遞延所得稅涉及的問題概述
遞延所得稅問題是注會(huì)會(huì)計(jì)教材中涉及范圍廣的一根主線，幾乎每個(gè)章節(jié)中都會(huì)涉及到，大家在學(xué)習(xí)的時(shí)候如果注意到就會(huì)發(fā)現(xiàn)很多共性的東西出來，這里稍作總結(jié)和思考。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在講課中多次提到資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，在學(xué)習(xí)中我們也發(fā)現(xiàn)了遞延所得稅計(jì)入的科目會(huì)有差別，為什么？原因就是和資產(chǎn)的類型有關(guān)系，持有意圖不一樣，暫時(shí)性差異核算科目也不一樣，相應(yīng)的遞延所得稅計(jì)入的科目也不相同，所以導(dǎo)致了遞延所得稅有時(shí)候計(jì)入到所得稅費(fèi)用，有時(shí)候計(jì)入到資本公積，有時(shí)候影響了期初留存收益，各種情況后面會(huì)慢慢寫出來。
通過總結(jié)和思考會(huì)發(fā)現(xiàn)遞延所得稅問題的本質(zhì)：稅法上認(rèn)可的是歷史成本，而且稅法對(duì)于后續(xù)的價(jià)值變化也是有自己的方法，會(huì)計(jì)和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會(huì)計(jì)上自己出個(gè)報(bào)表，稅法也要求你弄個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)編制的報(bào)表，納稅申報(bào)的時(shí)候還要統(tǒng)統(tǒng)按照稅法的規(guī)定給調(diào)整了，會(huì)計(jì)只能感慨一句：不服不行！開始的時(shí)候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節(jié)中介紹了，但是前面很多內(nèi)容都涉及到了，學(xué)習(xí)的時(shí)候不妨去找找，考驗(yàn)一下自己的學(xué)習(xí)成果，下面?zhèn)€人慢慢給大家一些總結(jié)，希望能給您帶去一些思考。
一、交易性金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：交易性金融資產(chǎn)首先讓我們認(rèn)識(shí)了一個(gè)全新的方法：公允價(jià)值計(jì)量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認(rèn)你公允價(jià)值，所以戰(zhàn)斗從頭就已經(jīng)開始了。先來說說金融資產(chǎn)的追溯調(diào)整，因?yàn)槭裁?？金融資產(chǎn)之前在短期投資中核算，現(xiàn)在忽然變了，對(duì)之前的短期投資要追溯調(diào)整，基本處理是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整期初留存收益。
情景：一會(huì)計(jì)盼星星盼月亮終于等到了新準(zhǔn)則的實(shí)行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20萬，近剛趕上牛市，公允價(jià)值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個(gè)時(shí)候就來了：
稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。
會(huì)計(jì)說：公允價(jià)值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？
稅管員一想也不能太過分，確實(shí)沒有進(jìn)腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5
會(huì)計(jì)：我之前還計(jì)算減值了呢？20的減值怎么不計(jì)算呢？
稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會(huì)計(jì)估計(jì)，根本就是你自己一廂情愿，經(jīng)過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當(dāng)初買的時(shí)候是100.
會(huì)計(jì)無語了，眼前這個(gè)稅管員比較厲害，會(huì)計(jì)估計(jì)確實(shí)沒啥好說的。
稅管員給會(huì)計(jì)下了個(gè)罰單：記住，以后欠我的錢，什么時(shí)候賣了趕緊來交給我！
借：未分配利潤(rùn) 11.25
盈余公積 1.25
貸：遞延所得稅負(fù)債（150-100）*25%=12.5
借：交易性金融資產(chǎn)-成本 150
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸：短期投資 100
未分配利潤(rùn) 63
盈余公積 7
知識(shí)點(diǎn)提示：對(duì)于這種追溯調(diào)整的情況，需要按照公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額部分調(diào)整期初留存收益，同時(shí)需要按照公允價(jià)值，也就是新的入賬價(jià)值和稅法認(rèn)定的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)遞延所得稅。原因在于會(huì)計(jì)上重新確認(rèn)了一個(gè)賬面價(jià)值，但是稅法上不認(rèn)可，因此所得稅的計(jì)算和所得稅費(fèi)用的計(jì)算就存在差異了。這里所謂的不認(rèn)可也是暫時(shí)的不認(rèn)可，你現(xiàn)在沒錢可以不認(rèn)可你，以后出售了有錢了傻子才不認(rèn)可，所以此一時(shí)彼一時(shí)，到時(shí)候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時(shí)性差異的本質(zhì)，本質(zhì)在于“暫時(shí)”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個(gè)道理。另外就是稅法上在出售前認(rèn)可計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是歷史成本問題，出售以后就認(rèn)可你的鈔票了呵呵。
2、持有期間：持有期間內(nèi)公允價(jià)值一般會(huì)發(fā)生變動(dòng)，變動(dòng)了怎么辦？會(huì)計(jì)上可以做賬務(wù)處理，公允價(jià)值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩(wěn)坐釣魚臺(tái)，撕掉一切公允價(jià)值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會(huì)計(jì)到稅管員面前哭訴也沒有用的。
情景：第二個(gè)月股市大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，都會(huì)沒錢了，能不能少交點(diǎn)稅？
稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是*決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會(huì)有損失呢？
會(huì)計(jì)：那這次怎么辦？
稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計(jì)的？前幾天公允價(jià)值大漲的時(shí)候怎么沒見你來告訴我多交點(diǎn)稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點(diǎn)不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所得稅資產(chǎn)，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會(huì)計(jì)做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：所得稅費(fèi)用 25
不過這里有一個(gè)問題需要注意，上面這個(gè)分錄還是有問題的。為什么？就是因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不能同時(shí)確認(rèn)，所以因?yàn)橘Y產(chǎn)在初始確認(rèn)的時(shí)候有遞延所得稅負(fù)債，所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回，差額再繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
遞延所得稅負(fù)債 12.5
貸：所得稅費(fèi)用 （150-50）*25%=25
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的。
3、終處置：終處置的時(shí)候就是媳婦見公婆的時(shí)候了，秋后算賬的時(shí)候到了，所以會(huì)計(jì)上中間公允價(jià)值變動(dòng)折騰來折騰去還是應(yīng)該按照余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中，這個(gè)時(shí)候因?yàn)橘Y產(chǎn)已經(jīng)是換成鈔票了，稅務(wù)局可以不承認(rèn)公允價(jià)值，但是不能不承認(rèn)鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉(zhuǎn)回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。
借：所得稅費(fèi)用 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
借：投資收益 50
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)損益在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)了，為什么還要重新確認(rèn)投資收益呢？對(duì)于這個(gè)分錄，大家可以看看，兩個(gè)損益科目一借一貸，對(duì)本期損益沒有影響，那么這個(gè)其實(shí)就是象征意義更大了，一個(gè)就是說秋后算賬，之前公允價(jià)值變動(dòng)損益該有個(gè)名分了，統(tǒng)一作為投資收益核算，為什么？因?yàn)槿绻麤]有這個(gè)公允價(jià)值變動(dòng)的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價(jià)值變動(dòng)并不影響投資收益的本質(zhì)，所以之后要追溯確認(rèn)為投資收益。另外一方面就是稅法上這個(gè)時(shí)候也要算賬了，所以會(huì)計(jì)和稅法等于是殊途同歸了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
二、可供出售金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價(jià)值又是攤余成本，狠毒考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個(gè)名字上?！翱晒┏鍪邸笔强梢猿鍪垡部梢圆怀鍪?，所以這個(gè)金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計(jì)量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價(jià)值計(jì)量。正是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)這種“腳踏兩條船”。決定了計(jì)量室上也采用了兩種計(jì)量方法，所以一個(gè)很明顯的特點(diǎn)是：按照公允價(jià)值入賬，初始交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值。
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時(shí)存在兩種計(jì)量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價(jià)值了。初始計(jì)量沒有什么難點(diǎn)，需要注意的是假如說購買股票的時(shí)候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價(jià)值中的，所以計(jì)入到入賬價(jià)值；另外假如說購進(jìn)以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實(shí)沒有什么難點(diǎn)，因?yàn)槭枪善保I進(jìn)來宣告發(fā)放了，就把購買時(shí)候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。
徐經(jīng)長(zhǎng)老師很強(qiáng)調(diào)這個(gè)企業(yè)持有意圖的問題，實(shí)際上金融資產(chǎn)中各個(gè)資產(chǎn)的名字其實(shí)就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時(shí)因?yàn)榻灰拙统鍪哿耍怨蕛r(jià)值計(jì)量及時(shí)，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時(shí)間那么長(zhǎng)，要考慮時(shí)間價(jià)值，所以應(yīng)該考慮實(shí)際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計(jì)量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實(shí)如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計(jì)量方法。進(jìn)一步正式因?yàn)槌钟幸鈭D不同決定了會(huì)計(jì)處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，利潤(rùn)表還好看一些有時(shí)候，好像價(jià)值升高了納稅有點(diǎn)天經(jīng)地義，所以才有了上一場(chǎng)的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤(rùn)，因?yàn)槌钟衅谙揲L(zhǎng)的很容易成為操縱利潤(rùn)的工具，這也是徐經(jīng)長(zhǎng)老師強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績(jī)?cè)O(shè)置的處理方法。
