非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)交換中，使用的貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％的，該項(xiàng)交換便定義為非貨幣性資產(chǎn)交換?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。因此，正確理解非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理規(guī)定，正確I夏分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換收入、成本確認(rèn)的差異，對(duì)正確確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益是至關(guān)重要的。
一、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的差異
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)模式
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認(rèn)損益設(shè)置了兩種模式：確認(rèn)損益和不確認(rèn)損益。
1．確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件，應(yīng)確認(rèn)其交換損益：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在核算中，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值不一致時(shí)，其差額也作為當(dāng)期損益處理。如果涉及補(bǔ)價(jià)，則取得的補(bǔ)價(jià)收入視為本期收益的增加，支付的補(bǔ)價(jià)款視為本期收益的減少。這樣，取得補(bǔ)價(jià)收入一方的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計(jì)算公式為：(換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+取得的補(bǔ)價(jià)收入)一(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi))；支付補(bǔ)價(jià)款一方的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計(jì)算公式為：換入資產(chǎn)的公允價(jià)值一(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)款+支付的相關(guān)稅費(fèi))。
2．不確認(rèn)損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果涉及補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這里的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
（二)稅法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)模式
企業(yè)所得稅法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認(rèn)損益也設(shè)置了兩種模式：一種是發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，必須計(jì)算損益，并作為當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納企業(yè)所得稅；另一種則屬于免稅模式，不用計(jì)算損益。屬于免稅模式的非貨幣性資產(chǎn)交換目前僅限于符合規(guī)定條件的企業(yè)整體資產(chǎn)交換。對(duì)于應(yīng)稅模式的非貨幣性資產(chǎn)交換，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第58、62、66、71、72條對(duì)其損益的確認(rèn)作出了規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過除支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；通過除支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和發(fā)生的稅費(fèi)，便是應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的非貨幣性資產(chǎn)交換的損益。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不一致的，其差額也作為損益處理。如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，其損益的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一樣。稅法對(duì)公允價(jià)值的解釋與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋基本一致，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第13條規(guī)定，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換納稅調(diào)整舉例說明
1．非貨幣性資產(chǎn)交換屬于應(yīng)稅項(xiàng)目且需要確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。
例1：2008年5月，甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。甲企業(yè)存貨的賬面價(jià)值為100萬元，乙企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為290萬元，累計(jì)折舊為170萬元，在清理過程中，乙企業(yè)支付清理費(fèi)用10萬元，同時(shí)乙企業(yè)已為此項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元。假設(shè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值即為公允價(jià)值，下同。
(1)對(duì)于甲企業(yè)來說，假設(shè)換入的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為140．4萬元(含增值稅)，存貨適用的增值稅稅率為17％，賬面成本為100萬元。交換存貨時(shí)應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅額為：140．4÷(1+17％)×17％=20．4(萬元)，該項(xiàng)資產(chǎn)交換取得的損益=140．4一(100+20．4)=20(萬元)。其賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)1 404 000；貸：庫存商品1 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204 000，營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得200 000。
換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為140．4萬元，換出資產(chǎn)的賬面成本為100萬元，發(fā)生的稅費(fèi)為20．4萬元，則應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的損益為：140．4一100—20．4=20(萬元)。該損益金額與會(huì)計(jì)損益金額是一致的。由于企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換形成的損益已包含在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，且換入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值符合公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)無需對(duì)該項(xiàng)交易形成的損益進(jìn)行稅前調(diào)整。但值得注意的是，如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)換入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不符合公允價(jià)值的確認(rèn)要求，則必須對(duì)該項(xiàng)交易形成的損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
(2)對(duì)于乙企業(yè)來說，假設(shè)換人存貨的公允價(jià)值也是140．4萬元，同時(shí)獲得甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款120萬元，增值稅20．4萬元。按增值稅相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)繳增值稅=140．4÷(1+4％)x4％x50％=2．7(萬元)。
