關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；發(fā)展；回顧；展望
20世紀(jì)以來(lái)管理會(huì)計(jì)（1）的發(fā)展，豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期。本文在回顧中西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，展望管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向。
一、20世紀(jì)西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧
自從會(huì)計(jì)學(xué)科產(chǎn)生“同源分流”之后，管理會(huì)計(jì)得到迅速的發(fā)展。20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為四個(gè)階段。
（一）追求效率的管理會(huì)計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)初到50年代）
20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學(xué)派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表了的《科學(xué)管理原理》（PrinciplesofScientific Management）。伴隨著泰羅科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”（Standard cost）、“預(yù)算控制”（Budget control）和“差異分析”（Variance analysis）等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開(kāi)始被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中來(lái)（余緒纓，1983）。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也開(kāi)始涉及管理會(huì)計(jì)有關(guān)問(wèn)題的研究。從1918年開(kāi)始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于標(biāo)準(zhǔn)成本的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》（Cost Accountingto Aid Production）、《新工業(yè)時(shí)代的成本會(huì)計(jì)》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本會(huì)計(jì)的科學(xué)基礎(chǔ)》（Scientic Basis for Cost Accounting）等著作。1919年創(chuàng)立的美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（2）有力地推動(dòng)了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的開(kāi)展。到20年代，標(biāo)準(zhǔn)成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的研究成果寫(xiě)成了《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書(shū)（費(fèi)文星，1990）。1920年美國(guó)芝加哥大學(xué)首先開(kāi)設(shè)了“管理會(huì)計(jì)”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽(yù)為美國(guó)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人。1921年6月美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《預(yù)算與會(huì)計(jì)法》，對(duì)當(dāng)時(shí)的私營(yíng)企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國(guó)第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》（Budgetary control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門(mén)》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書(shū)，第提出了“管理會(huì)計(jì)”這個(gè)名稱。1924年麥金西又公開(kāi)刊印了世界上第一部以“管理會(huì)計(jì)”命名的著作《管理會(huì)計(jì)》（ManagerialAccounting）。同時(shí)，布利斯（Bliss）所寫(xiě)的一部管理會(huì)計(jì)方面的著作《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理》（ManagementThrough Accounts）也問(wèn)世了（楊宗昌等，1992）。美國(guó)會(huì)計(jì)史學(xué)界認(rèn)為，上述幾部著作的出版，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)初步具有統(tǒng)一的理論。
以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會(huì)計(jì)，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問(wèn)題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過(guò)程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問(wèn)題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問(wèn)題還沒(méi)有在管理會(huì)計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”（Efficiency），它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好（DoingThingRight）。
（二）追求效益的管理會(huì)計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)50年代至80年代）
從20世紀(jì)50年代開(kāi)始，西方國(guó)家進(jìn)入了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點(diǎn)。面對(duì)突如其來(lái)的新形勢(shì)，戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的“科學(xué)管理學(xué)說(shuō)”就顯得非常被動(dòng)，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無(wú)遺，并不能與之相適應(yīng)。正是由于泰羅的科學(xué)管理學(xué)說(shuō)的根本缺陷，不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)和要求，它為現(xiàn)代管理科學(xué)所取代，也就成為歷史的必然?，F(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展，對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。
