息本身就能顧及征管的便利、稅收的實(shí)現(xiàn)和國家對企業(yè)的干預(yù)，那么自然比較理想。因此，現(xiàn)實(shí)中會計的計量服從稅法的要求而背離會計準(zhǔn)則的要求并不鮮見。究竟孰對孰錯，學(xué)術(shù)上存在爭論，各國的實(shí)踐也各不相同。
1 財務(wù)、會計及稅收的關(guān)系
財務(wù)、會計和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察，如從國家宏觀調(diào)控的角度、企業(yè)所有者的角度、經(jīng)營者的角度等。從本文所研究的問題出發(fā)，可把三者視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關(guān)系的三個切合點(diǎn)。改革開放以前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟(jì)制度以后，這個結(jié)論也同樣是成立的（陳毓圭，1999）。區(qū)別只在于不同的國情、所有制結(jié)構(gòu)、不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。
改革開放以前，所有制結(jié)構(gòu)以國有企業(yè)為主，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過指令性計劃來實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配來說，國家作為社會總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實(shí)行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金，從而實(shí)現(xiàn)社會再生產(chǎn)。其中，財務(wù)制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計價、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，財務(wù)制度也就是國家稅收的基礎(chǔ)，財務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會計制度則根據(jù)財務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計制度本質(zhì)上是薄記制度。整個運(yùn)行體制就是通常所說的"計劃決定財政，財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會計"。
計劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于：社會總產(chǎn)品是在國家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。當(dāng)前的改革就是：根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動規(guī)律組織企業(yè)的財務(wù)活動和會計核算。企業(yè)資本運(yùn)動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動過程中，界定財務(wù)、會計和稅收的各自作用空間。
一般認(rèn)為，會計通過價值的確認(rèn)、計量、記錄和報告，提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，這個結(jié)論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配（陳毓圭，1999）。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對增值的分配，盡管參與分配的依據(jù)完全不同于財務(wù)活動。
綜上所述，在計劃體制下，稅法和會計制度都是以財務(wù)制度為依據(jù)的，會計制度根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定的計價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財務(wù)制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計價和收益確定職能將由會計準(zhǔn)則來承擔(dān)?，F(xiàn)行財務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能將會被逐漸分解出來，使其成為會計準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會計準(zhǔn)則體系和會計準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能，財務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式都建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
在這種情況下，需要進(jìn)一步討論的問題是如何處理會計與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套計稅辦法。如果從會計準(zhǔn)則和核算規(guī)范的制定者的角度考慮，應(yīng)該以滿足會計信息的提供和披露為首要任務(wù)，稅法不應(yīng)干預(yù)會計信息的形成。但現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)沒有這么簡單，征管部門需要利用會計信息完成稅款的征繳。如果在會計信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行全部納稅調(diào)整，則會加大工作強(qiáng)度，如果會計信息本身就能顧及征管的便利、稅收的實(shí)現(xiàn)和國家對企業(yè)的干預(yù)，那么自然比較理想。因此，現(xiàn)實(shí)中會計的計量服從稅法的要求而背離會計準(zhǔn)則的要求并不鮮見。究竟孰對孰錯，學(xué)術(shù)上存在爭論，各國的實(shí)踐也各不相同。