2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理，這個(gè)變動(dòng)是要計(jì)入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)算沒有什么頭緒，因?yàn)橛辛藬傆喑杀緛頁v亂，所以不知道該怎么計(jì)算，實(shí)際上雖然是兩種計(jì)量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價(jià)值基本上是老死不相往來。所以計(jì)算公允價(jià)值價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，壓根就不考慮攤余成本，因?yàn)閿傆喑杀緦?shí)在太高深了，公允價(jià)值“百度”一地啊就知道了，所以一般就考慮上期的公允價(jià)值，直接就計(jì)算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價(jià)值瞧不起它，它也還瞧不起公允價(jià)值，因?yàn)橄啾扔诒容^高深的實(shí)際利率攤銷的計(jì)算，公允價(jià)值的“百度”方法技術(shù)含量之低實(shí)在是無法忍受。從這角度說，公允價(jià)值計(jì)量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計(jì)量就像是70后，怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。
情景：會(huì)計(jì)買入可供出售股票第二個(gè)月股市又大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！
稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤(rùn)表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會(huì)讓你扣嗎？
稅管員拿出利潤(rùn)表：看看，利潤(rùn)一點(diǎn)影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。
會(huì)計(jì)：那虧了怎么辦？
稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險(xiǎn)告訴過你，我就認(rèn)錢，你什么時(shí)候割肉了再來找我吧！*決定大腦！下次公允價(jià)值漲了我也不會(huì)去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢(mèng)，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點(diǎn)。于是會(huì)計(jì)做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：資本公積-其他資本公積 25
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的，看你買進(jìn)來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會(huì)計(jì)們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會(huì)計(jì)一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進(jìn)一家門。大家對(duì)這一點(diǎn)要考慮清楚。
由此生發(fā)一下，很多長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因?yàn)槌钟锌晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動(dòng)份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計(jì)入100資本公積變動(dòng)，再計(jì)入100*25%的遞延所得稅影響，終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計(jì)算自己的投資份額的。
還有一個(gè)是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)該確認(rèn)多少？確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢？
情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后面公允價(jià)值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會(huì)計(jì)到稅務(wù)局商討這個(gè)減值的問題：
會(huì)計(jì)：近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點(diǎn)稅，這個(gè)就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？
稅管員：你傻??！你忘記了，你在我這里還有個(gè)借條？上個(gè)月公允價(jià)值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個(gè)債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。
于是會(huì)計(jì)乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債，然后超過的部分確認(rèn)了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)提示：一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項(xiàng)遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個(gè)，不能兩個(gè)同時(shí)確認(rèn)，所以肯定是你要確認(rèn)另外一個(gè)的時(shí)候，先要把另外一個(gè)給沖減了，然后超過部分才需要正常確認(rèn)，這個(gè)就是有始有終的意思了。
3、終處置：終處置的時(shí)候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計(jì)入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積——其他資本公積
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)之前是計(jì)入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計(jì)算投資收益的，因此公允價(jià)值變動(dòng)的部分肯定是終要確認(rèn)為投資收益的，因此終處置的時(shí)候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個(gè)處理實(shí)際上和交易性金融資產(chǎn)一個(gè)道理，所以對(duì)于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個(gè)要懂得相互類比；不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤(rùn)，可供出售金融資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個(gè)差異就可以了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
二、可供出售金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價(jià)值又是攤余成本，狠毒考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個(gè)名字上?！翱晒┏鍪邸笔强梢猿鍪垡部梢圆怀鍪?，所以這個(gè)金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計(jì)量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價(jià)值計(jì)量。正是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)這種“腳踏兩條船”。決定了計(jì)量室上也采用了兩種計(jì)量方法，所以一個(gè)很明顯的特點(diǎn)是：按照公允價(jià)值入賬，初始交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值。
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時(shí)存在兩種計(jì)量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價(jià)值了。初始計(jì)量沒有什么難點(diǎn)，需要注意的是假如說購買股票的時(shí)候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價(jià)值中的，所以計(jì)入到入賬價(jià)值；另外假如說購進(jìn)以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實(shí)沒有什么難點(diǎn)，因?yàn)槭枪善保I進(jìn)來宣告發(fā)放了，就把購買時(shí)候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。
徐經(jīng)長(zhǎng)老師很強(qiáng)調(diào)這個(gè)企業(yè)持有意圖的問題，實(shí)際上金融資產(chǎn)中各個(gè)資產(chǎn)的名字其實(shí)就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時(shí)因?yàn)榻灰拙统鍪哿?，所以公允價(jià)值計(jì)量及時(shí)，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時(shí)間那么長(zhǎng)，要考慮時(shí)間價(jià)值，所以應(yīng)該考慮實(shí)際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計(jì)量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實(shí)如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計(jì)量方法。進(jìn)一步正式因?yàn)槌钟幸鈭D不同決定了會(huì)計(jì)處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，利潤(rùn)表還好看一些有時(shí)候，好像價(jià)值升高了納稅有點(diǎn)天經(jīng)地義，所以才有了上一場(chǎng)的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤(rùn)，因?yàn)槌钟衅谙揲L(zhǎng)的很容易成為操縱利潤(rùn)的工具，這也是徐經(jīng)長(zhǎng)老師強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績(jī)?cè)O(shè)置的處理方法。
2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理，這個(gè)變動(dòng)是要計(jì)入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)算沒有什么頭緒，因?yàn)橛辛藬傆喑杀緛頁v亂，所以不知道該怎么計(jì)算，實(shí)際上雖然是兩種計(jì)量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價(jià)值基本上是老死不相往來。所以計(jì)算公允價(jià)值價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，壓根就不考慮攤余成本，因?yàn)閿傆喑杀緦?shí)在太高深了，公允價(jià)值“百度”一地啊就知道了，所以一般就考慮上期的公允價(jià)值，直接就計(jì)算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價(jià)值瞧不起它，它也還瞧不起公允價(jià)值，因?yàn)橄啾扔诒容^高深的實(shí)際利率攤銷的計(jì)算，公允價(jià)值的“百度”方法技術(shù)含量之低實(shí)在是無法忍受。從這角度說，公允價(jià)值計(jì)量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計(jì)量就像是70后，怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。
情景：會(huì)計(jì)買入可供出售股票第二個(gè)月股市又大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！
稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤(rùn)表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會(huì)讓你扣嗎？
稅管員拿出利潤(rùn)表：看看，利潤(rùn)一點(diǎn)影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。
會(huì)計(jì)：那虧了怎么辦？
稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險(xiǎn)告訴過你，我就認(rèn)錢，你什么時(shí)候割肉了再來找我吧！*決定大腦！下次公允價(jià)值漲了我也不會(huì)去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢(mèng)，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點(diǎn)。于是會(huì)計(jì)做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：資本公積-其他資本公積 25
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的，看你買進(jìn)來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會(huì)計(jì)們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會(huì)計(jì)一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進(jìn)一家門。大家對(duì)這一點(diǎn)要考慮清楚。
由此生發(fā)一下，很多長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因?yàn)槌钟锌晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動(dòng)份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計(jì)入100資本公積變動(dòng)，再計(jì)入100*25%的遞延所得稅影響，終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計(jì)算自己的投資份額的。
還有一個(gè)是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)該確認(rèn)多少？確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢？
