第七章：企業(yè)合并會計（二） ——購并日的合并會計報表
第一節(jié) 合并會計報表概述
一、合并會計報表的特點：概念及特點詳見課本
二、合并會計報表的合并理論
合并理論是指如何認為指導(dǎo)合并會計報表的觀點。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。
（一）母公司理論
（二）實體理論
（三）所有權(quán)理論
三、合并會計報表的合并范圍
我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》采用的是母公司理論，由此相應(yīng)地以被投資企業(yè)是否被母公司控制作為標(biāo)準(zhǔn)來確定合并會計報表的合并范圍。
（一）應(yīng)納入合并會計報表的企業(yè)范圍
1.母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。（量的要求）
權(quán)益性資本是指對企業(yè)擁有投票權(quán)、并能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)50％以上股份時，母公司就擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠操縱股東大會對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。對于母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，又可以具體分為以下三種情況：直接擁有；（2）間接擁有；（3）混合擁有
2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)。（質(zhì)的要求）
具體又可表現(xiàn)為以下幾種情況：（1）與被投資企業(yè)的其他投資得達成協(xié)議，并通過此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。
（二）不納入合并會計報表的企業(yè)范圍 2002年已經(jīng)考過簡答題目。6個小項
四、合并會計報表的種類
（一）按照其經(jīng)濟內(nèi)容分類：合并資產(chǎn)負債表 合并利潤表 合并利潤分配表 合并現(xiàn)金流量表
（二）按照 其編制時間分類
1.控制權(quán)取得日合并會計報表（并購日合并會計報表），只需編制合并資產(chǎn)負債表，性編制
2.控制權(quán)取得日后合并會計報表（并購日后合并會計報表），包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表， 連續(xù)性編制。2002年全國多選題目。
五、合并會計報表編制的原則和方法
（一）合并會計報表的編制原則
A、 真實性原則； B、完整性原則； C、及時性原則；
D、以個別會計報表為基礎(chǔ)原則； E、一體性原則； F、重要性原則。
（二）合并會計報表的編制方法——主要采用購買法和權(quán)益集合法。
1、購買法
2.權(quán)益集合法
（三）合并會計報表的編制程序
第二節(jié) 控制權(quán)取得日合并會計報表的編制
一、購買法下控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的編制
（一）母公司擁有子公司全部股權(quán)的合并會計報表的編制
母公司購買正在持續(xù)經(jīng)營的子公司的全部股權(quán)，其支付的購買價（或稱投資成本）可能高于、低于或者等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，列表說明如下：
購買子公司全部股權(quán)的合并會計報表的編制
情況 處理方法 分錄
母公司以賬面價值購入子公司全部股權(quán) 應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司的全部所有者權(quán)益加以抵銷。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值）貸：長期投資—某子公司
母公司以高于賬面價值購入子公司全部股權(quán) 國外一般把這部分差額視為商譽來處理，而我國要求作為合并價差來處理?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》明確指出：“抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以‘合并價差'項目在’長期投資'項目中單獨反映?！蓖瑫r將高估或低估的資產(chǎn)負債項目調(diào)整為其公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額記入合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值） 合并價差貸：長期投資—某子公司借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額）貸：負債項目（同上） 合并價差
母公司以低于賬面價值的投資成本購入子公司全部股權(quán) 對于母公司投資成本低于子公司全部股權(quán)賬面價值的差額，作為合并價差來處理，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映（以負數(shù)表示）。，同時將高估或低估的資產(chǎn)負債項目調(diào)整為其公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額記入合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值） 貸：長期投資—某子公司合并價差借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額）貸：負債項目（同上） 合并價差
（二）母公司購買子公司部分股權(quán)的合并會計報表的編制
按照母公司理論，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)作為合并資產(chǎn)負債表的負債項目列示。
母公司購買子公司部分股權(quán)也有三種情況，即按賬面價值購買、高于賬面價值購買和低于賬面價值購買，其合并會計報表編制也有所不同。
購買子公司部分股權(quán)的合并會計報表的編制情況 處理方法 分錄
母公司以賬面價值購入子公司部分股權(quán)（等于） 應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中屬于母公司權(quán)益的部分予以抵銷，子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東的部分可直接轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值×控股比例） 貸：長期投資—某子公司
