【例11】甲公司將自用的一棟辦公樓從2007年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準(zhǔn)備，賬面價值為1500萬元;其公允價值為1800萬元。在采用公允價值模式下，甲公司在2007年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：
借:投資性房地——成本 1800(公允價值)
累計折舊 500
貸:固定資產(chǎn) 2000
資本公積——其他資本公積 300
如果轉(zhuǎn)換日公允價值為1400萬元，則賬務(wù)處理：
借:投資性房地——成本 1400(公允價值)
累計折舊 500
公允價值變動損益 100
貸:固定資產(chǎn) 2000
2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷;在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
【例12】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：
2007年初購入投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預(yù)收賬款 200
2007年末：
借：預(yù)收賬款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益(3100-3000)100
以后年度依此類推，略。
3.投資性房地產(chǎn)的處置
(1)出售
出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
具體賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例13】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)完成的房地產(chǎn)(寫字樓)出租給丙公司，租期從2007年1月1日——2008年12月31日，每年租金300萬元，在年末收取。租賃期開始日，該寫字樓的賬面余額為5000萬元，公允價值5200萬元;2007年末，該寫字樓公允價值為5300萬元。2008年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該寫字樓出售，取得收入5800萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲公司的賬務(wù)處理如下:
①2007年1月1日，將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):
借:投資性房地產(chǎn)——成本 5200(公允價值)
貸:開發(fā)產(chǎn)品 5000
資本公積——其他資本公積 200
②2007年12月31日，按公允價值計量和確認(rèn)租金收入
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸:公允價值變動損益 100
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
③2008年12月31日，收回并出售投資性房地產(chǎn):
借:銀行存款 5800
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5800
借:其他業(yè)務(wù)成本 5300
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 5200
——公允價值變動 100
同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:公允價值變動損益 100
貸:其他業(yè)務(wù)收入 100
同時，將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:資本公積——其他資本公積 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 200
(2)出租轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。
具體賬務(wù)處理時：轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
【例 14】2008年5月30日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。轉(zhuǎn)換日，該寫字樓的公允價值為2000萬元，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為1800萬元，其中：成本為1500萬元，公允價值變動為增值300萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 2000(公允價值)
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 1500
——公允價值變動 300
公允價值變動損益 200
【例15】綜合說明公允價值模式計量
乙股份有限公司(以下簡稱乙公司)注冊地在上海市，為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。不考慮除增值稅以外的其他稅費。乙公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。乙公司有關(guān)房地產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
(1)2007年1月，乙公司自行建造辦公大樓。在建設(shè)期間，乙公司購進為工程準(zhǔn)備的一批物資，價款為1400萬元，增值稅為238萬元。該批物資已驗收入庫，款項以銀行存款支付。該批物資全部用于辦公樓工程項目。乙公司為建造工程，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的庫存商品一批，成本160萬元，計稅價格200萬元，另支付在建工程人員薪酬362萬元。
(2)2007年8月，該辦公樓的建設(shè)達到了預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。該辦公樓預(yù)計使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為94萬元，采用直線法計提折舊。
(3)2008年12月，乙公司與丙公司簽訂了租賃協(xié)議，將該辦公大樓經(jīng)營租賃給丙公司，租賃期為10年，年租金為240萬元，租金于每年年末結(jié)清。租賃期開始日為2009年1月1日。
(4)與該辦公大樓同類的房地產(chǎn)在2009年年初的公允價值為2200萬元，2009年年末的公允價值為2400萬元。
(5)2010年1月，甲公司與丙公司達成協(xié)議并辦理過戶手續(xù)，以2500萬元的價格將該項辦公大樓轉(zhuǎn)讓給丙公司，全部款項已收到并存入銀行。
要求：
(1)編制乙公司自行建造辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
(2)計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
(3)編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關(guān)會計分錄。
(4)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年末后續(xù)計量的有關(guān)會計分錄。
(5)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年租金收入的會計分錄。
(6)編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示。)
【答案】
(1)編制乙公司自行建造辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
①借：工程物資 1638
貸：銀行存款 1638
②借：在建工程 1638
貸：工程物資 1638
③借：在建工程 556
貸：庫存商品 160
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34(200×17%)
應(yīng)付職工薪酬 362
④借：固定資產(chǎn) 2194
貸：在建工程 2194
(2)計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
2008年年末累計折舊的金額=(2194-94)÷20×(4+12)/12=140萬元。
(3)編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)——成本 2200(公允價值)
累計折舊 140
貸：固定資產(chǎn) 2194
資本公積——其他資本公積 146
(4)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年末后續(xù)計量的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 200
貸：公允價值變動損益 200
(5)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年租金收入的會計分錄。
借：銀行存款 240
貸：其他業(yè)務(wù)收入 240
(6)編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
借：銀行存款 2500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2500
借：其他業(yè)務(wù)成本 2400
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 2200
——公允價值變動 200
借：公允價值變動損益 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：資本公積——其他資本公積 146
貸：其他業(yè)務(wù)收入 146
(三)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