情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后面公允價(jià)值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會(huì)計(jì)到稅務(wù)局商討這個(gè)減值的問題：
會(huì)計(jì)：近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點(diǎn)稅，這個(gè)就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？
稅管員：你傻??！你忘記了，你在我這里還有個(gè)借條？上個(gè)月公允價(jià)值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個(gè)債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。
于是會(huì)計(jì)乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債，然后超過的部分確認(rèn)了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)提示：一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項(xiàng)遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個(gè)，不能兩個(gè)同時(shí)確認(rèn)，所以肯定是你要確認(rèn)另外一個(gè)的時(shí)候，先要把另外一個(gè)給沖減了，然后超過部分才需要正常確認(rèn)，這個(gè)就是有始有終的意思了。
3、終處置：終處置的時(shí)候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計(jì)入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積——其他資本公積
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)之前是計(jì)入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計(jì)算投資收益的，因此公允價(jià)值變動(dòng)的部分肯定是終要確認(rèn)為投資收益的，因此終處置的時(shí)候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個(gè)處理實(shí)際上和交易性金融資產(chǎn)一個(gè)道理，所以對(duì)于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個(gè)要懂得相互類比；不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤(rùn)，可供出售金融資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個(gè)差異就可以了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
三、投資性房地產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：投資性房地產(chǎn)很多人覺得是新的內(nèi)容，其實(shí)不是，之前大家都很熟悉經(jīng)營(yíng)租賃當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的核算，實(shí)際上投資性房地產(chǎn)為建筑物的就是經(jīng)營(yíng)租出房地產(chǎn)的情況，如果這樣想想，很多會(huì)計(jì)處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認(rèn)識(shí)投資性房地產(chǎn)需要注意持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這里體現(xiàn)的又是企業(yè)持有意圖的問題，又回到了徐經(jīng)長(zhǎng)老師說的：資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，可以說企業(yè)持有意圖真的解釋了很多種不同的會(huì)計(jì)處理方法，很多人不理解會(huì)計(jì)處理原理，本質(zhì)上沒有從這個(gè)“持有意圖”的角度去思考。
怎么去了解企業(yè)的持有意圖呢？有的人覺得那是企業(yè)的事情，我們?cè)趺磿?huì)知道？實(shí)際上從名字上就可以看出來，投資性房地產(chǎn)，顧名思義就是房地產(chǎn)是為了投資為目的持有的，區(qū)別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，又多了一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量方法。為什么不全部用公允價(jià)值計(jì)量的方法呢？因?yàn)榉康禺a(chǎn)有的時(shí)候公允價(jià)值是不太容易得到的，有的地方房地產(chǎn)可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會(huì)繼續(xù)用。這兩種計(jì)量方法同樣是彼此沒有什么關(guān)系，兩者也是素未謀面，一個(gè)是源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的頑固派，就是認(rèn)為企業(yè)就應(yīng)該按照歷史成本計(jì)算，什么現(xiàn)在資產(chǎn)的公允價(jià)值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時(shí)候有個(gè)譜呢？公允價(jià)值計(jì)量法則是現(xiàn)代改革派，充分體現(xiàn)市場(chǎng)變化，就是市場(chǎng)上公允價(jià)值變化了，代表你的資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？?jī)社姺椒ㄈ匀皇歉窀癫蝗氲?，所以才?huì)有了成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式要追溯調(diào)整的問題，但是公允價(jià)值不能再轉(zhuǎn)回成本模式了，原因就像是人的消費(fèi)習(xí)慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會(huì)再回去穿打補(bǔ)丁的衣服，人之常情。
情景：會(huì)計(jì)今天比較高興，因?yàn)橹百~面凈額1000萬的投資性房地產(chǎn)終于可以公允價(jià)值計(jì)量了，經(jīng)過了一場(chǎng)金融危機(jī)，房地產(chǎn)市場(chǎng)轉(zhuǎn)暖了，公允價(jià)值1500萬，什么之前計(jì)提的減值200萬都不需要了，要追溯調(diào)整了，不僅跳投資性房地產(chǎn)的賬戶，還要考慮遞延所得稅。
借：投資性房地產(chǎn)-成本 1500
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1000
遞延所得稅資產(chǎn) 200*25%=50
遞延所得稅負(fù)債 （1500-1000）*25%=125
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 472.5
盈余公積 52.5
分析：原來會(huì)計(jì)賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變?yōu)?500萬，憑空多出的500萬就是公允價(jià)值計(jì)量引起的價(jià)值變動(dòng)，這部分變動(dòng)稅法上不予以承認(rèn)，所以要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如果考慮賬面價(jià)值800萬，那么應(yīng)納稅暫時(shí)性差異700萬，轉(zhuǎn)回之前的減值形成的可抵扣暫時(shí)性差異200萬以后，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬。
會(huì)計(jì)正洋洋得意利潤(rùn)表飄紅呢，稅管員這個(gè)時(shí)候來了，看到會(huì)計(jì)嬉皮笑臉的，估計(jì)今天的事情有戲。
稅管員：你看經(jīng)濟(jì)危機(jī)過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點(diǎn)稅??？今年的納稅任務(wù)比較重哦，幫老弟一把吧。
經(jīng)過了幾輪和稅管員的接觸，會(huì)計(jì)也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價(jià)值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認(rèn)了125萬的遞延所得稅負(fù)債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。
稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時(shí)候賣了才給我交稅，等你這場(chǎng)“及時(shí)雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時(shí)候賣??！
會(huì)計(jì)：猴年馬月吧！近經(jīng)濟(jì)這么回暖，*決定大腦也是你交給我的，我還不得辛苦的持有一段時(shí)間看看情況？等等吧！
稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預(yù)繳一點(diǎn)吧，幫助老哥我完成任務(wù)吧，就算老哥求你了！
會(huì)計(jì)一想也不能太讓老哥沒有面子，預(yù)繳就預(yù)繳一點(diǎn)吧：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
2、持有期間：持有期間公允價(jià)值變動(dòng)仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點(diǎn)可以參照一下交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)也是計(jì)入到了當(dāng)期損益：公允價(jià)值變動(dòng)損益中了！不過投資性房地產(chǎn)畢竟是固定資產(chǎn)，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認(rèn)公允價(jià)值，當(dāng)然也不可能承認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量方法了，所以會(huì)計(jì)上一廂情愿的把成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量方法，稅法上根本不認(rèn)可，依然是計(jì)算折舊和攤銷，所以暫時(shí)性差異就有兩部分了，一個(gè)是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)引起的暫時(shí)性差異，這個(gè)每個(gè)人都很熟悉了；另外一個(gè)就是稅法上會(huì)繼續(xù)計(jì)提折舊而會(huì)計(jì)上不計(jì)提產(chǎn)生的差異，
情景：會(huì)計(jì)上剛把1500萬的投資性房地產(chǎn)搞定了，以后不用計(jì)算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續(xù)攤銷，公允價(jià)值計(jì)量后就天天在“百度”上搜索公允價(jià)值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個(gè)月公允價(jià)值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：
借：所得稅費(fèi)用 （1600-1500）*25%=25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
正好稅管員來了，會(huì)計(jì)迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個(gè)餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后你要請(qǐng)我吃飯。
稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當(dāng)我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價(jià)值這個(gè)東西部靠譜，還是老老實(shí)實(shí)給我計(jì)算折舊為好，沒有計(jì)算吧。你看今年本來還應(yīng)該計(jì)算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！
會(huì)計(jì)看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會(huì)計(jì)？簡(jiǎn)直比會(huì)計(jì)還會(huì)計(jì)呢：不愧是大哥啊，又學(xué)到了一招！于是會(huì)計(jì)補(bǔ)記一筆：
借：所得稅費(fèi)用 100*25%=25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
說明：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法下，不再計(jì)提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計(jì)算攤銷的，這部分差異構(gòu)成了持有期間很典型的一個(gè)暫時(shí)性差異，很多學(xué)員容易忽略這部分暫時(shí)性差異。另外如果是成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，計(jì)提減值又是暫時(shí)性差異形成的一部分原因，不過這部分已經(jīng)不再是難點(diǎn)了。
3、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換：資產(chǎn)轉(zhuǎn)換是投資性房地產(chǎn)核算里面的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)，很多人搞不清楚公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額究竟是計(jì)入到資本公積還是當(dāng)期損益。實(shí)際上這個(gè)地方也并不難，為什么？還是聯(lián)想一下徐經(jīng)長(zhǎng)老師的考慮資產(chǎn)的類型的做法就明白。所謂資產(chǎn)的類型和企業(yè)的持有意圖是分不開的，會(huì)計(jì)處理方法也就是順應(yīng)了資產(chǎn)的不同類型。所謂不是一家人，不進(jìn)一家門！公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中變動(dòng)計(jì)入損益，所以公允價(jià)值模式向成本模式轉(zhuǎn)變同樣計(jì)入到當(dāng)期損益；成本模式計(jì)量情況下管的是什么？就只是關(guān)注我之前的歷史成本，什么公允價(jià)值壓根就不考慮，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額是什么？也許大家還記得資產(chǎn)評(píng)估增值的問題，就是說這個(gè)資產(chǎn)昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個(gè)算誰的？當(dāng)然是投資者的，和誰也沒有關(guān)系。但是不是投資者投入的？當(dāng)然不是，那只能是投資者共有的，所以計(jì)入到資本公積。還記得可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動(dòng)既不是利潤(rùn)、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。