在50年代，為了有效地實(shí)行內(nèi)部控制，美國(guó)各大企業(yè)普遍建立了專門(mén)行使控制職能的總會(huì)計(jì)師（Controller）制。1955年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)擬定計(jì)劃，對(duì)施行控制常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報(bào)告中，又以管理實(shí)踐中的各種管理會(huì)計(jì)方法為素材，對(duì)其本質(zhì)意義和使用方法作了說(shuō)明。在該份報(bào)告中明確地指出了管理會(huì)計(jì)基本方法即標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算管理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動(dòng)預(yù)算、邊際分析等，從而組建了管理會(huì)計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。60年代，電子計(jì)算機(jī)和信息科學(xué)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)”和“決策會(huì)計(jì)”，從而使管理會(huì)計(jì)的理論方法體系進(jìn)一步確定。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發(fā)表的《預(yù)算編制和職工行為》（Budgetingand Employee Behavior）對(duì)管理會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要內(nèi)容——行為會(huì)計(jì)作了精辟的論述。進(jìn)入70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《管理會(huì)計(jì)和行為科學(xué)》（ManagementAccountingand BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會(huì)計(jì)系統(tǒng)和管理行為》（An Accounting System andManagerialBehaviour）等優(yōu)秀著作問(wèn)世。上述這些著作對(duì)管理會(huì)計(jì)理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于管理會(huì)計(jì)理論體系的研究可謂達(dá)到了高峰，僅以成本（管理）會(huì)計(jì)命名（3）的專著和教科書(shū)就有近百種之多，可謂群芳競(jìng)香，百花爭(zhēng)艷。其中，有代表性的當(dāng)屬穆?tīng)枺∕oore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會(huì)計(jì)》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》（Introduction to ManagementAccounting）等。這些著作在美國(guó)相當(dāng)流行，被公認(rèn)為美國(guó)各大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)的權(quán)威教材（楊宗昌等，1992）。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”（Effective），它強(qiáng)調(diào)的是首先把事情做對(duì)（Doing Right Thing），然后再把事情做好（DoingThing Right）。至此，管理會(huì)計(jì)形成了以“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體的管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系。
（三）管理會(huì)計(jì)反思時(shí)代（20世紀(jì)80年代）
進(jìn)入80年代，由于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”（InformationEconomics）和“代理理論”（AgencyTheory）的引進(jìn)，管理會(huì)計(jì)又有新的發(fā)展。但是，面對(duì)世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)又顯得有些過(guò)時(shí)落伍?！肮芾頃?huì)計(jì)過(guò)時(shí)了”，“管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。
在西方管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程中，管理會(huì)計(jì)的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學(xué)派和創(chuàng)新學(xué)派（李天民，1988）。傳統(tǒng)學(xué)派主張從早期的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析的立場(chǎng)出發(fā)，一切以成本為中心，重視歷史經(jīng)驗(yàn)的積累，在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加以發(fā)展，并就如何提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和提高經(jīng)濟(jì)效益提出一些新課題。傳統(tǒng)學(xué)派的代表人物主要是美國(guó)斯坦福大學(xué)的查爾斯。T.霍恩格倫（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大學(xué)的羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）教授、德克薩斯大學(xué)的威爾思（Wells）教授、英國(guó)曼徹斯特大學(xué)的羅伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》（Introductionto Management Accounting）可以算是傳統(tǒng)學(xué)派的代表作。創(chuàng)新學(xué)派主張盡可能采用諸如數(shù)學(xué)和行為科學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論與方法研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題。他們強(qiáng)調(diào)全面創(chuàng)新，偏好數(shù)學(xué)模型，依靠計(jì)算機(jī)技術(shù)解決預(yù)測(cè)、分析和決策所面臨的復(fù)雜問(wèn)題。創(chuàng)新學(xué)派的代表人物主要是美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院的羅伯特。S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）、大平路德大學(xué)的托馬斯。H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）等?？ㄆ仗m的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（第一、二版）是創(chuàng)新學(xué)派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學(xué)派指責(zé)創(chuàng)新學(xué)派理論脫離實(shí)踐，復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)世界。而創(chuàng)新學(xué)派則指責(zé)傳統(tǒng)學(xué)派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。但“管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)”是西方管理會(huì)計(jì)理論研究共同關(guān)注的問(wèn)題。
這場(chǎng)紛爭(zhēng)促使西方管理會(huì)計(jì)理論研究進(jìn)入一個(gè)反思期。正是這場(chǎng)紛爭(zhēng)改變了卡普蘭的觀念。進(jìn)入80年代之后，一貫極力倡導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究必須大量引進(jìn)數(shù)學(xué)分析方法，使之朝著緊密化方向發(fā)展著稱的創(chuàng)新學(xué)派代表人物卡普蘭卻認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究方法必須改弦易轍，主張會(huì)計(jì)學(xué)者必須走出辦公室，到實(shí)踐中去，以尋求新的理論與方法（Kaplan，1983）。這標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段——反思期（毛付根，1995）。
