一、關(guān)于納稅人的界定問題。借鑒國際經(jīng)驗,新稅法明確實行法人所得稅制度,并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。法人所得稅制下的納稅人認(rèn)定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。新稅法采用注冊地和實際管理機構(gòu)所在地的雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握,實際管理機構(gòu)所在地的判斷則較難理解。 《實施條例》中對實際管理機構(gòu)作了明確的界定:主要是從國際上來看,特別近十幾年的國際實踐看,實際管理機構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施日常管理的地點,但在法律 層面,也包括作出重要經(jīng)營決策的地點。在處理方式上,稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定,然后逐步通過案例判定形成具體標(biāo)準(zhǔn)。為維護國家稅收主權(quán),防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù),《實施條例》采取了適當(dāng)擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法,將其規(guī)定為:對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷,能更好地保護我國的稅收權(quán)益,具體的判斷標(biāo)準(zhǔn),可根據(jù)征管實踐由部門規(guī)章去解決。
二、關(guān)于不征稅收入的界定問題。新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念,將財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等三項收入確定為不征稅收入。對企業(yè)收到的各種財政補貼界定是否屬于財政撥款的范疇?!秾嵤l例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為:各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金,但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金,相當(dāng)于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定,主要考慮:一是企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣,既有減免的流轉(zhuǎn)稅,也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼,都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和 經(jīng)濟利益流入,予以征稅符合立法精神;二是當(dāng)前個別地方政府片面為了招商引資,采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠,侵蝕了國家稅收,對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅,有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定,財政補貼給企業(yè)的收入,在會計上作為政府補助,列作企業(yè)的營業(yè)外收入,在稅收上應(yīng)與會計制度處理上保持了一致。
三、關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除范圍的界定問題。新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出做出了統(tǒng)一規(guī)范,規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。 《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。需要重點把握好四個方面:
1.進一步明確了工資薪金稅前扣除?!秾嵤l例》規(guī)定,企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除。這意味著在內(nèi)資企業(yè)中取消了實行多年的計稅工資制度,切實減輕了內(nèi)資企業(yè)的負擔(dān)。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是“合理的”,對明顯不合理的工資、薪金,則不予扣除。對一般雇員而言,企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認(rèn)為是合理的,但也可能出現(xiàn)一些特殊情況,如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的,或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的,這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕,因此,從加強稅基管理的角度出發(fā),《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。為此,國家稅務(wù)總局將要制定與《實施條例》相配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的工資、薪金”進行明確規(guī)定。
2.調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費扣除限額。 《實施條例》規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費,按照發(fā)生額的60%扣除,但不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。對業(yè)務(wù)招待費為什么要加以限制性的規(guī)定?
大家知道,業(yè)務(wù)招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的,其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出,不應(yīng)該稅前扣除。因此,就需要對業(yè)務(wù)招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的,國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例,比如意大利規(guī)定:業(yè)務(wù)招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除;加拿大為80%;美國、新西蘭為50%。借鑒國際做法,結(jié)合我國現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗,根據(jù)有關(guān)專家學(xué)者從嚴(yán)掌握的意見,條例采取了兩者結(jié)合的措施,將業(yè)務(wù)招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%,同時規(guī)定不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
3.統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除問題。 《實施條例》對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除是合并在一起考慮的,規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
企業(yè)的廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點。因而應(yīng)該視同資本化支出,不能在發(fā)生當(dāng)期二次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費與廣告費性質(zhì)相似,也應(yīng)一并進行限制。 《實施條例》規(guī)定按銷售(營業(yè))收入的15%扣除,并允許將當(dāng)年扣除不完的部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時,考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生情況較為特殊,需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定,為此,根據(jù)有關(guān)部門和專家的意見,在條例中增加了“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”,以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生情況,根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。
4.關(guān)于居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益間接抵免境外所得稅的問題。新稅法規(guī)定,居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所負擔(dān)的境外所得稅,可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股20%,這是出于實行間接抵免,有利于我國居民企業(yè)“走出去",提高國際競爭力。從國際慣例看,實行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定,本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權(quán)的股票的,實行間接抵免;日本、西班牙規(guī)定的比例為25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法,參考其他國家的做法,《實施條例》規(guī)定控股比例為20%。
二、關(guān)于不征稅收入的界定問題。新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念,將財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等三項收入確定為不征稅收入。對企業(yè)收到的各種財政補貼界定是否屬于財政撥款的范疇?!秾嵤l例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為:各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金,但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金,相當(dāng)于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定,主要考慮:一是企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣,既有減免的流轉(zhuǎn)稅,也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼,都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和 經(jīng)濟利益流入,予以征稅符合立法精神;二是當(dāng)前個別地方政府片面為了招商引資,采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠,侵蝕了國家稅收,對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅,有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定,財政補貼給企業(yè)的收入,在會計上作為政府補助,列作企業(yè)的營業(yè)外收入,在稅收上應(yīng)與會計制度處理上保持了一致。
三、關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除范圍的界定問題。新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出做出了統(tǒng)一規(guī)范,規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。 《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。需要重點把握好四個方面:
1.進一步明確了工資薪金稅前扣除?!秾嵤l例》規(guī)定,企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除。這意味著在內(nèi)資企業(yè)中取消了實行多年的計稅工資制度,切實減輕了內(nèi)資企業(yè)的負擔(dān)。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是“合理的”,對明顯不合理的工資、薪金,則不予扣除。對一般雇員而言,企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認(rèn)為是合理的,但也可能出現(xiàn)一些特殊情況,如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的,或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的,這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕,因此,從加強稅基管理的角度出發(fā),《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。為此,國家稅務(wù)總局將要制定與《實施條例》相配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的工資、薪金”進行明確規(guī)定。
2.調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費扣除限額。 《實施條例》規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費,按照發(fā)生額的60%扣除,但不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。對業(yè)務(wù)招待費為什么要加以限制性的規(guī)定?
大家知道,業(yè)務(wù)招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的,其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出,不應(yīng)該稅前扣除。因此,就需要對業(yè)務(wù)招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的,國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例,比如意大利規(guī)定:業(yè)務(wù)招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除;加拿大為80%;美國、新西蘭為50%。借鑒國際做法,結(jié)合我國現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗,根據(jù)有關(guān)專家學(xué)者從嚴(yán)掌握的意見,條例采取了兩者結(jié)合的措施,將業(yè)務(wù)招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%,同時規(guī)定不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
3.統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除問題。 《實施條例》對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除是合并在一起考慮的,規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
企業(yè)的廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點。因而應(yīng)該視同資本化支出,不能在發(fā)生當(dāng)期二次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費與廣告費性質(zhì)相似,也應(yīng)一并進行限制。 《實施條例》規(guī)定按銷售(營業(yè))收入的15%扣除,并允許將當(dāng)年扣除不完的部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時,考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生情況較為特殊,需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定,為此,根據(jù)有關(guān)部門和專家的意見,在條例中增加了“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”,以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生情況,根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。
4.關(guān)于居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益間接抵免境外所得稅的問題。新稅法規(guī)定,居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所負擔(dān)的境外所得稅,可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股20%,這是出于實行間接抵免,有利于我國居民企業(yè)“走出去",提高國際競爭力。從國際慣例看,實行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定,本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權(quán)的股票的,實行間接抵免;日本、西班牙規(guī)定的比例為25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法,參考其他國家的做法,《實施條例》規(guī)定控股比例為20%。