所以可以總結(jié)出這樣的規(guī)律：成本模式下的自用、存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額影響的是資本公積，因?yàn)殡m然轉(zhuǎn)換了這個(gè)評(píng)估價(jià)值變動(dòng)還是在成本模式管轄的天空下發(fā)生的；如果是公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，那么公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入哪里？因?yàn)閷儆诠蕛r(jià)值計(jì)量的時(shí)候產(chǎn)生的，所以肯定是計(jì)入到當(dāng)期損益了呵呵。知識(shí)本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實(shí)都是有很深遠(yuǎn)的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識(shí)到。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在金融資產(chǎn)章節(jié)中講解道了很多的原則和處理準(zhǔn)則，在以后的章節(jié)中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會(huì)學(xué)習(xí)才能由厚到薄。
四、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之所以擱在一起學(xué)習(xí)，是因?yàn)檫@兩個(gè)資產(chǎn)實(shí)在是太像了！固定資產(chǎn)看得見摸得著，無形資產(chǎn)就是這一點(diǎn)不好，很多東西都是差不多的，學(xué)習(xí)的時(shí)候完全可以把兩個(gè)資產(chǎn)放在一起，知道了固定資產(chǎn)也就知道了無形資產(chǎn)。遞延所得稅也是，除了長(zhǎng)的不一樣，兩個(gè)資產(chǎn)簡(jiǎn)直就是雙胞胎呵呵，當(dāng)然還有一些細(xì)節(jié)問題需要注意，比如說無形資產(chǎn)后續(xù)支出不能資本化，攤銷起止時(shí)間等等，需要大家多注意一下。
1、初始確認(rèn)：關(guān)于初始計(jì)量方面，固定資產(chǎn)沒有什么值得說道的，無形資產(chǎn)這里是個(gè)重點(diǎn)，主要是自行開發(fā)無形資產(chǎn)的情況。原因就是說自行研發(fā)無形資產(chǎn)稅法上和會(huì)計(jì)上確認(rèn)的價(jià)值不一致，形成的是暫時(shí)性差異，但是這個(gè)差異不需要確認(rèn)遞延所得稅。
情景：會(huì)計(jì)終于研發(fā)成功一項(xiàng)無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)資本化金額100萬，一看稅法上認(rèn)定的加計(jì)扣除50萬，一看這不是暫時(shí)性差異嗎？趕緊確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50*25%=12.5
貸：所得稅費(fèi)用 12.5
會(huì)計(jì)趕緊去給稅管員表示感謝：大哥啊，謝謝您給我們的這個(gè)優(yōu)惠政策啊，又給了我12.5萬的優(yōu)惠券，以后少交這么多的稅，請(qǐng)大餐是肯定的。
稅管員：誰給你的優(yōu)惠券？這個(gè)是咱稅務(wù)局給的大禮包，分期送給你，你就到時(shí)候確認(rèn)損益就完了，這么早影響哪門子所得稅費(fèi)用?。磕阏f你一沒有收到錢，二沒有減了稅，確認(rèn)什么遞延所得稅呢？
會(huì)計(jì)：這么說我還是一廂情愿了？
稅管員：低調(diào)一點(diǎn)，咱這是交情，低調(diào)低調(diào)一些。年輕人要淡定！
會(huì)計(jì)恍然大悟：原來之前的暫時(shí)性差異都是兩家都認(rèn)可的，至少都知道的，不過是明天的錢今天花了，或者是今天的錢存到明天花。這個(gè)優(yōu)惠就是天上掉餡餅，好像不應(yīng)該確認(rèn)所得稅哈。
知識(shí)點(diǎn)說明：無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的時(shí)候，稅法上允許以后會(huì)計(jì)上按照50%加計(jì)扣除來計(jì)算無形資產(chǎn)攤銷，所以計(jì)稅基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的150%，多出的這個(gè)50%部分不確認(rèn)遞延所得稅。為什么？因?yàn)檫@個(gè)暫時(shí)性差異在確認(rèn)的時(shí)候不影響利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，也就是說這個(gè)東西不在會(huì)計(jì)的監(jiān)控范圍內(nèi)。暫時(shí)性差異的關(guān)鍵字一個(gè)是“差異”，另外一個(gè)是“暫時(shí)性”，差異不需要解釋了，誰都能看出來；關(guān)鍵是“暫時(shí)性”問題理解不一樣，所謂暫時(shí)性就是說會(huì)計(jì)和稅法處理終會(huì)歸于一致，就是時(shí)間上存在差異。但是初始確認(rèn)的這個(gè)50%部分內(nèi)容會(huì)計(jì)上壓根就不做處理，嚴(yán)格來說根本不符合“暫時(shí)性”差異的本質(zhì)特征，僅僅是由于計(jì)稅基礎(chǔ)的概念定義不清導(dǎo)致了暫時(shí)性差異范圍擴(kuò)大，需要特別針對(duì)無形資產(chǎn)這種情況進(jìn)行規(guī)定。對(duì)于考生來說，記住這個(gè)規(guī)定就好了，初始確認(rèn)的差異不影響遞延所得稅。
2、持有期間：固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)持有期間的遞延所得稅問題除了減值這種情況以外，比較典型的就是因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅法折舊、攤銷方法不一致導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。固定資產(chǎn)很容易出現(xiàn)折舊方法不一致的情況，相比之下無形資產(chǎn)比較少一些。
情景：會(huì)計(jì)對(duì)上年底購入的固定資產(chǎn)進(jìn)行了折舊，購入的時(shí)候入賬價(jià)值1000萬，會(huì)計(jì)上按照五年雙倍余額遞減法攤銷，稅法上按照十年直線法攤銷。會(huì)計(jì)上做好帳去報(bào)稅：
稅管員：今年的折舊怎么是1000*2/5=400??？不是直線法攤銷嗎？應(yīng)該是1000/10=100才對(duì)啊。
會(huì)計(jì)：我們采用的是雙倍余額遞減法，這個(gè)不是向您打過招呼了嗎？
稅管員：你小子鬼精的很，是想享受過兩年的優(yōu)惠吧，這么像轉(zhuǎn)移利潤(rùn)到以后年度，跟著我混什么都讓你學(xué)會(huì)了。知道的太多了，隊(duì)伍不好帶??！
會(huì)計(jì)：今年不是還多交稅了嗎？您就當(dāng)給我個(gè)優(yōu)惠券，以后再用唄，今年您還完成任務(wù)了不是？
稅管員：我這是寅吃卯糧，罪過罪過啊！于是會(huì)計(jì)回去做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （400-100）*25%=75
貸：所得稅費(fèi)用 75
知識(shí)點(diǎn)說明：固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中很容易因?yàn)檎叟f方法不一致導(dǎo)致暫時(shí)性差異，這也是為普遍的情況。實(shí)際上計(jì)算暫時(shí)性差異很簡(jiǎn)單，無非就是分別計(jì)算會(huì)計(jì)和稅法的折舊，然后兩者的差額就是暫時(shí)性差異。很多人用計(jì)稅基礎(chǔ)的方法計(jì)算，也就是計(jì)算出會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，然后計(jì)算稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者差額確定暫時(shí)性差異余額，需要注意的是計(jì)算出來的也是遞延所得稅余額，和上期比較就是當(dāng)期發(fā)生額。實(shí)際上只要計(jì)算本期的會(huì)計(jì)和稅法各自的折舊就可以了知道當(dāng)期發(fā)生額了，而且這個(gè)也符合了暫時(shí)性差異的本質(zhì)，就是找出當(dāng)期的差異然后直接確認(rèn)遞延所得稅。
關(guān)于無形資產(chǎn)來說，持有期間同樣會(huì)存在暫時(shí)性差異的問題，比如說自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，因?yàn)榍捌谝呀?jīng)說明稅法上按照50%加計(jì)扣除會(huì)計(jì)上的攤銷，這個(gè)差異是否確認(rèn)遞延所得稅呢？很明顯是不確認(rèn)的，為什么？就是因?yàn)槌跏即_認(rèn)的時(shí)候暫時(shí)性差異都沒有確認(rèn)遞延所得稅，后面實(shí)際攤銷的時(shí)候也不需要確認(rèn)遞延所得稅。這個(gè)就是打根上就不是一家人，后肯定也不回進(jìn)入一家門。確認(rèn)遞延所得稅很奇怪，現(xiàn)在確認(rèn)了以后肯定要轉(zhuǎn)回來，自行研發(fā)無形資產(chǎn)很明顯是轉(zhuǎn)不回來的，因?yàn)楹苊黠@稅法上這個(gè)一廂情愿的舉動(dòng)會(huì)計(jì)上并不“感冒”，人家壓根連賬務(wù)處理都沒有，哪里來的暫時(shí)性差異問題呢？
五、售后回購
售后回購是個(gè)很特殊的銷售行為，但是就是這么一個(gè)簡(jiǎn)單的事項(xiàng)很容易造成會(huì)計(jì)和稅法上的差異。售后回購一般情況下是為了籌錢，也就是具有融資性質(zhì)，說白了就是說回購價(jià)格要高出銷售價(jià)格很多，也就是支付了融資費(fèi)用了；不具有融資性質(zhì)是什么意思呢？就是會(huì)計(jì)上說的回購價(jià)格是公允價(jià)值的情況，這個(gè)時(shí)候會(huì)計(jì)和稅法上都是要確認(rèn)收入的。
【情景】會(huì)計(jì)剛簽訂了一個(gè)售后回購的合同：把自己的成本80萬的產(chǎn)品100萬先賣出去，然后約定半年以后150萬買回來。這個(gè)時(shí)候稅管員正好上門慰問納稅人。
稅管員：近忙什么呢？剛看見門口拉貨走人了，看來近生意不錯(cuò)啊，近不要跟我裝可憐，裝窮、乃至裝瘋賣傻，所得稅預(yù)繳可少不了你的。
會(huì)計(jì)：您真是只知其一，不知其二?。∥疫@是售后回購，現(xiàn)在100萬賣出去了，半年后我還要150萬買回來。
稅管員摸了下會(huì)計(jì)的腦袋：腦袋沒窟窿啊，怎么就腦子進(jìn)水了？你是得跟我哭窮，錢都被你買水喝了。
會(huì)計(jì)：我要不是因?yàn)槿卞X誰干這事？近經(jīng)濟(jì)不景氣，銀行都不借錢了，總不能出去劫道吧，所以先賣出去周轉(zhuǎn)幾個(gè)零花錢，到時(shí)候有錢了再買回來。
稅管員想了想，覺得不對(duì)：我看你還是跟我哭窮！半年給出去50萬利息。為什么不弄個(gè)沒有利息的呢？半年以后原價(jià)買回來，確認(rèn)個(gè)收入，我也就收你25%的所得稅，你的利潤(rùn)表還能好看一些？現(xiàn)在倒好，白白給別人50萬利息，這不是高利貸嗎？寧可交高利貸利息都不給哥們交點(diǎn)稅，有你的小子。我要去銀行問問，看你小子多給了多少利息，多出來的我可不承認(rèn)啊。
會(huì)計(jì)頓時(shí)無語，晴天霹靂?。∞D(zhuǎn)念一想，稅法確實(shí)是這樣處理的，不過事已至此了，無法挽回了，還不如找個(gè)關(guān)聯(lián)方做個(gè)沒有融資性質(zhì)的售后回購，交點(diǎn)稅還能撈點(diǎn)好！現(xiàn)在倒好，里外不是人了，售后回購害死人??！天哪稅管員生了一肚子氣，去晚了一步，少了幾萬塊所得稅，郁悶啊。
【知識(shí)點(diǎn)說明】售后回購會(huì)計(jì)上大多數(shù)情況下是作為一項(xiàng)融資行為處理的，按照新所得稅法的規(guī)定，售后回購確實(shí)具有融資性質(zhì)的，稅法上和會(huì)計(jì)上處理一致，也就是承認(rèn)的了會(huì)計(jì)的做法，這也體現(xiàn)了稅法調(diào)整越來越按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行了。不過這里是存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，會(huì)計(jì)上假如說是把一項(xiàng)正常的銷售和購進(jìn)做成售后回購呢？只要售后回購的購買方代買銷售方所需要的原材料就可以了，售后回購合同實(shí)際上就是正常銷售和正常購進(jìn)的兩個(gè)合同了，這種情況很明顯提供了逃稅的可能，稅務(wù)局這些官老爺們一般也不會(huì)下來查回購的貨物是不是當(dāng)初銷售的貨物。
售后回購到這個(gè)時(shí)候已經(jīng)簡(jiǎn)單了很多了，不具有融資性質(zhì)的，也就是到時(shí)候按照公允價(jià)值買回來，這個(gè)購買方純粹是屬于吃飽了撐的，白白讓別人使用自己的資金，然后不要求一點(diǎn)回報(bào)，這樣大公無私的情況不得不讓人相信真實(shí)的銷售和購進(jìn)，所以這種情況會(huì)計(jì)上和稅法上都是作為銷售和購進(jìn)兩個(gè)過程來處理的，沒有暫時(shí)性差異的存在。
具有融資性質(zhì)的售后回購，就是說很明顯回購價(jià)格高于銷售價(jià)格，高出的部分作為資金的利息核算了，對(duì)于這部分新稅法體現(xiàn)了人性化的措施，承認(rèn)了真實(shí)的售后回購融資行為，也就是會(huì)計(jì)和稅法都不確認(rèn)收入，回購價(jià)格高于銷售價(jià)格的部分作為利息費(fèi)用核算，因此也沒有暫時(shí)性差異的問題了。不過就是留下了一個(gè)稅收漏洞問題。
售后回購問題在原來的所得稅法下是個(gè)比較復(fù)雜的銷售方式，因?yàn)榕f稅法不承認(rèn)售后回購的融資性質(zhì)，作為銷售和購進(jìn)兩個(gè)環(huán)節(jié)處理，也就是要確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的，所以會(huì)形成處理差異。新稅法的改變消除了這些差異，也讓售后回購處理比較簡(jiǎn)單易懂