早在1984年，卡普蘭就指出：對(duì)于那些尚未從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的人而言，有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法的知識(shí)純粹來(lái)源于教科書(shū)，而管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中的方法與實(shí)例有相當(dāng)一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實(shí)驗(yàn)。特別是一些研究人員依然在追求構(gòu)建高度復(fù)雜但卻日益偏離實(shí)際的數(shù)學(xué)分析模型。實(shí)際上，這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型通常使實(shí)務(wù)工作者感到撲朔迷離，難以在實(shí)踐中應(yīng)用（Kaplan，1984）。為此，卡普蘭認(rèn)為，沒(méi)有經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是空洞的理論，沒(méi)有理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)踐則通常帶有盲目性。在會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展，理論與實(shí)踐常常不同步，經(jīng)驗(yàn)研究（Empirical Research）方法卻為解決這個(gè)問(wèn)題提供了一個(gè)有效的途徑（Kaplan，1986）。
1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動(dòng)西方會(huì)計(jì)學(xué)界的專著《相關(guān)性消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》。他們認(rèn)為近年來(lái)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐一直沒(méi)有多大變化。目前的管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這種早已過(guò)時(shí)的管理會(huì)計(jì)體系目前存在很大的危機(jī)，管理會(huì)計(jì)信息失去了決策的相關(guān)性。他們認(rèn)為，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系必須進(jìn)行根本性的變革，才能適應(yīng)當(dāng)今科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境（Johnson and Kaplan，1987）。針對(duì)上述觀點(diǎn)，西方管理會(huì)計(jì)學(xué)家作出了積極反映。具有代表性的當(dāng)屬英國(guó)倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的調(diào)研報(bào)告《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展而不是革命》。該報(bào)告回顧了英國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐所開(kāi)展的各項(xiàng)研究，認(rèn)為盡管近年來(lái)英國(guó)管理會(huì)計(jì)在知識(shí)體系和技術(shù)方法上并沒(méi)有多大的變化，但是，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)卻發(fā)生了重要變化。他們并不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)目前存在著十分嚴(yán)重的危機(jī)，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說(shuō)得那么嚴(yán)重。由此，他們也不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)體系需要革命性的徹底變革，而是應(yīng)該在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的研究，特別是通過(guò)案例研究逐步摸索出一套能夠與實(shí)踐相結(jié)合的理論與方法體系。他們強(qiáng)調(diào)這個(gè)體系的建立應(yīng)該是對(duì)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)體系的不斷發(fā)展與完善，而不是對(duì)其作出徹底的否定和根本性的變革（Bromwichand Bhimiani，1989）。英國(guó)曼徹斯特大學(xué)斯卡彭斯（Scapens）則認(rèn)為探討管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐之間的差距應(yīng)該從管理會(huì)計(jì)的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責(zé)備實(shí)際工作者。從管理會(huì)計(jì)理論方面而言，存在兩個(gè)比較嚴(yán)重的問(wèn)題：（1）管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會(huì)計(jì)理論所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實(shí)不符。為了解決這兩個(gè)問(wèn)題，管理會(huì)計(jì)研究人員需要重新研究管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，并深入了解實(shí)際情況。這是探討管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens，1991）。
為此，卡普蘭等人致力于管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的研究，迎來(lái)了一個(gè)以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”（Activity-basedManagement Accounting）時(shí)代。從1988年到1990年，羅賓。庫(kù)珀（Robin Cooper）和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》（Journal ofCostManagement）推出多篇論述作業(yè)成本計(jì)算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，從而在西方掀起了一場(chǎng)“作業(yè)成本計(jì)算”研究浪潮?！白鳂I(yè)成本計(jì)算”和“作業(yè)管理”（Activity-basedManagement，ABM）成為西方管理會(huì)計(jì)教材的“新寵”。與波特提出的“價(jià)值鏈”（Value Chain）觀念相呼應(yīng)，管理會(huì)計(jì)借助于“作業(yè)管理”，又致力于如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化服務(wù)。管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)80年代取得許多引人注目的新進(jìn)展都是圍繞著管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而展開(kāi)。
縱觀20世紀(jì)90年代以前管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)沿著“效率→效益→價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”（Value-added）這個(gè)主題而展開(kāi)（5）。
（四）管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期（20世紀(jì)90年代）
進(jìn)入90年代，變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征?；诃h(huán)境的變化，管理會(huì)計(jì)信息搜集的任務(wù)從管理會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者，保證了企業(yè)能以一種及時(shí)的方式搜集相關(guān)信息，并據(jù)此作出反應(yīng)。管理會(huì)計(jì)突破了管理會(huì)計(jì)師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會(huì)計(jì)信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”（Corporation Reengineering）的實(shí)施，從而推動(dòng)了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力（胡玉明，1998）。這時(shí)，管理會(huì)計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價(jià)值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對(duì)外部環(huán)境變化的適應(yīng)性上來(lái)。因此，20世紀(jì)90年代可視為管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期。
