在全國人大十屆五次會議表決通過新的企業(yè)所得稅后，從2008年1月1日起即將實(shí)施新的企業(yè)所得稅法。在新稅法中對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整。在本次我公司獲得的內(nèi)部資料“企業(yè)所得稅實(shí)施條例”送審稿中對已發(fā)布的新企業(yè)所得稅法中的一些概念和條款的具體實(shí)施做出了明確解釋，本稿將從新舊稅法的對比中的五個普遍關(guān)心的方面對新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例做出解讀。
一、 納稅義務(wù)人和納稅義務(wù)的界定
新企業(yè)所得稅法中納稅義務(wù)人的范圍為除獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)外資所得稅法分別確定的納稅義務(wù)人的做法，同時類似于個人所得稅納稅義務(wù)人居民納稅人與非居民納稅人的不同，并為體現(xiàn)不同企業(yè)承擔(dān)不同納稅義務(wù)的原則，引進(jìn)了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。在國際上，居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)有很多，“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”、“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”等，結(jié)合我國的實(shí)際情況，新稅法采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，并對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。
新稅法名詞解釋：
居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！?BR> 相應(yīng)的，隨著納稅義務(wù)人分類的變化，其納稅義務(wù)也相應(yīng)的有所改變，新稅法規(guī)定：“居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅?！边@與個人所得稅法中居民納稅人負(fù)有無限納稅義務(wù)、非居民納稅人負(fù)有限納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)定的十分相似的。在現(xiàn)行稅法中，對于企業(yè)所得稅中所規(guī)定的內(nèi)資企業(yè)納稅義務(wù)人“應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅。…包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得?！睂τ谕馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)納稅義務(wù)人“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅?！?。由此看出，新稅法不再以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)來劃分各自不同的納稅義務(wù)，而是統(tǒng)一以居民企業(yè)和非居民企業(yè)加以劃分，體現(xiàn)了納稅義務(wù)人納稅地位的公平性。在我國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)發(fā)展初期，為吸引外資帶動國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國分別制定了內(nèi)資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)適用的外商投資企業(yè)所得稅法，這種做法在國際上一些國家經(jīng)濟(jì)起步階段都曾或多或少使用過，但是隨著我國經(jīng)濟(jì)體系的完善，我們需要參照國際上同類國家及發(fā)達(dá)國家的做法，將公平作為提高企業(yè)積極性的重要手段，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更加平穩(wěn)和有效的發(fā)展。
二、 稅率變化
稅率的高低直接決定著納稅義務(wù)人的稅負(fù)水平。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全世界159個實(shí)行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6%，而我國新的企業(yè)所得稅的基準(zhǔn)稅率為25%，比原暫行條例的規(guī)定低7個百分點(diǎn)。比世界所得稅平均稅率低3.6個百分點(diǎn)。這在我國周圍幾個國家中甚至世界范圍中也是偏低的。
實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的兩檔優(yōu)惠稅率分別為15%和20%。其中能夠適用15%優(yōu)惠稅率的企業(yè)只限于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)；適用20%優(yōu)惠稅率的企業(yè)分有兩種：一是符合條件的小型微利企業(yè)；二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)。在此第二條所述的概念中，可以看出是對舊外資企業(yè)所得稅法中預(yù)提所得稅的調(diào)整，在過去，預(yù)提所得稅的稅率為10%，而在新法中有所調(diào)增。
該稅率變化對于絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)來說都在相當(dāng)大的程度上降低了稅負(fù)，但是應(yīng)當(dāng)注意，新稅法中將對于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率統(tǒng)一調(diào)整到20%，相比現(xiàn)行“對年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。”的規(guī)定，那些年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，稅率則上升了2個百分點(diǎn)。很顯然，此次稅率的改革體現(xiàn)了國家對小型微利企業(yè)的照顧扶持，但另一方面也體現(xiàn)了國家對促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)調(diào)整，提高盈利水平的引導(dǎo)。
小型微利企業(yè)是指：1制造業(yè), 年度應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 100 人, 資產(chǎn)總額不超過 3000 萬元； 2 非制造業(yè), 年度應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 80 人, 資產(chǎn)總額不超過 1000 萬元。
對于外商投資和外商企業(yè)來說，雖然名義稅率與內(nèi)資企業(yè)相同，但是由于有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項(xiàng)目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對于內(nèi)資企業(yè)，稅負(fù)是十分偏低的。統(tǒng)一稅率后，大多數(shù)外商投資和外商企業(yè)的實(shí)際稅率實(shí)際上是有所調(diào)高，這與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢與企業(yè)公平發(fā)展的需求的分不開的。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。
名詞解釋：