遞延所得稅問題是注會(huì)會(huì)計(jì)教材中涉及范圍廣的一根主線，幾乎每個(gè)章節(jié)中都會(huì)涉及到，大家在學(xué)習(xí)的時(shí)候如果注意到就會(huì)發(fā)現(xiàn)很多共性的東西出來，這里稍作總結(jié)和思考。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在講課中多次提到資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，在學(xué)習(xí)中我們也發(fā)現(xiàn)了遞延所得稅計(jì)入的科目會(huì)有差別，為什么？原因就是和資產(chǎn)的類型有關(guān)系，持有意圖不一樣，暫時(shí)性差異核算科目也不一樣，相應(yīng)的遞延所得稅計(jì)入的科目也不相同，所以導(dǎo)致了遞延所得稅有時(shí)候計(jì)入到所得稅費(fèi)用，有時(shí)候計(jì)入到資本公積，有時(shí)候影響了期初留存收益，各種情況后面會(huì)慢慢寫出來。
通過總結(jié)和思考會(huì)發(fā)現(xiàn)遞延所得稅問題的本質(zhì)：稅法上認(rèn)可的是歷史成本，而且稅法對(duì)于后續(xù)的價(jià)值變化也是有自己的方法，會(huì)計(jì)和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會(huì)計(jì)上自己出個(gè)報(bào)表，稅法也要求你弄個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)編制的報(bào)表，納稅申報(bào)的時(shí)候還要統(tǒng)統(tǒng)按照稅法的規(guī)定給調(diào)整了，會(huì)計(jì)只能感慨一句：不服不行！開始的時(shí)候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節(jié)中介紹了，但是前面很多內(nèi)容都涉及到了，學(xué)習(xí)的時(shí)候不妨去找找，考驗(yàn)一下自己的學(xué)習(xí)成果，下面?zhèn)€人慢慢給大家一些總結(jié)，希望能給您帶去一些思考。
一、交易性金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：交易性金融資產(chǎn)首先讓我們認(rèn)識(shí)了一個(gè)全新的方法：公允價(jià)值計(jì)量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認(rèn)你公允價(jià)值，所以戰(zhàn)斗從頭就已經(jīng)開始了。先來說說金融資產(chǎn)的追溯調(diào)整，因?yàn)槭裁?？金融資產(chǎn)之前在短期投資中核算，現(xiàn)在忽然變了，對(duì)之前的短期投資要追溯調(diào)整，基本處理是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整期初留存收益。
情景：一會(huì)計(jì)盼星星盼月亮終于等到了新準(zhǔn)則的實(shí)行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20萬，近剛趕上牛市，公允價(jià)值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個(gè)時(shí)候就來了：
稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。
會(huì)計(jì)說：公允價(jià)值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？
稅管員一想也不能太過分，確實(shí)沒有進(jìn)腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5
會(huì)計(jì)：我之前還計(jì)算減值了呢？20的減值怎么不計(jì)算呢？
稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會(huì)計(jì)估計(jì)，根本就是你自己一廂情愿，經(jīng)過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當(dāng)初買的時(shí)候是100.
會(huì)計(jì)無語了，眼前這個(gè)稅管員比較厲害，會(huì)計(jì)估計(jì)確實(shí)沒啥好說的。
稅管員給會(huì)計(jì)下了個(gè)罰單：記住，以后欠我的錢，什么時(shí)候賣了趕緊來交給我！
借：未分配利潤(rùn) 11.25
盈余公積 1.25
貸：遞延所得稅負(fù)債（150-100）*25%=12.5
借：交易性金融資產(chǎn)-成本 150
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸：短期投資 100
未分配利潤(rùn) 63
盈余公積 7
知識(shí)點(diǎn)提示：對(duì)于這種追溯調(diào)整的情況，需要按照公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額部分調(diào)整期初留存收益，同時(shí)需要按照公允價(jià)值，也就是新的入賬價(jià)值和稅法認(rèn)定的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)遞延所得稅。原因在于會(huì)計(jì)上重新確認(rèn)了一個(gè)賬面價(jià)值，但是稅法上不認(rèn)可，因此所得稅的計(jì)算和所得稅費(fèi)用的計(jì)算就存在差異了。這里所謂的不認(rèn)可也是暫時(shí)的不認(rèn)可，你現(xiàn)在沒錢可以不認(rèn)可你，以后出售了有錢了傻子才不認(rèn)可，所以此一時(shí)彼一時(shí)，到時(shí)候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時(shí)性差異的本質(zhì)，本質(zhì)在于“暫時(shí)”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個(gè)道理。另外就是稅法上在出售前認(rèn)可計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是歷史成本問題，出售以后就認(rèn)可你的鈔票了呵呵。
2、持有期間：持有期間內(nèi)公允價(jià)值一般會(huì)發(fā)生變動(dòng)，變動(dòng)了怎么辦？會(huì)計(jì)上可以做賬務(wù)處理，公允價(jià)值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩(wěn)坐釣魚臺(tái)，撕掉一切公允價(jià)值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會(huì)計(jì)到稅管員面前哭訴也沒有用的。
情景：第二個(gè)月股市大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，都會(huì)沒錢了，能不能少交點(diǎn)稅？
稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是*決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會(huì)有損失呢？
會(huì)計(jì)：那這次怎么辦？
稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計(jì)的？前幾天公允價(jià)值大漲的時(shí)候怎么沒見你來告訴我多交點(diǎn)稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點(diǎn)不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所得稅資產(chǎn)，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會(huì)計(jì)做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：所得稅費(fèi)用 25
不過這里有一個(gè)問題需要注意，上面這個(gè)分錄還是有問題的。為什么？就是因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不能同時(shí)確認(rèn)，所以因?yàn)橘Y產(chǎn)在初始確認(rèn)的時(shí)候有遞延所得稅負(fù)債，所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回，差額再繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
遞延所得稅負(fù)債 12.5
貸：所得稅費(fèi)用 （150-50）*25%=25
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的。
3、終處置：終處置的時(shí)候就是媳婦見公婆的時(shí)候了，秋后算賬的時(shí)候到了，所以會(huì)計(jì)上中間公允價(jià)值變動(dòng)折騰來折騰去還是應(yīng)該按照余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中，這個(gè)時(shí)候因?yàn)橘Y產(chǎn)已經(jīng)是換成鈔票了，稅務(wù)局可以不承認(rèn)公允價(jià)值，但是不能不承認(rèn)鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉(zhuǎn)回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。
借：所得稅費(fèi)用 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
借：投資收益 50
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)損益在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)了，為什么還要重新確認(rèn)投資收益呢？對(duì)于這個(gè)分錄，大家可以看看，兩個(gè)損益科目一借一貸，對(duì)本期損益沒有影響，那么這個(gè)其實(shí)就是象征意義更大了，一個(gè)就是說秋后算賬，之前公允價(jià)值變動(dòng)損益該有個(gè)名分了，統(tǒng)一作為投資收益核算，為什么？因?yàn)槿绻麤]有這個(gè)公允價(jià)值變動(dòng)的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價(jià)值變動(dòng)并不影響投資收益的本質(zhì)，所以之后要追溯確認(rèn)為投資收益。另外一方面就是稅法上這個(gè)時(shí)候也要算賬了，所以會(huì)計(jì)和稅法等于是殊途同歸了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
二、可供出售金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價(jià)值又是攤余成本，狠毒考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個(gè)名字上?！翱晒┏鍪邸笔强梢猿鍪垡部梢圆怀鍪?，所以這個(gè)金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計(jì)量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價(jià)值計(jì)量。正是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)這種“腳踏兩條船”。決定了計(jì)量室上也采用了兩種計(jì)量方法，所以一個(gè)很明顯的特點(diǎn)是：按照公允價(jià)值入賬，初始交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值。
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時(shí)存在兩種計(jì)量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價(jià)值了。初始計(jì)量沒有什么難點(diǎn)，需要注意的是假如說購買股票的時(shí)候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價(jià)值中的，所以計(jì)入到入賬價(jià)值；另外假如說購進(jìn)以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實(shí)沒有什么難點(diǎn)，因?yàn)槭枪善保I進(jìn)來宣告發(fā)放了，就把購買時(shí)候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。
徐經(jīng)長(zhǎng)老師很強(qiáng)調(diào)這個(gè)企業(yè)持有意圖的問題，實(shí)際上金融資產(chǎn)中各個(gè)資產(chǎn)的名字其實(shí)就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時(shí)因?yàn)榻灰拙统鍪哿耍怨蕛r(jià)值計(jì)量及時(shí)，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時(shí)間那么長(zhǎng)，要考慮時(shí)間價(jià)值，所以應(yīng)該考慮實(shí)際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計(jì)量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實(shí)如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計(jì)量方法。進(jìn)一步正式因?yàn)槌钟幸鈭D不同決定了會(huì)計(jì)處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，利潤(rùn)表還好看一些有時(shí)候，好像價(jià)值升高了納稅有點(diǎn)天經(jīng)地義，所以才有了上一場(chǎng)的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤(rùn)，因?yàn)槌钟衅谙揲L(zhǎng)的很容易成為操縱利潤(rùn)的工具，這也是徐經(jīng)長(zhǎng)老師強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績(jī)?cè)O(shè)置的處理方法。