科學(xué)的發(fā)展總是漸變式的發(fā)展?！翱茖W(xué)發(fā)展的特點(diǎn)之一是繼承性”（葛家澍，1981）。美國(guó)密執(zhí)根州立大學(xué)（MichiganState University）希爾茲認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究正經(jīng)歷一場(chǎng)復(fù)興，有關(guān)管理會(huì)計(jì)研究方面的著作和研討會(huì)在不斷增加，在由企業(yè)發(fā)起的研究活動(dòng)中，學(xué)術(shù)研究人員起著越來(lái)越關(guān)鍵的作用（Micheal D.Shields，1997）。希爾茲在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AmericanAccountingAssociation，AAA）主辦的《管理會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal ofManagementAccounting Research）1997年第9卷上發(fā)表了題為《90年代北美管理會(huì)計(jì)研究》（Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s）的論文，對(duì)1990~1996年刊登于《會(huì)計(jì)、組織和社會(huì)》（Accounting，Organizations and Society）、會(huì)計(jì)評(píng)論（The Accounting Review）、《當(dāng)代會(huì)計(jì)研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》（Joumal of Accounting and Economics）、《會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research）和《管理會(huì)計(jì)研究雜志》等六種主流雜志上有關(guān)成本管理會(huì)計(jì)研究的152篇論文進(jìn)行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會(huì)計(jì)研究的主題（Topics）、研究所涉及的理論基礎(chǔ)（Theories）、研究方法（Research methods）和背景（Settings）都呈現(xiàn)出多元化的格局。與此同時(shí)，滑鐵盧大學(xué)（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等學(xué)者發(fā)表了題為《管理會(huì)計(jì)研究的新趨向》（NewDirectionsin ManagementAccountingResearch）的論文。根據(jù)阿特金森等學(xué)者的研究，20世紀(jì)90年代西方管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展趨勢(shì)體現(xiàn)在以下三個(gè)研究領(lǐng)域：管理會(huì)計(jì)在組織變化中的地位與作用、管理會(huì)計(jì)與組織結(jié)構(gòu)之間的共生互動(dòng)性、管理會(huì)計(jì)在決策支持系統(tǒng)中的作用（Atkinson，etc，1997）。
平衡計(jì)分卡（Balanced Scorecard）是90年代管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐為重要的發(fā)展之一，引起管理會(huì)計(jì)理論研究人員和實(shí)務(wù)工作者的高度重視。平衡計(jì)分卡是一種以“因果關(guān)系”為紐帶，戰(zhàn)略、過(guò)程、行為與結(jié)果一體化，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相融合的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。通過(guò)財(cái)務(wù)維度（Financial perspective）、顧客維度（Customerperspective）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（Internal Business Processes perspective）和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度（Leaning and Growth）全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。而所有維度的評(píng)價(jià)都旨在實(shí)現(xiàn)企業(yè)的一體化戰(zhàn)略。這是一種體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向的超越財(cái)務(wù)的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)（Kaplan and Norton，1996；2001）。
二、我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧
人們普遍認(rèn)為我國(guó)直到20世紀(jì)70年代末才開(kāi)始引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)。其實(shí)不然，建國(guó)初期我們便有西方管理會(huì)計(jì)的“責(zé)任會(huì)計(jì)”，只是當(dāng)時(shí)不稱為“管理會(huì)計(jì)”。
（一）在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，與國(guó)營(yíng)企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)及其中國(guó)特色
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)家是一個(gè)巨型企業(yè)，國(guó)營(yíng)企業(yè)只是這個(gè)巨型企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)車(chē)間。國(guó)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃由國(guó)家統(tǒng)一確定下達(dá)。從管理會(huì)計(jì)的角度看，國(guó)營(yíng)企業(yè)充其量是一個(gè)“成本中心”，多也就是一個(gè)“人為利潤(rùn)中心”。既然成本是一個(gè)效率指標(biāo)，成本計(jì)劃及其完成情況便成為國(guó)家考核國(guó)營(yíng)企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代可作為的事情。此外，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的產(chǎn)品由國(guó)家統(tǒng)一定價(jià)。國(guó)家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價(jià)格即“產(chǎn)品價(jià)格=產(chǎn)品成本×（1+成本利潤(rùn)率）”，這也就使國(guó)家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè)，通過(guò)企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項(xiàng)目和成本開(kāi)支范圍。否則，企業(yè)成本失控，將導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格失控（6）。國(guó)家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)，以期大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對(duì)以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)的重視體現(xiàn)在國(guó)家頒布的各種成本管理制度上（胡玉明，2002）。
