【摘要】商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)，由于它的不可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并進(jìn)行合理的計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下以凈額列示，筆者就新準(zhǔn)則中商譽(yù)的具體處理作一分析，以更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息。
商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開拓新的市場(chǎng)，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)是一種越來越重大的經(jīng)濟(jì)資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加強(qiáng)，越來越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì)，其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)。2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)——商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化。
一、商譽(yù)的確認(rèn)
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認(rèn)商譽(yù)的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對(duì)它作出的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施起來是相當(dāng)困難的。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的。因此，也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)，這些支出的受益期是多少，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商譽(yù)不予入賬。按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。
二、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理
（一）商譽(yù)的初始計(jì)量根據(jù)第20號(hào)準(zhǔn)則，合并商譽(yù)＝企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（若合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，并在報(bào)表附注中說明）。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容：1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；3.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響企業(yè)合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。
（二）賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。
2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。
值得說明的是，（1）企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值。（2）商譽(yù)確認(rèn)后，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開拓新的市場(chǎng)，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)是一種越來越重大的經(jīng)濟(jì)資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加強(qiáng)，越來越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì)，其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)。2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)——商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化。
一、商譽(yù)的確認(rèn)
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認(rèn)商譽(yù)的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對(duì)它作出的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施起來是相當(dāng)困難的。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的。因此，也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)，這些支出的受益期是多少，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商譽(yù)不予入賬。按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。
二、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理
（一）商譽(yù)的初始計(jì)量根據(jù)第20號(hào)準(zhǔn)則，合并商譽(yù)＝企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（若合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，并在報(bào)表附注中說明）。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容：1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；3.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響企業(yè)合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。
（二）賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。
2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。
值得說明的是，（1）企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值。（2）商譽(yù)確認(rèn)后，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。