2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理，這個(gè)變動(dòng)是要計(jì)入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)算沒有什么頭緒，因?yàn)橛辛藬傆喑杀緛頁v亂，所以不知道該怎么計(jì)算，實(shí)際上雖然是兩種計(jì)量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價(jià)值基本上是老死不相往來。所以計(jì)算公允價(jià)值價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，壓根就不考慮攤余成本，因?yàn)閿傆喑杀緦?shí)在太高深了，公允價(jià)值“百度”一地啊就知道了，所以一般就考慮上期的公允價(jià)值，直接就計(jì)算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價(jià)值瞧不起它，它也還瞧不起公允價(jià)值，因?yàn)橄啾扔诒容^高深的實(shí)際利率攤銷的計(jì)算，公允價(jià)值的“百度”方法技術(shù)含量之低實(shí)在是無法忍受。從這角度說，公允價(jià)值計(jì)量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計(jì)量就像是70后，怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。
情景：會(huì)計(jì)買入可供出售股票第二個(gè)月股市又大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！
稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤(rùn)表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會(huì)讓你扣嗎？
稅管員拿出利潤(rùn)表：看看，利潤(rùn)一點(diǎn)影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。
會(huì)計(jì)：那虧了怎么辦？
稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險(xiǎn)告訴過你，我就認(rèn)錢，你什么時(shí)候割肉了再來找我吧！*決定大腦！下次公允價(jià)值漲了我也不會(huì)去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢(mèng)，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點(diǎn)。于是會(huì)計(jì)做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：資本公積-其他資本公積 25
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的，看你買進(jìn)來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會(huì)計(jì)們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會(huì)計(jì)一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進(jìn)一家門。大家對(duì)這一點(diǎn)要考慮清楚。
由此生發(fā)一下，很多長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因?yàn)槌钟锌晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動(dòng)份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計(jì)入100資本公積變動(dòng)，再計(jì)入100*25%的遞延所得稅影響，終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計(jì)算自己的投資份額的。
還有一個(gè)是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)該確認(rèn)多少？確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢？
情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后面公允價(jià)值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會(huì)計(jì)到稅務(wù)局商討這個(gè)減值的問題：
會(huì)計(jì)：近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點(diǎn)稅，這個(gè)就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？
稅管員：你傻??！你忘記了，你在我這里還有個(gè)借條？上個(gè)月公允價(jià)值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個(gè)債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。
于是會(huì)計(jì)乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債，然后超過的部分確認(rèn)了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)提示：一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項(xiàng)遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個(gè)，不能兩個(gè)同時(shí)確認(rèn)，所以肯定是你要確認(rèn)另外一個(gè)的時(shí)候，先要把另外一個(gè)給沖減了，然后超過部分才需要正常確認(rèn)，這個(gè)就是有始有終的意思了。
3、終處置：終處置的時(shí)候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計(jì)入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積——其他資本公積
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)之前是計(jì)入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計(jì)算投資收益的，因此公允價(jià)值變動(dòng)的部分肯定是終要確認(rèn)為投資收益的，因此終處置的時(shí)候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個(gè)處理實(shí)際上和交易性金融資產(chǎn)一個(gè)道理，所以對(duì)于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個(gè)要懂得相互類比；不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤(rùn)，可供出售金融資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個(gè)差異就可以了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
二、可供出售金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價(jià)值又是攤余成本，狠毒考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個(gè)名字上?！翱晒┏鍪邸笔强梢猿鍪垡部梢圆怀鍪?，所以這個(gè)金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計(jì)量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價(jià)值計(jì)量。正是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)這種“腳踏兩條船”。決定了計(jì)量室上也采用了兩種計(jì)量方法，所以一個(gè)很明顯的特點(diǎn)是：按照公允價(jià)值入賬，初始交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值。
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時(shí)存在兩種計(jì)量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價(jià)值了。初始計(jì)量沒有什么難點(diǎn)，需要注意的是假如說購買股票的時(shí)候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價(jià)值中的，所以計(jì)入到入賬價(jià)值；另外假如說購進(jìn)以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實(shí)沒有什么難點(diǎn)，因?yàn)槭枪善保I進(jìn)來宣告發(fā)放了，就把購買時(shí)候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。
徐經(jīng)長(zhǎng)老師很強(qiáng)調(diào)這個(gè)企業(yè)持有意圖的問題，實(shí)際上金融資產(chǎn)中各個(gè)資產(chǎn)的名字其實(shí)就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時(shí)因?yàn)榻灰拙统鍪哿?，所以公允價(jià)值計(jì)量及時(shí)，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時(shí)間那么長(zhǎng)，要考慮時(shí)間價(jià)值，所以應(yīng)該考慮實(shí)際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計(jì)量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實(shí)如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計(jì)量方法。進(jìn)一步正式因?yàn)槌钟幸鈭D不同決定了會(huì)計(jì)處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，利潤(rùn)表還好看一些有時(shí)候，好像價(jià)值升高了納稅有點(diǎn)天經(jīng)地義，所以才有了上一場(chǎng)的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤(rùn)，因?yàn)槌钟衅谙揲L(zhǎng)的很容易成為操縱利潤(rùn)的工具，這也是徐經(jīng)長(zhǎng)老師強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績(jī)?cè)O(shè)置的處理方法。
2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理，這個(gè)變動(dòng)是要計(jì)入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)算沒有什么頭緒，因?yàn)橛辛藬傆喑杀緛頁v亂，所以不知道該怎么計(jì)算，實(shí)際上雖然是兩種計(jì)量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價(jià)值基本上是老死不相往來。所以計(jì)算公允價(jià)值價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，壓根就不考慮攤余成本，因?yàn)閿傆喑杀緦?shí)在太高深了，公允價(jià)值“百度”一地啊就知道了，所以一般就考慮上期的公允價(jià)值，直接就計(jì)算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價(jià)值瞧不起它，它也還瞧不起公允價(jià)值，因?yàn)橄啾扔诒容^高深的實(shí)際利率攤銷的計(jì)算，公允價(jià)值的“百度”方法技術(shù)含量之低實(shí)在是無法忍受。從這角度說，公允價(jià)值計(jì)量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計(jì)量就像是70后，怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。
情景：會(huì)計(jì)買入可供出售股票第二個(gè)月股市又大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！
稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤(rùn)表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會(huì)讓你扣嗎？
稅管員拿出利潤(rùn)表：看看，利潤(rùn)一點(diǎn)影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。
會(huì)計(jì)：那虧了怎么辦？
稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險(xiǎn)告訴過你，我就認(rèn)錢，你什么時(shí)候割肉了再來找我吧！*決定大腦！下次公允價(jià)值漲了我也不會(huì)去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢(mèng)，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點(diǎn)。于是會(huì)計(jì)做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25
貸：資本公積-其他資本公積 25
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的，看你買進(jìn)來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會(huì)計(jì)們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會(huì)計(jì)一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進(jìn)一家門。大家對(duì)這一點(diǎn)要考慮清楚。
由此生發(fā)一下，很多長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因?yàn)槌钟锌晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動(dòng)份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計(jì)入100資本公積變動(dòng)，再計(jì)入100*25%的遞延所得稅影響，終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計(jì)算自己的投資份額的。
還有一個(gè)是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)該確認(rèn)多少？確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢？