20世紀(jì)以來(lái)管理會(huì)計(jì)（1）的發(fā)展，豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期。本文在回顧中西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，展望管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向。
一、20世紀(jì)西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧
自從會(huì)計(jì)學(xué)科產(chǎn)生“同源分流”之后，管理會(huì)計(jì)得到迅速的發(fā)展。20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為四個(gè)階段。
（一）追求效率的管理會(huì)計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)初到50年代）
20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學(xué)派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表了的《科學(xué)管理原理》（PrinciplesofScientific Management）。伴隨著泰羅科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”（Standard cost）、“預(yù)算控制”（Budget control）和“差異分析”（Variance analysis）等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開(kāi)始被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中來(lái)（余緒纓，1983）。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也開(kāi)始涉及管理會(huì)計(jì)有關(guān)問(wèn)題的研究。從1918年開(kāi)始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于標(biāo)準(zhǔn)成本的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》（Cost Accountingto Aid Production）、《新工業(yè)時(shí)代的成本會(huì)計(jì)》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本會(huì)計(jì)的科學(xué)基礎(chǔ)》（Scientic Basis for Cost Accounting）等著作。1919年創(chuàng)立的美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（2）有力地推動(dòng)了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的開(kāi)展。到20年代，標(biāo)準(zhǔn)成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的研究成果寫(xiě)成了《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書(shū)（費(fèi)文星，1990）。1920年美國(guó)芝加哥大學(xué)首先開(kāi)設(shè)了“管理會(huì)計(jì)”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽(yù)為美國(guó)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人。1921年6月美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《預(yù)算與會(huì)計(jì)法》，對(duì)當(dāng)時(shí)的私營(yíng)企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國(guó)第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》（Budgetary control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門(mén)》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書(shū)，第提出了“管理會(huì)計(jì)”這個(gè)名稱。1924年麥金西又公開(kāi)刊印了世界上第一部以“管理會(huì)計(jì)”命名的著作《管理會(huì)計(jì)》（ManagerialAccounting）。同時(shí)，布利斯（Bliss）所寫(xiě)的一部管理會(huì)計(jì)方面的著作《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理》（ManagementThrough Accounts）也問(wèn)世了（楊宗昌等，1992）。美國(guó)會(huì)計(jì)史學(xué)界認(rèn)為，上述幾部著作的出版，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)初步具有統(tǒng)一的理論。
以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會(huì)計(jì)，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問(wèn)題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過(guò)程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問(wèn)題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問(wèn)題還沒(méi)有在管理會(huì)計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”（Efficiency），它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好（DoingThingRight）。
（二）追求效益的管理會(huì)計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)50年代至80年代）
從20世紀(jì)50年代開(kāi)始，西方國(guó)家進(jìn)入了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點(diǎn)。面對(duì)突如其來(lái)的新形勢(shì)，戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的“科學(xué)管理學(xué)說(shuō)”就顯得非常被動(dòng)，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無(wú)遺，并不能與之相適應(yīng)。正是由于泰羅的科學(xué)管理學(xué)說(shuō)的根本缺陷，不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)和要求，它為現(xiàn)代管理科學(xué)所取代，也就成為歷史的必然?，F(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展，對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。