返程投資是指一個經(jīng)濟(jì)體境內(nèi)投資者將其持有的貨幣資本或股權(quán)轉(zhuǎn)移到境外，再作為直接投資投入該經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)濟(jì)行為。返程投資可以分為狹義和廣義兩種。狹義的返程投資僅指貨幣資本的跨境往返運(yùn)動，廣義的返程投資還包括反向并購導(dǎo)致的股權(quán)跨境轉(zhuǎn)移。
一、 納稅義務(wù)人和納稅義務(wù)的界定
新企業(yè)所得稅法中納稅義務(wù)人的范圍為除獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)外資所得稅法分別確定的納稅義務(wù)人的做法，同時類似于個人所得稅納稅義務(wù)人居民納稅人與非居民納稅人的不同，并為體現(xiàn)不同企業(yè)承擔(dān)不同納稅義務(wù)的原則，引進(jìn)了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。在國際上，居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)有很多，“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”、“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”等，結(jié)合我國的實(shí)際情況，新稅法采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，并對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。
新稅法名詞解釋：
居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！?BR> 相應(yīng)的，隨著納稅義務(wù)人分類的變化，其納稅義務(wù)也相應(yīng)的有所改變，新稅法規(guī)定：“居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅?！边@與個人所得稅法中居民納稅人負(fù)有無限納稅義務(wù)、非居民納稅人負(fù)有限納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)定的十分相似的。在現(xiàn)行稅法中，對于企業(yè)所得稅中所規(guī)定的內(nèi)資企業(yè)納稅義務(wù)人“應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅。…包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得?！睂τ谕馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)納稅義務(wù)人“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅?！?。由此看出，新稅法不再以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)來劃分各自不同的納稅義務(wù)，而是統(tǒng)一以居民企業(yè)和非居民企業(yè)加以劃分，體現(xiàn)了納稅義務(wù)人納稅地位的公平性。在我國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)發(fā)展初期，為吸引外資帶動國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國分別制定了內(nèi)資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)適用的外商投資企業(yè)所得稅法，這種做法在國際上一些國家經(jīng)濟(jì)起步階段都曾或多或少使用過，但是隨著我國經(jīng)濟(jì)體系的完善，我們需要參照國際上同類國家及發(fā)達(dá)國家的做法，將公平作為提高企業(yè)積極性的重要手段，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更加平穩(wěn)和有效的發(fā)展。
二、 稅率變化
稅率的高低直接決定著納稅義務(wù)人的稅負(fù)水平。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全世界159個實(shí)行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6%，而我國新的企業(yè)所得稅的基準(zhǔn)稅率為25%，比原暫行條例的規(guī)定低7個百分點(diǎn)。比世界所得稅平均稅率低3.6個百分點(diǎn)。這在我國周圍幾個國家中甚至世界范圍中也是偏低的。
實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的兩檔優(yōu)惠稅率分別為15%和20%。其中能夠適用15%優(yōu)惠稅率的企業(yè)只限于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)；適用20%優(yōu)惠稅率的企業(yè)分有兩種：一是符合條件的小型微利企業(yè)；二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)。在此第二條所述的概念中，可以看出是對舊外資企業(yè)所得稅法中預(yù)提所得稅的調(diào)整，在過去，預(yù)提所得稅的稅率為10%，而在新法中有所調(diào)增。
該稅率變化對于絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)來說都在相當(dāng)大的程度上降低了稅負(fù)，但是應(yīng)當(dāng)注意，新稅法中將對于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率統(tǒng)一調(diào)整到20%，相比現(xiàn)行“對年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。”的規(guī)定，那些年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，稅率則上升了2個百分點(diǎn)。很顯然，此次稅率的改革體現(xiàn)了國家對小型微利企業(yè)的照顧扶持，但另一方面也體現(xiàn)了國家對促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)調(diào)整，提高盈利水平的引導(dǎo)。
小型微利企業(yè)是指：1制造業(yè), 年度應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 100 人, 資產(chǎn)總額不超過 3000 萬元； 2 非制造業(yè), 年度應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 80 人, 資產(chǎn)總額不超過 1000 萬元。
對于外商投資和外商企業(yè)來說，雖然名義稅率與內(nèi)資企業(yè)相同，但是由于有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項(xiàng)目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對于內(nèi)資企業(yè)，稅負(fù)是十分偏低的。統(tǒng)一稅率后，大多數(shù)外商投資和外商企業(yè)的實(shí)際稅率實(shí)際上是有所調(diào)高，這與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢與企業(yè)公平發(fā)展的需求的分不開的。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。
名詞解釋：
返程投資是指一個經(jīng)濟(jì)體境內(nèi)投資者將其持有的貨幣資本或股權(quán)轉(zhuǎn)移到境外，再作為直接投資投入該經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)濟(jì)行為。返程投資可以分為狹義和廣義兩種。狹義的返程投資僅指貨幣資本的跨境往返運(yùn)動，廣義的返程投資還包括反向并購導(dǎo)致的股權(quán)跨境轉(zhuǎn)移。