情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后面公允價(jià)值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會(huì)計(jì)到稅務(wù)局商討這個(gè)減值的問題：
會(huì)計(jì)：近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點(diǎn)稅，這個(gè)就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？
稅管員：你傻??！你忘記了，你在我這里還有個(gè)借條？上個(gè)月公允價(jià)值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個(gè)債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。
于是會(huì)計(jì)乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債，然后超過的部分確認(rèn)了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)提示：一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項(xiàng)遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個(gè)，不能兩個(gè)同時(shí)確認(rèn)，所以肯定是你要確認(rèn)另外一個(gè)的時(shí)候，先要把另外一個(gè)給沖減了，然后超過部分才需要正常確認(rèn)，這個(gè)就是有始有終的意思了。
3、終處置：終處置的時(shí)候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計(jì)入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積——其他資本公積
知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)之前是計(jì)入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計(jì)算投資收益的，因此公允價(jià)值變動(dòng)的部分肯定是終要確認(rèn)為投資收益的，因此終處置的時(shí)候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個(gè)處理實(shí)際上和交易性金融資產(chǎn)一個(gè)道理，所以對(duì)于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個(gè)要懂得相互類比；不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤(rùn)，可供出售金融資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個(gè)差異就可以了。
本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
三、投資性房地產(chǎn)
1、初始確認(rèn)：投資性房地產(chǎn)很多人覺得是新的內(nèi)容，其實(shí)不是，之前大家都很熟悉經(jīng)營(yíng)租賃當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的核算，實(shí)際上投資性房地產(chǎn)為建筑物的就是經(jīng)營(yíng)租出房地產(chǎn)的情況，如果這樣想想，很多會(huì)計(jì)處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認(rèn)識(shí)投資性房地產(chǎn)需要注意持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這里體現(xiàn)的又是企業(yè)持有意圖的問題，又回到了徐經(jīng)長(zhǎng)老師說的：資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，可以說企業(yè)持有意圖真的解釋了很多種不同的會(huì)計(jì)處理方法，很多人不理解會(huì)計(jì)處理原理，本質(zhì)上沒有從這個(gè)“持有意圖”的角度去思考。
怎么去了解企業(yè)的持有意圖呢？有的人覺得那是企業(yè)的事情，我們?cè)趺磿?huì)知道？實(shí)際上從名字上就可以看出來，投資性房地產(chǎn)，顧名思義就是房地產(chǎn)是為了投資為目的持有的，區(qū)別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，又多了一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量方法。為什么不全部用公允價(jià)值計(jì)量的方法呢？因?yàn)榉康禺a(chǎn)有的時(shí)候公允價(jià)值是不太容易得到的，有的地方房地產(chǎn)可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會(huì)繼續(xù)用。這兩種計(jì)量方法同樣是彼此沒有什么關(guān)系，兩者也是素未謀面，一個(gè)是源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的頑固派，就是認(rèn)為企業(yè)就應(yīng)該按照歷史成本計(jì)算，什么現(xiàn)在資產(chǎn)的公允價(jià)值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時(shí)候有個(gè)譜呢？公允價(jià)值計(jì)量法則是現(xiàn)代改革派，充分體現(xiàn)市場(chǎng)變化，就是市場(chǎng)上公允價(jià)值變化了，代表你的資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？?jī)社姺椒ㄈ匀皇歉窀癫蝗氲?，所以才?huì)有了成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式要追溯調(diào)整的問題，但是公允價(jià)值不能再轉(zhuǎn)回成本模式了，原因就像是人的消費(fèi)習(xí)慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會(huì)再回去穿打補(bǔ)丁的衣服，人之常情。
情景：會(huì)計(jì)今天比較高興，因?yàn)橹百~面凈額1000萬的投資性房地產(chǎn)終于可以公允價(jià)值計(jì)量了，經(jīng)過了一場(chǎng)金融危機(jī)，房地產(chǎn)市場(chǎng)轉(zhuǎn)暖了，公允價(jià)值1500萬，什么之前計(jì)提的減值200萬都不需要了，要追溯調(diào)整了，不僅跳投資性房地產(chǎn)的賬戶，還要考慮遞延所得稅。
借：投資性房地產(chǎn)-成本 1500
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1000
遞延所得稅資產(chǎn) 200*25%=50
遞延所得稅負(fù)債 （1500-1000）*25%=125
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 472.5
盈余公積 52.5
分析：原來會(huì)計(jì)賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變?yōu)?500萬，憑空多出的500萬就是公允價(jià)值計(jì)量引起的價(jià)值變動(dòng)，這部分變動(dòng)稅法上不予以承認(rèn)，所以要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如果考慮賬面價(jià)值800萬，那么應(yīng)納稅暫時(shí)性差異700萬，轉(zhuǎn)回之前的減值形成的可抵扣暫時(shí)性差異200萬以后，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬。
會(huì)計(jì)正洋洋得意利潤(rùn)表飄紅呢，稅管員這個(gè)時(shí)候來了，看到會(huì)計(jì)嬉皮笑臉的，估計(jì)今天的事情有戲。
稅管員：你看經(jīng)濟(jì)危機(jī)過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點(diǎn)稅??？今年的納稅任務(wù)比較重哦，幫老弟一把吧。
經(jīng)過了幾輪和稅管員的接觸，會(huì)計(jì)也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價(jià)值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認(rèn)了125萬的遞延所得稅負(fù)債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。
稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時(shí)候賣了才給我交稅，等你這場(chǎng)“及時(shí)雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時(shí)候賣??！
會(huì)計(jì)：猴年馬月吧！近經(jīng)濟(jì)這么回暖，*決定大腦也是你交給我的，我還不得辛苦的持有一段時(shí)間看看情況？等等吧！
稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預(yù)繳一點(diǎn)吧，幫助老哥我完成任務(wù)吧，就算老哥求你了！
會(huì)計(jì)一想也不能太讓老哥沒有面子，預(yù)繳就預(yù)繳一點(diǎn)吧：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
2、持有期間：持有期間公允價(jià)值變動(dòng)仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點(diǎn)可以參照一下交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)也是計(jì)入到了當(dāng)期損益：公允價(jià)值變動(dòng)損益中了！不過投資性房地產(chǎn)畢竟是固定資產(chǎn)，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認(rèn)公允價(jià)值，當(dāng)然也不可能承認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量方法了，所以會(huì)計(jì)上一廂情愿的把成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量方法，稅法上根本不認(rèn)可，依然是計(jì)算折舊和攤銷，所以暫時(shí)性差異就有兩部分了，一個(gè)是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)引起的暫時(shí)性差異，這個(gè)每個(gè)人都很熟悉了；另外一個(gè)就是稅法上會(huì)繼續(xù)計(jì)提折舊而會(huì)計(jì)上不計(jì)提產(chǎn)生的差異，
情景：會(huì)計(jì)上剛把1500萬的投資性房地產(chǎn)搞定了，以后不用計(jì)算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續(xù)攤銷，公允價(jià)值計(jì)量后就天天在“百度”上搜索公允價(jià)值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個(gè)月公允價(jià)值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：
借：所得稅費(fèi)用 （1600-1500）*25%=25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
正好稅管員來了，會(huì)計(jì)迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個(gè)餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后你要請(qǐng)我吃飯。
稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當(dāng)我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價(jià)值這個(gè)東西部靠譜，還是老老實(shí)實(shí)給我計(jì)算折舊為好，沒有計(jì)算吧。你看今年本來還應(yīng)該計(jì)算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！
會(huì)計(jì)看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會(huì)計(jì)？簡(jiǎn)直比會(huì)計(jì)還會(huì)計(jì)呢：不愧是大哥啊，又學(xué)到了一招！于是會(huì)計(jì)補(bǔ)記一筆：
借：所得稅費(fèi)用 100*25%=25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
說明：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法下，不再計(jì)提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計(jì)算攤銷的，這部分差異構(gòu)成了持有期間很典型的一個(gè)暫時(shí)性差異，很多學(xué)員容易忽略這部分暫時(shí)性差異。另外如果是成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，計(jì)提減值又是暫時(shí)性差異形成的一部分原因，不過這部分已經(jīng)不再是難點(diǎn)了。
3、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換：資產(chǎn)轉(zhuǎn)換是投資性房地產(chǎn)核算里面的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)，很多人搞不清楚公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額究竟是計(jì)入到資本公積還是當(dāng)期損益。實(shí)際上這個(gè)地方也并不難，為什么？還是聯(lián)想一下徐經(jīng)長(zhǎng)老師的考慮資產(chǎn)的類型的做法就明白。所謂資產(chǎn)的類型和企業(yè)的持有意圖是分不開的，會(huì)計(jì)處理方法也就是順應(yīng)了資產(chǎn)的不同類型。所謂不是一家人，不進(jìn)一家門！公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中變動(dòng)計(jì)入損益，所以公允價(jià)值模式向成本模式轉(zhuǎn)變同樣計(jì)入到當(dāng)期損益；成本模式計(jì)量情況下管的是什么？就只是關(guān)注我之前的歷史成本，什么公允價(jià)值壓根就不考慮，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額是什么？也許大家還記得資產(chǎn)評(píng)估增值的問題，就是說這個(gè)資產(chǎn)昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個(gè)算誰的？當(dāng)然是投資者的，和誰也沒有關(guān)系。但是不是投資者投入的？當(dāng)然不是，那只能是投資者共有的，所以計(jì)入到資本公積。還記得可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動(dòng)既不是利潤(rùn)、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。