在50年代，為了有效地實(shí)行內(nèi)部控制，美國(guó)各大企業(yè)普遍建立了專門(mén)行使控制職能的總會(huì)計(jì)師（Controller）制。1955年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)擬定計(jì)劃，對(duì)施行控制常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報(bào)告中，又以管理實(shí)踐中的各種管理會(huì)計(jì)方法為素材，對(duì)其本質(zhì)意義和使用方法作了說(shuō)明。在該份報(bào)告中明確地指出了管理會(huì)計(jì)基本方法即標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算管理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動(dòng)預(yù)算、邊際分析等，從而組建了管理會(huì)計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。60年代，電子計(jì)算機(jī)和信息科學(xué)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)”和“決策會(huì)計(jì)”，從而使管理會(huì)計(jì)的理論方法體系進(jìn)一步確定。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發(fā)表的《預(yù)算編制和職工行為》（Budgetingand Employee Behavior）對(duì)管理會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要內(nèi)容——行為會(huì)計(jì)作了精辟的論述。進(jìn)入70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《管理會(huì)計(jì)和行為科學(xué)》（ManagementAccountingand BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會(huì)計(jì)系統(tǒng)和管理行為》（An Accounting System andManagerialBehaviour）等優(yōu)秀著作問(wèn)世。上述這些著作對(duì)管理會(huì)計(jì)理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于管理會(huì)計(jì)理論體系的研究可謂達(dá)到了高峰，僅以成本（管理）會(huì)計(jì)命名（3）的專著和教科書(shū)就有近百種之多，可謂群芳競(jìng)香，百花爭(zhēng)艷。其中，有代表性的當(dāng)屬穆?tīng)枺∕oore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會(huì)計(jì)》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》（Introduction to ManagementAccounting）等。這些著作在美國(guó)相當(dāng)流行，被公認(rèn)為美國(guó)各大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)的權(quán)威教材（楊宗昌等，1992）。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”（Effective），它強(qiáng)調(diào)的是首先把事情做對(duì)（Doing Right Thing），然后再把事情做好（DoingThing Right）。至此，管理會(huì)計(jì)形成了以“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體的管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系。
（三）管理會(huì)計(jì)反思時(shí)代（20世紀(jì)80年代）
進(jìn)入80年代，由于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”（InformationEconomics）和“代理理論”（AgencyTheory）的引進(jìn)，管理會(huì)計(jì)又有新的發(fā)展。但是，面對(duì)世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)又顯得有些過(guò)時(shí)落伍?！肮芾頃?huì)計(jì)過(guò)時(shí)了”，“管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。
在西方管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程中，管理會(huì)計(jì)的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學(xué)派和創(chuàng)新學(xué)派（李天民，1988）。傳統(tǒng)學(xué)派主張從早期的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析的立場(chǎng)出發(fā)，一切以成本為中心，重視歷史經(jīng)驗(yàn)的積累，在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加以發(fā)展，并就如何提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和提高經(jīng)濟(jì)效益提出一些新課題。傳統(tǒng)學(xué)派的代表人物主要是美國(guó)斯坦福大學(xué)的查爾斯。T.霍恩格倫（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大學(xué)的羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）教授、德克薩斯大學(xué)的威爾思（Wells）教授、英國(guó)曼徹斯特大學(xué)的羅伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》（Introductionto Management Accounting）可以算是傳統(tǒng)學(xué)派的代表作。創(chuàng)新學(xué)派主張盡可能采用諸如數(shù)學(xué)和行為科學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論與方法研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題。他們強(qiáng)調(diào)全面創(chuàng)新，偏好數(shù)學(xué)模型，依靠計(jì)算機(jī)技術(shù)解決預(yù)測(cè)、分析和決策所面臨的復(fù)雜問(wèn)題。創(chuàng)新學(xué)派的代表人物主要是美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院的羅伯特。S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）、大平路德大學(xué)的托馬斯。H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）等?？ㄆ仗m的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（第一、二版）是創(chuàng)新學(xué)派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學(xué)派指責(zé)創(chuàng)新學(xué)派理論脫離實(shí)踐，復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)世界。而創(chuàng)新學(xué)派則指責(zé)傳統(tǒng)學(xué)派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。但“管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)”是西方管理會(huì)計(jì)理論研究共同關(guān)注的問(wèn)題。
這場(chǎng)紛爭(zhēng)促使西方管理會(huì)計(jì)理論研究進(jìn)入一個(gè)反思期。正是這場(chǎng)紛爭(zhēng)改變了卡普蘭的觀念。進(jìn)入80年代之后，一貫極力倡導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究必須大量引進(jìn)數(shù)學(xué)分析方法，使之朝著緊密化方向發(fā)展著稱的創(chuàng)新學(xué)派代表人物卡普蘭卻認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究方法必須改弦易轍，主張會(huì)計(jì)學(xué)者必須走出辦公室，到實(shí)踐中去，以尋求新的理論與方法（Kaplan，1983）。這標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段——反思期（毛付根，1995）。