母公司以高于賬面價值購入子公司部分股權(quán) 除了將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中相應(yīng)部分予以抵銷外，還應(yīng)當(dāng)按也資比例將子公司資產(chǎn)、負責(zé)相應(yīng)部分的賬面價值調(diào)整為公允價值，公允價值與賬面價值的差額也應(yīng)確認為合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值×控股比例）合并價差貸：長期投資—某子公司借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額×控股比例） 貸：負債項目（同上） 合并價差
母公司以低于賬面價值的投資成本購入子公司部分股權(quán) 除將母公司的投資與子公司股東權(quán)益中相應(yīng)部分予抵銷外，還應(yīng)按出資比例將子公司資產(chǎn)、負債相應(yīng)部分的賬面價值調(diào)整為公允價值。公允價值與賬面價值的差額，也應(yīng)確認為合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值） 貸：長期投資—某子公司合并價差借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額×控股比例）貸：負債項目（同上） 合并價差
二、權(quán)益集合法下控制權(quán)取得日合并會計報表的編制
合并時，按子公司凈資產(chǎn)的賬面價值入帳。
母公司在確認對子公司投資的同時，按所發(fā)生股票的面值確認股本的增加，并將子公司資本公積、盈余公積、未分配利潤中屬于母公司的部分確認為自己的股東權(quán)益。相應(yīng)地，在編制購買日合并資產(chǎn)負債表時，只是將母公司資產(chǎn)負債表上對子公司“長期投資”帳戶的余額與被合并子公司股東權(quán)益中屬于母公司的部分予以抵銷。而子公司股東權(quán)益中未被合并的部分即為少數(shù)股東權(quán)益，則作為企業(yè)集團的負債處理。母公司以發(fā)行和：）股票的方式獲得子公司的股權(quán)，可以分為兩種情況：一種是獲得子公司的全部股權(quán)，另一種是獲得子公司的部分股權(quán)。
（一） 母公司獲得子公司全部股權(quán)的合并會計報表的編制
借：長期投資——子公司
貸款：股本 （母公司發(fā)行的股票面值）
資本公積 （子公司的賬面價值+母公司與子公司股票面值差額）
盈余公積 （子公司的賬面價值）
在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司全部股東權(quán)益予以抵銷。
借：所有者權(quán)益項目 （子公司賬面價值）
貸：長期投資—子公司
（二） 母公司獲得子公司部分股權(quán)的合并會計報表的編制
購買日的分錄同上（P253）
在編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中屬于母公司的部分予以抵銷。
借：所有者權(quán)益項目 （子公司賬面價值×控股比例）
貸：長期投資—子公司
三、購買法和權(quán)益集合法在控股權(quán)取得日編制合并會計報表的比較
1、 合并價差問題：購買法核算產(chǎn)生合并價差，權(quán)益集合法核算不產(chǎn)生合并價差。
2、 留存收益的處理：購買法下，母公司不能將子公司的留存收益列為自己的留存收益，而權(quán)益集合法下，子公司的留存收益可以 全部 或 部分地 列入母公司的留存收益。
第一節(jié) 合并會計報表概述
一、合并會計報表的特點：概念及特點詳見課本
二、合并會計報表的合并理論
合并理論是指如何認為指導(dǎo)合并會計報表的觀點。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。
（一）母公司理論
（二）實體理論
（三）所有權(quán)理論
三、合并會計報表的合并范圍
我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》采用的是母公司理論，由此相應(yīng)地以被投資企業(yè)是否被母公司控制作為標(biāo)準(zhǔn)來確定合并會計報表的合并范圍。
（一）應(yīng)納入合并會計報表的企業(yè)范圍
1.母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。（量的要求）
權(quán)益性資本是指對企業(yè)擁有投票權(quán)、并能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)50％以上股份時，母公司就擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠操縱股東大會對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。對于母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，又可以具體分為以下三種情況：直接擁有；（2）間接擁有；（3）混合擁有
2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)。（質(zhì)的要求）
具體又可表現(xiàn)為以下幾種情況：（1）與被投資企業(yè)的其他投資得達成協(xié)議，并通過此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。
（二）不納入合并會計報表的企業(yè)范圍 2002年已經(jīng)考過簡答題目。6個小項
四、合并會計報表的種類
（一）按照其經(jīng)濟內(nèi)容分類：合并資產(chǎn)負債表 合并利潤表 合并利潤分配表 合并現(xiàn)金流量表
（二）按照 其編制時間分類
1.控制權(quán)取得日合并會計報表（并購日合并會計報表），只需編制合并資產(chǎn)負債表，性編制
2.控制權(quán)取得日后合并會計報表（并購日后合并會計報表），包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表， 連續(xù)性編制。2002年全國多選題目。
五、合并會計報表編制的原則和方法
（一）合并會計報表的編制原則
A、 真實性原則； B、完整性原則； C、及時性原則；
D、以個別會計報表為基礎(chǔ)原則； E、一體性原則； F、重要性原則。
（二）合并會計報表的編制方法——主要采用購買法和權(quán)益集合法。
1、購買法
2.權(quán)益集合法
（三）合并會計報表的編制程序
第二節(jié) 控制權(quán)取得日合并會計報表的編制
一、購買法下控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的編制
（一）母公司擁有子公司全部股權(quán)的合并會計報表的編制