所以可以總結(jié)出這樣的規(guī)律：成本模式下的自用、存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額影響的是資本公積，因?yàn)殡m然轉(zhuǎn)換了這個(gè)評(píng)估價(jià)值變動(dòng)還是在成本模式管轄的天空下發(fā)生的；如果是公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，那么公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入哪里？因?yàn)閷儆诠蕛r(jià)值計(jì)量的時(shí)候產(chǎn)生的，所以肯定是計(jì)入到當(dāng)期損益了呵呵。知識(shí)本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實(shí)都是有很深遠(yuǎn)的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識(shí)到。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在金融資產(chǎn)章節(jié)中講解道了很多的原則和處理準(zhǔn)則，在以后的章節(jié)中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會(huì)學(xué)習(xí)才能由厚到薄。
四、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之所以擱在一起學(xué)習(xí)，是因?yàn)檫@兩個(gè)資產(chǎn)實(shí)在是太像了！固定資產(chǎn)看得見摸得著，無形資產(chǎn)就是這一點(diǎn)不好，很多東西都是差不多的，學(xué)習(xí)的時(shí)候完全可以把兩個(gè)資產(chǎn)放在一起，知道了固定資產(chǎn)也就知道了無形資產(chǎn)。遞延所得稅也是，除了長(zhǎng)的不一樣，兩個(gè)資產(chǎn)簡(jiǎn)直就是雙胞胎呵呵，當(dāng)然還有一些細(xì)節(jié)問題需要注意，比如說無形資產(chǎn)后續(xù)支出不能資本化，攤銷起止時(shí)間等等，需要大家多注意一下。
1、初始確認(rèn)：關(guān)于初始計(jì)量方面，固定資產(chǎn)沒有什么值得說道的，無形資產(chǎn)這里是個(gè)重點(diǎn)，主要是自行開發(fā)無形資產(chǎn)的情況。原因就是說自行研發(fā)無形資產(chǎn)稅法上和會(huì)計(jì)上確認(rèn)的價(jià)值不一致，形成的是暫時(shí)性差異，但是這個(gè)差異不需要確認(rèn)遞延所得稅。
情景：會(huì)計(jì)終于研發(fā)成功一項(xiàng)無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)資本化金額100萬，一看稅法上認(rèn)定的加計(jì)扣除50萬，一看這不是暫時(shí)性差異嗎？趕緊確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50*25%=12.5
貸：所得稅費(fèi)用 12.5
會(huì)計(jì)趕緊去給稅管員表示感謝：大哥啊，謝謝您給我們的這個(gè)優(yōu)惠政策啊，又給了我12.5萬的優(yōu)惠券，以后少交這么多的稅，請(qǐng)大餐是肯定的。
稅管員：誰給你的優(yōu)惠券？這個(gè)是咱稅務(wù)局給的大禮包，分期送給你，你就到時(shí)候確認(rèn)損益就完了，這么早影響哪門子所得稅費(fèi)用?。磕阏f你一沒有收到錢，二沒有減了稅，確認(rèn)什么遞延所得稅呢？
會(huì)計(jì)：這么說我還是一廂情愿了？
稅管員：低調(diào)一點(diǎn)，咱這是交情，低調(diào)低調(diào)一些。年輕人要淡定！
會(huì)計(jì)恍然大悟：原來之前的暫時(shí)性差異都是兩家都認(rèn)可的，至少都知道的，不過是明天的錢今天花了，或者是今天的錢存到明天花。這個(gè)優(yōu)惠就是天上掉餡餅，好像不應(yīng)該確認(rèn)所得稅哈。
知識(shí)點(diǎn)說明：無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的時(shí)候，稅法上允許以后會(huì)計(jì)上按照50%加計(jì)扣除來計(jì)算無形資產(chǎn)攤銷，所以計(jì)稅基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的150%，多出的這個(gè)50%部分不確認(rèn)遞延所得稅。為什么？因?yàn)檫@個(gè)暫時(shí)性差異在確認(rèn)的時(shí)候不影響利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，也就是說這個(gè)東西不在會(huì)計(jì)的監(jiān)控范圍內(nèi)。暫時(shí)性差異的關(guān)鍵字一個(gè)是“差異”，另外一個(gè)是“暫時(shí)性”，差異不需要解釋了，誰都能看出來；關(guān)鍵是“暫時(shí)性”問題理解不一樣，所謂暫時(shí)性就是說會(huì)計(jì)和稅法處理終會(huì)歸于一致，就是時(shí)間上存在差異。但是初始確認(rèn)的這個(gè)50%部分內(nèi)容會(huì)計(jì)上壓根就不做處理，嚴(yán)格來說根本不符合“暫時(shí)性”差異的本質(zhì)特征，僅僅是由于計(jì)稅基礎(chǔ)的概念定義不清導(dǎo)致了暫時(shí)性差異范圍擴(kuò)大，需要特別針對(duì)無形資產(chǎn)這種情況進(jìn)行規(guī)定。對(duì)于考生來說，記住這個(gè)規(guī)定就好了，初始確認(rèn)的差異不影響遞延所得稅。
2、持有期間：固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)持有期間的遞延所得稅問題除了減值這種情況以外，比較典型的就是因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅法折舊、攤銷方法不一致導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。固定資產(chǎn)很容易出現(xiàn)折舊方法不一致的情況，相比之下無形資產(chǎn)比較少一些。
情景：會(huì)計(jì)對(duì)上年底購入的固定資產(chǎn)進(jìn)行了折舊，購入的時(shí)候入賬價(jià)值1000萬，會(huì)計(jì)上按照五年雙倍余額遞減法攤銷，稅法上按照十年直線法攤銷。會(huì)計(jì)上做好帳去報(bào)稅：
稅管員：今年的折舊怎么是1000*2/5=400??？不是直線法攤銷嗎？應(yīng)該是1000/10=100才對(duì)啊。
會(huì)計(jì)：我們采用的是雙倍余額遞減法，這個(gè)不是向您打過招呼了嗎？
稅管員：你小子鬼精的很，是想享受過兩年的優(yōu)惠吧，這么像轉(zhuǎn)移利潤(rùn)到以后年度，跟著我混什么都讓你學(xué)會(huì)了。知道的太多了，隊(duì)伍不好帶??！
會(huì)計(jì)：今年不是還多交稅了嗎？您就當(dāng)給我個(gè)優(yōu)惠券，以后再用唄，今年您還完成任務(wù)了不是？
稅管員：我這是寅吃卯糧，罪過罪過啊！于是會(huì)計(jì)回去做賬：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （400-100）*25%=75
貸：所得稅費(fèi)用 75
知識(shí)點(diǎn)說明：固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中很容易因?yàn)檎叟f方法不一致導(dǎo)致暫時(shí)性差異，這也是為普遍的情況。實(shí)際上計(jì)算暫時(shí)性差異很簡(jiǎn)單，無非就是分別計(jì)算會(huì)計(jì)和稅法的折舊，然后兩者的差額就是暫時(shí)性差異。很多人用計(jì)稅基礎(chǔ)的方法計(jì)算，也就是計(jì)算出會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，然后計(jì)算稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者差額確定暫時(shí)性差異余額，需要注意的是計(jì)算出來的也是遞延所得稅余額，和上期比較就是當(dāng)期發(fā)生額。實(shí)際上只要計(jì)算本期的會(huì)計(jì)和稅法各自的折舊就可以了知道當(dāng)期發(fā)生額了，而且這個(gè)也符合了暫時(shí)性差異的本質(zhì)，就是找出當(dāng)期的差異然后直接確認(rèn)遞延所得稅。
關(guān)于無形資產(chǎn)來說，持有期間同樣會(huì)存在暫時(shí)性差異的問題，比如說自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，因?yàn)榍捌谝呀?jīng)說明稅法上按照50%加計(jì)扣除會(huì)計(jì)上的攤銷，這個(gè)差異是否確認(rèn)遞延所得稅呢？很明顯是不確認(rèn)的，為什么？就是因?yàn)槌跏即_認(rèn)的時(shí)候暫時(shí)性差異都沒有確認(rèn)遞延所得稅，后面實(shí)際攤銷的時(shí)候也不需要確認(rèn)遞延所得稅。這個(gè)就是打根上就不是一家人，后肯定也不回進(jìn)入一家門。確認(rèn)遞延所得稅很奇怪，現(xiàn)在確認(rèn)了以后肯定要轉(zhuǎn)回來，自行研發(fā)無形資產(chǎn)很明顯是轉(zhuǎn)不回來的，因?yàn)楹苊黠@稅法上這個(gè)一廂情愿的舉動(dòng)會(huì)計(jì)上并不“感冒”，人家壓根連賬務(wù)處理都沒有，哪里來的暫時(shí)性差異問題呢？
五、售后回購
售后回購是個(gè)很特殊的銷售行為，但是就是這么一個(gè)簡(jiǎn)單的事項(xiàng)很容易造成會(huì)計(jì)和稅法上的差異。售后回購一般情況下是為了籌錢，也就是具有融資性質(zhì)，說白了就是說回購價(jià)格要高出銷售價(jià)格很多，也就是支付了融資費(fèi)用了；不具有融資性質(zhì)是什么意思呢？就是會(huì)計(jì)上說的回購價(jià)格是公允價(jià)值的情況，這個(gè)時(shí)候會(huì)計(jì)和稅法上都是要確認(rèn)收入的。
【情景】會(huì)計(jì)剛簽訂了一個(gè)售后回購的合同：把自己的成本80萬的產(chǎn)品100萬先賣出去，然后約定半年以后150萬買回來。這個(gè)時(shí)候稅管員正好上門慰問納稅人。
稅管員：近忙什么呢？剛看見門口拉貨走人了，看來近生意不錯(cuò)啊，近不要跟我裝可憐，裝窮、乃至裝瘋賣傻，所得稅預(yù)繳可少不了你的。
會(huì)計(jì)：您真是只知其一，不知其二?。∥疫@是售后回購，現(xiàn)在100萬賣出去了，半年后我還要150萬買回來。
稅管員摸了下會(huì)計(jì)的腦袋：腦袋沒窟窿啊，怎么就腦子進(jìn)水了？你是得跟我哭窮，錢都被你買水喝了。
會(huì)計(jì)：我要不是因?yàn)槿卞X誰干這事？近經(jīng)濟(jì)不景氣，銀行都不借錢了，總不能出去劫道吧，所以先賣出去周轉(zhuǎn)幾個(gè)零花錢，到時(shí)候有錢了再買回來。
稅管員想了想，覺得不對(duì)：我看你還是跟我哭窮！半年給出去50萬利息。為什么不弄個(gè)沒有利息的呢？半年以后原價(jià)買回來，確認(rèn)個(gè)收入，我也就收你25%的所得稅，你的利潤(rùn)表還能好看一些？現(xiàn)在倒好，白白給別人50萬利息，這不是高利貸嗎？寧可交高利貸利息都不給哥們交點(diǎn)稅，有你的小子。我要去銀行問問，看你小子多給了多少利息，多出來的我可不承認(rèn)啊。
會(huì)計(jì)頓時(shí)無語，晴天霹靂?。∞D(zhuǎn)念一想，稅法確實(shí)是這樣處理的，不過事已至此了，無法挽回了，還不如找個(gè)關(guān)聯(lián)方做個(gè)沒有融資性質(zhì)的售后回購，交點(diǎn)稅還能撈點(diǎn)好！現(xiàn)在倒好，里外不是人了，售后回購害死人??！天哪稅管員生了一肚子氣，去晚了一步，少了幾萬塊所得稅，郁悶啊。
【知識(shí)點(diǎn)說明】售后回購會(huì)計(jì)上大多數(shù)情況下是作為一項(xiàng)融資行為處理的，按照新所得稅法的規(guī)定，售后回購確實(shí)具有融資性質(zhì)的，稅法上和會(huì)計(jì)上處理一致，也就是承認(rèn)的了會(huì)計(jì)的做法，這也體現(xiàn)了稅法調(diào)整越來越按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行了。不過這里是存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，會(huì)計(jì)上假如說是把一項(xiàng)正常的銷售和購進(jìn)做成售后回購呢？只要售后回購的購買方代買銷售方所需要的原材料就可以了，售后回購合同實(shí)際上就是正常銷售和正常購進(jìn)的兩個(gè)合同了，這種情況很明顯提供了逃稅的可能，稅務(wù)局這些官老爺們一般也不會(huì)下來查回購的貨物是不是當(dāng)初銷售的貨物。
售后回購到這個(gè)時(shí)候已經(jīng)簡(jiǎn)單了很多了，不具有融資性質(zhì)的，也就是到時(shí)候按照公允價(jià)值買回來，這個(gè)購買方純粹是屬于吃飽了撐的，白白讓別人使用自己的資金，然后不要求一點(diǎn)回報(bào)，這樣大公無私的情況不得不讓人相信真實(shí)的銷售和購進(jìn)，所以這種情況會(huì)計(jì)上和稅法上都是作為銷售和購進(jìn)兩個(gè)過程來處理的，沒有暫時(shí)性差異的存在。
具有融資性質(zhì)的售后回購，就是說很明顯回購價(jià)格高于銷售價(jià)格，高出的部分作為資金的利息核算了，對(duì)于這部分新稅法體現(xiàn)了人性化的措施，承認(rèn)了真實(shí)的售后回購融資行為，也就是會(huì)計(jì)和稅法都不確認(rèn)收入，回購價(jià)格高于銷售價(jià)格的部分作為利息費(fèi)用核算，因此也沒有暫時(shí)性差異的問題了。不過就是留下了一個(gè)稅收漏洞問題。
售后回購問題在原來的所得稅法下是個(gè)比較復(fù)雜的銷售方式，因?yàn)榕f稅法不承認(rèn)售后回購的融資性質(zhì)，作為銷售和購進(jìn)兩個(gè)環(huán)節(jié)處理，也就是要確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的，所以會(huì)形成處理差異。新稅法的改變消除了這些差異，也讓售后回購處理比較簡(jiǎn)單易懂