早在1984年，卡普蘭就指出：對(duì)于那些尚未從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的人而言，有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法的知識(shí)純粹來(lái)源于教科書(shū)，而管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中的方法與實(shí)例有相當(dāng)一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實(shí)驗(yàn)。特別是一些研究人員依然在追求構(gòu)建高度復(fù)雜但卻日益偏離實(shí)際的數(shù)學(xué)分析模型。實(shí)際上，這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型通常使實(shí)務(wù)工作者感到撲朔迷離，難以在實(shí)踐中應(yīng)用（Kaplan，1984）。為此，卡普蘭認(rèn)為，沒(méi)有經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是空洞的理論，沒(méi)有理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)踐則通常帶有盲目性。在會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展，理論與實(shí)踐常常不同步，經(jīng)驗(yàn)研究（Empirical Research）方法卻為解決這個(gè)問(wèn)題提供了一個(gè)有效的途徑（Kaplan，1986）。
1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動(dòng)西方會(huì)計(jì)學(xué)界的專著《相關(guān)性消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》。他們認(rèn)為近年來(lái)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐一直沒(méi)有多大變化。目前的管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這種早已過(guò)時(shí)的管理會(huì)計(jì)體系目前存在很大的危機(jī)，管理會(huì)計(jì)信息失去了決策的相關(guān)性。他們認(rèn)為，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系必須進(jìn)行根本性的變革，才能適應(yīng)當(dāng)今科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境（Johnson and Kaplan，1987）。針對(duì)上述觀點(diǎn)，西方管理會(huì)計(jì)學(xué)家作出了積極反映。具有代表性的當(dāng)屬英國(guó)倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的調(diào)研報(bào)告《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展而不是革命》。該報(bào)告回顧了英國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐所開(kāi)展的各項(xiàng)研究，認(rèn)為盡管近年來(lái)英國(guó)管理會(huì)計(jì)在知識(shí)體系和技術(shù)方法上并沒(méi)有多大的變化，但是，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)卻發(fā)生了重要變化。他們并不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)目前存在著十分嚴(yán)重的危機(jī)，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說(shuō)得那么嚴(yán)重。由此，他們也不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)體系需要革命性的徹底變革，而是應(yīng)該在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的研究，特別是通過(guò)案例研究逐步摸索出一套能夠與實(shí)踐相結(jié)合的理論與方法體系。他們強(qiáng)調(diào)這個(gè)體系的建立應(yīng)該是對(duì)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)體系的不斷發(fā)展與完善，而不是對(duì)其作出徹底的否定和根本性的變革（Bromwichand Bhimiani，1989）。英國(guó)曼徹斯特大學(xué)斯卡彭斯（Scapens）則認(rèn)為探討管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐之間的差距應(yīng)該從管理會(huì)計(jì)的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責(zé)備實(shí)際工作者。從管理會(huì)計(jì)理論方面而言，存在兩個(gè)比較嚴(yán)重的問(wèn)題：（1）管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會(huì)計(jì)理論所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實(shí)不符。為了解決這兩個(gè)問(wèn)題，管理會(huì)計(jì)研究人員需要重新研究管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，并深入了解實(shí)際情況。這是探討管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens，1991）。
為此，卡普蘭等人致力于管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的研究，迎來(lái)了一個(gè)以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”（Activity-basedManagement Accounting）時(shí)代。從1988年到1990年，羅賓。庫(kù)珀（Robin Cooper）和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》（Journal ofCostManagement）推出多篇論述作業(yè)成本計(jì)算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，從而在西方掀起了一場(chǎng)“作業(yè)成本計(jì)算”研究浪潮?！白鳂I(yè)成本計(jì)算”和“作業(yè)管理”（Activity-basedManagement，ABM）成為西方管理會(huì)計(jì)教材的“新寵”。與波特提出的“價(jià)值鏈”（Value Chain）觀念相呼應(yīng)，管理會(huì)計(jì)借助于“作業(yè)管理”，又致力于如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化服務(wù)。管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)80年代取得許多引人注目的新進(jìn)展都是圍繞著管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而展開(kāi)。
縱觀20世紀(jì)90年代以前管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)沿著“效率→效益→價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”（Value-added）這個(gè)主題而展開(kāi)（5）。
（四）管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期（20世紀(jì)90年代）
進(jìn)入90年代，變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征?；诃h(huán)境的變化，管理會(huì)計(jì)信息搜集的任務(wù)從管理會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者，保證了企業(yè)能以一種及時(shí)的方式搜集相關(guān)信息，并據(jù)此作出反應(yīng)。管理會(huì)計(jì)突破了管理會(huì)計(jì)師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會(huì)計(jì)信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”（Corporation Reengineering）的實(shí)施，從而推動(dòng)了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力（胡玉明，1998）。這時(shí)，管理會(huì)計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價(jià)值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對(duì)外部環(huán)境變化的適應(yīng)性上來(lái)。因此，20世紀(jì)90年代可視為管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期。