母公司購買正在持續(xù)經(jīng)營的子公司的全部股權(quán)，其支付的購買價（或稱投資成本）可能高于、低于或者等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，列表說明如下：
購買子公司全部股權(quán)的合并會計報表的編制
情況 處理方法 分錄
母公司以賬面價值購入子公司全部股權(quán) 應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司的全部所有者權(quán)益加以抵銷。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值）貸：長期投資—某子公司
母公司以高于賬面價值購入子公司全部股權(quán) 國外一般把這部分差額視為商譽來處理，而我國要求作為合并價差來處理?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》明確指出：“抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以‘合并價差'項目在’長期投資'項目中單獨反映?！蓖瑫r將高估或低估的資產(chǎn)負債項目調(diào)整為其公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額記入合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值） 合并價差貸：長期投資—某子公司借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額）貸：負債項目（同上） 合并價差
母公司以低于賬面價值的投資成本購入子公司全部股權(quán) 對于母公司投資成本低于子公司全部股權(quán)賬面價值的差額，作為合并價差來處理，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映（以負數(shù)表示）。，同時將高估或低估的資產(chǎn)負債項目調(diào)整為其公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額記入合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值） 貸：長期投資—某子公司合并價差借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額）貸：負債項目（同上） 合并價差
（二）母公司購買子公司部分股權(quán)的合并會計報表的編制
按照母公司理論，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)作為合并資產(chǎn)負債表的負債項目列示。
母公司購買子公司部分股權(quán)也有三種情況，即按賬面價值購買、高于賬面價值購買和低于賬面價值購買，其合并會計報表編制也有所不同。
購買子公司部分股權(quán)的合并會計報表的編制情況 處理方法 分錄
母公司以賬面價值購入子公司部分股權(quán)（等于） 應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中屬于母公司權(quán)益的部分予以抵銷，子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東的部分可直接轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值×控股比例） 貸：長期投資—某子公司
母公司以高于賬面價值購入子公司部分股權(quán) 除了將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中相應(yīng)部分予以抵銷外，還應(yīng)當(dāng)按也資比例將子公司資產(chǎn)、負責(zé)相應(yīng)部分的賬面價值調(diào)整為公允價值，公允價值與賬面價值的差額也應(yīng)確認為合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值×控股比例）合并價差貸：長期投資—某子公司借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額×控股比例） 貸：負債項目（同上） 合并價差
母公司以低于賬面價值的投資成本購入子公司部分股權(quán) 除將母公司的投資與子公司股東權(quán)益中相應(yīng)部分予抵銷外，還應(yīng)按出資比例將子公司資產(chǎn)、負債相應(yīng)部分的賬面價值調(diào)整為公允價值。公允價值與賬面價值的差額，也應(yīng)確認為合并價差。 借：所有者權(quán)益項目（子公司賬面價值） 貸：長期投資—某子公司合并價差借：資產(chǎn)項目（公允價值與賬面價值之間的差額×控股比例）貸：負債項目（同上） 合并價差
二、權(quán)益集合法下控制權(quán)取得日合并會計報表的編制
合并時，按子公司凈資產(chǎn)的賬面價值入帳。
母公司在確認對子公司投資的同時，按所發(fā)生股票的面值確認股本的增加，并將子公司資本公積、盈余公積、未分配利潤中屬于母公司的部分確認為自己的股東權(quán)益。相應(yīng)地，在編制購買日合并資產(chǎn)負債表時，只是將母公司資產(chǎn)負債表上對子公司“長期投資”帳戶的余額與被合并子公司股東權(quán)益中屬于母公司的部分予以抵銷。而子公司股東權(quán)益中未被合并的部分即為少數(shù)股東權(quán)益，則作為企業(yè)集團的負債處理。母公司以發(fā)行和：）股票的方式獲得子公司的股權(quán)，可以分為兩種情況：一種是獲得子公司的全部股權(quán)，另一種是獲得子公司的部分股權(quán)。
（一） 母公司獲得子公司全部股權(quán)的合并會計報表的編制
借：長期投資——子公司
貸款：股本 （母公司發(fā)行的股票面值）
資本公積 （子公司的賬面價值+母公司與子公司股票面值差額）
盈余公積 （子公司的賬面價值）
在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司全部股東權(quán)益予以抵銷。
借：所有者權(quán)益項目 （子公司賬面價值）
貸：長期投資—子公司
（二） 母公司獲得子公司部分股權(quán)的合并會計報表的編制
購買日的分錄同上（P253）
在編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中屬于母公司的部分予以抵銷。
借：所有者權(quán)益項目 （子公司賬面價值×控股比例）
貸：長期投資—子公司
三、購買法和權(quán)益集合法在控股權(quán)取得日編制合并會計報表的比較
1、 合并價差問題：購買法核算產(chǎn)生合并價差，權(quán)益集合法核算不產(chǎn)生合并價差。
2、 留存收益的處理：購買法下，母公司不能將子公司的留存收益列為自己的留存收益，而權(quán)益集合法下，子公司的留存收益可以 全部 或 部分地 列入母公司的留存收益。