1.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計政策章。
2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
借:投資性房地——成本 1800(公允價值)
累計折舊 500
貸:固定資產(chǎn) 2000
資本公積——其他資本公積 300
如果轉(zhuǎn)換日公允價值為1400萬元，則賬務(wù)處理：
借:投資性房地——成本 1400(公允價值)
累計折舊 500
公允價值變動損益 100
貸:固定資產(chǎn) 2000
2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷;在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
【例12】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：
2007年初購入投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預(yù)收賬款 200
2007年末：
借：預(yù)收賬款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益(3100-3000)100
以后年度依此類推，略。
3.投資性房地產(chǎn)的處置
(1)出售
出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
具體賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例13】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)完成的房地產(chǎn)(寫字樓)出租給丙公司，租期從2007年1月1日——2008年12月31日，每年租金300萬元，在年末收取。租賃期開始日，該寫字樓的賬面余額為5000萬元，公允價值5200萬元;2007年末，該寫字樓公允價值為5300萬元。2008年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該寫字樓出售，取得收入5800萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲公司的賬務(wù)處理如下:
①2007年1月1日，將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):
借:投資性房地產(chǎn)——成本 5200(公允價值)
貸:開發(fā)產(chǎn)品 5000
資本公積——其他資本公積 200
②2007年12月31日，按公允價值計量和確認(rèn)租金收入
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸:公允價值變動損益 100
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
③2008年12月31日，收回并出售投資性房地產(chǎn):
借:銀行存款 5800
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5800
借:其他業(yè)務(wù)成本 5300
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 5200
——公允價值變動 100
同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:公允價值變動損益 100
貸:其他業(yè)務(wù)收入 100
同時，將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:資本公積——其他資本公積 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 200
(2)出租轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。
具體賬務(wù)處理時：轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
【例 14】2008年5月30日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。轉(zhuǎn)換日，該寫字樓的公允價值為2000萬元，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為1800萬元，其中：成本為1500萬元，公允價值變動為增值300萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 2000(公允價值)
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 1500
——公允價值變動 300
公允價值變動損益 200
【例15】綜合說明公允價值模式計量
乙股份有限公司(以下簡稱乙公司)注冊地在上海市，為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。不考慮除增值稅以外的其他稅費。乙公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。乙公司有關(guān)房地產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
(1)2007年1月，乙公司自行建造辦公大樓。在建設(shè)期間，乙公司購進為工程準(zhǔn)備的一批物資，價款為1400萬元，增值稅為238萬元。該批物資已驗收入庫，款項以銀行存款支付。該批物資全部用于辦公樓工程項目。乙公司為建造工程，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的庫存商品一批，成本160萬元，計稅價格200萬元，另支付在建工程人員薪酬362萬元。
(2)2007年8月，該辦公樓的建設(shè)達到了預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。該辦公樓預(yù)計使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為94萬元，采用直線法計提折舊。
(3)2008年12月，乙公司與丙公司簽訂了租賃協(xié)議，將該辦公大樓經(jīng)營租賃給丙公司，租賃期為10年，年租金為240萬元，租金于每年年末結(jié)清。租賃期開始日為2009年1月1日。
(4)與該辦公大樓同類的房地產(chǎn)在2009年年初的公允價值為2200萬元，2009年年末的公允價值為2400萬元。
(5)2010年1月，甲公司與丙公司達成協(xié)議并辦理過戶手續(xù)，以2500萬元的價格將該項辦公大樓轉(zhuǎn)讓給丙公司，全部款項已收到并存入銀行。
要求：
(1)編制乙公司自行建造辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
(2)計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
(3)編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關(guān)會計分錄。
(4)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年末后續(xù)計量的有關(guān)會計分錄。
(5)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年租金收入的會計分錄。
(6)編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示。)
【答案】
(1)編制乙公司自行建造辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
①借：工程物資 1638
貸：銀行存款 1638
②借：在建工程 1638
貸：工程物資 1638
③借：在建工程 556
貸：庫存商品 160
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34(200×17%)
應(yīng)付職工薪酬 362
④借：固定資產(chǎn) 2194
貸：在建工程 2194
(2)計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
2008年年末累計折舊的金額=(2194-94)÷20×(4+12)/12=140萬元。
(3)編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)——成本 2200(公允價值)
累計折舊 140
貸：固定資產(chǎn) 2194
資本公積——其他資本公積 146
(4)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年末后續(xù)計量的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 200
貸：公允價值變動損益 200
(5)編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年租金收入的會計分錄。
借：銀行存款 240
貸：其他業(yè)務(wù)收入 240
(6)編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
借：銀行存款 2500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2500
借：其他業(yè)務(wù)成本 2400
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 2200
——公允價值變動 200
借：公允價值變動損益 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：資本公積——其他資本公積 146
貸：其他業(yè)務(wù)收入 146
(三)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
1.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計政策章。
2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。