科學(xué)的發(fā)展總是漸變式的發(fā)展?！翱茖W(xué)發(fā)展的特點(diǎn)之一是繼承性”（葛家澍，1981）。美國(guó)密執(zhí)根州立大學(xué)（MichiganState University）希爾茲認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究正經(jīng)歷一場(chǎng)復(fù)興，有關(guān)管理會(huì)計(jì)研究方面的著作和研討會(huì)在不斷增加，在由企業(yè)發(fā)起的研究活動(dòng)中，學(xué)術(shù)研究人員起著越來(lái)越關(guān)鍵的作用（Micheal D.Shields，1997）。希爾茲在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AmericanAccountingAssociation，AAA）主辦的《管理會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal ofManagementAccounting Research）1997年第9卷上發(fā)表了題為《90年代北美管理會(huì)計(jì)研究》（Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s）的論文，對(duì)1990~1996年刊登于《會(huì)計(jì)、組織和社會(huì)》（Accounting，Organizations and Society）、會(huì)計(jì)評(píng)論（The Accounting Review）、《當(dāng)代會(huì)計(jì)研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》（Joumal of Accounting and Economics）、《會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal of Accounting Research）和《管理會(huì)計(jì)研究雜志》等六種主流雜志上有關(guān)成本管理會(huì)計(jì)研究的152篇論文進(jìn)行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會(huì)計(jì)研究的主題（Topics）、研究所涉及的理論基礎(chǔ)（Theories）、研究方法（Research methods）和背景（Settings）都呈現(xiàn)出多元化的格局。與此同時(shí)，滑鐵盧大學(xué)（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等學(xué)者發(fā)表了題為《管理會(huì)計(jì)研究的新趨向》（NewDirectionsin ManagementAccountingResearch）的論文。根據(jù)阿特金森等學(xué)者的研究，20世紀(jì)90年代西方管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展趨勢(shì)體現(xiàn)在以下三個(gè)研究領(lǐng)域：管理會(huì)計(jì)在組織變化中的地位與作用、管理會(huì)計(jì)與組織結(jié)構(gòu)之間的共生互動(dòng)性、管理會(huì)計(jì)在決策支持系統(tǒng)中的作用（Atkinson，etc，1997）。
平衡計(jì)分卡（Balanced Scorecard）是90年代管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐為重要的發(fā)展之一，引起管理會(huì)計(jì)理論研究人員和實(shí)務(wù)工作者的高度重視。平衡計(jì)分卡是一種以“因果關(guān)系”為紐帶，戰(zhàn)略、過(guò)程、行為與結(jié)果一體化，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相融合的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。通過(guò)財(cái)務(wù)維度（Financial perspective）、顧客維度（Customerperspective）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（Internal Business Processes perspective）和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度（Leaning and Growth）全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。而所有維度的評(píng)價(jià)都旨在實(shí)現(xiàn)企業(yè)的一體化戰(zhàn)略。這是一種體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向的超越財(cái)務(wù)的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)（Kaplan and Norton，1996；2001）。
二、我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧
人們普遍認(rèn)為我國(guó)直到20世紀(jì)70年代末才開(kāi)始引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)。其實(shí)不然，建國(guó)初期我們便有西方管理會(huì)計(jì)的“責(zé)任會(huì)計(jì)”，只是當(dāng)時(shí)不稱為“管理會(huì)計(jì)”。
（一）在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，與國(guó)營(yíng)企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)及其中國(guó)特色
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)家是一個(gè)巨型企業(yè)，國(guó)營(yíng)企業(yè)只是這個(gè)巨型企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)車(chē)間。國(guó)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃由國(guó)家統(tǒng)一確定下達(dá)。從管理會(huì)計(jì)的角度看，國(guó)營(yíng)企業(yè)充其量是一個(gè)“成本中心”，多也就是一個(gè)“人為利潤(rùn)中心”。既然成本是一個(gè)效率指標(biāo)，成本計(jì)劃及其完成情況便成為國(guó)家考核國(guó)營(yíng)企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代可作為的事情。此外，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的產(chǎn)品由國(guó)家統(tǒng)一定價(jià)。國(guó)家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價(jià)格即“產(chǎn)品價(jià)格=產(chǎn)品成本×（1+成本利潤(rùn)率）”，這也就使國(guó)家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè)，通過(guò)企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項(xiàng)目和成本開(kāi)支范圍。否則，企業(yè)成本失控，將導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格失控（6）。國(guó)家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)，以期大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對(duì)以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)的重視體現(xiàn)在國(guó)家頒布的各種成本管理制度上（胡玉明，2002）。