換出固定資產(chǎn)時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理1 100 000，累計(jì)折舊1 700000，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000；貸：固定資產(chǎn)2900000。
換入存貨時(shí)，借：庫存商品(或庫存材料)1 200 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)204 000；貸：固定資產(chǎn)清理 11 404 000
支付清理費(fèi)用和增值稅時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理127 000；貸：銀行存款100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅27 000。
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理損益，借：固定資產(chǎn)清理177 000；貸：營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得177 000。
賬面反映該項(xiàng)資產(chǎn)交換的收益為17．7萬元。換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為140．4萬元，換出資產(chǎn)的賬面成本為110萬元，發(fā)生的稅費(fèi)為12．7萬元，則應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的損益為：140．4—110—12．7=17．7(萬元)。該損益金額與會(huì)計(jì)損益金額是一致的，企業(yè)無需對(duì)該項(xiàng)交易形成的損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
2．非貨幣性資產(chǎn)交換屬于應(yīng)稅項(xiàng)目但無需確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。
例2：沿用例1的資料，假設(shè)該項(xiàng)資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，此項(xiàng)資產(chǎn)交換不確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。但稅法規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)交換屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，必須對(duì)其損益進(jìn)行納稅申報(bào)。
(1)對(duì)于甲企業(yè)來說，換入資產(chǎn)的成本為換出資產(chǎn)的賬面成本與支付的稅費(fèi)之和。換出資產(chǎn)的賬面成本為100萬元，假設(shè)同類資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格為120萬元，計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅額為20．4萬元，則換入固定資產(chǎn)的入賬成本為120．4萬元。賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)1 204 000；貸：庫存商品1 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204 000。
企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，必須對(duì)以上交易產(chǎn)生的損益進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)稅法規(guī)定，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和發(fā)生的稅費(fèi)，即為應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的金額。而事實(shí)上，企業(yè)在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，關(guān)鍵是要確認(rèn)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。如例1，假設(shè)換入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為140．4萬元，換出存貨的賬面成本為100萬元，計(jì)稅價(jià)格為120萬元，交納的增值稅為20．4萬元(120x17％)，應(yīng)稅收益為20萬元(140．4—100—20．4)，則企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《收入明細(xì)表》(附表一)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”中填報(bào)140．4萬元，在《成本費(fèi)用明細(xì)表》(附表--)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”中填報(bào)120．4萬元。
(2)對(duì)于乙企業(yè)來說，換入存貨的成本為換出固定資產(chǎn)的賬面成本和支付的稅費(fèi)之和。換出固定資產(chǎn)的賬面成本為110萬元(290—170—10)，支付清理費(fèi)用10萬元，換出固定資產(chǎn)的含稅市場(chǎng)價(jià)為140．4萬元，應(yīng)交納的增值稅為2．7萬元。換入存貨的成本為122．7萬元(110+10+2．7)。賬務(wù)處理為：
換出固定資產(chǎn)時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理1 100 000，累計(jì)折舊1 700 000，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000；貸：固定資產(chǎn)2 900 000。
換入存貨時(shí)，借：庫存商品(或庫存材料)1 227 000；貸：固定資產(chǎn)清理1 227 000。
支付清理費(fèi)用和增值稅時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理127 000；貸：銀行存款100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅27 000。
至此，固定資產(chǎn)清理損益結(jié)平，該項(xiàng)資產(chǎn)交換無賬面損益記錄。
但企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，必須對(duì)以上交易損益進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)例1的假設(shè)，換入存貨的公允價(jià)值為140．4萬元，換出固定資產(chǎn)的賬面成本為110萬元，發(fā)生的稅費(fèi)為12．7萬元，該項(xiàng)資產(chǎn)交換形成的應(yīng)稅收益為17．7萬元(140．4—110—12．7)。根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《收入明細(xì)表》(附表一)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”中填報(bào)140．4萬元，在《成本費(fèi)用明細(xì)表》(附表二)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”中填報(bào)122．7萬元。
非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)，取得補(bǔ)價(jià)收入的，應(yīng)在《收入明細(xì)表》(附表一)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”中填報(bào)；支付補(bǔ)價(jià)款的，應(yīng)在《成本費(fèi)用明細(xì)表》(附表二)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”中填報(bào)。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換屬于免稅項(xiàng)目但需確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。發(fā)生此類情況的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該項(xiàng)交換實(shí)際形成的損益，直接調(diào)增或調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)。具體可在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(附表三)的“其他”欄中填報(bào)。
例3：沿用例1的資料。甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。假設(shè)這筆交易屬于免稅項(xiàng)目，則由核算資料可知，甲、乙企業(yè)分別從這項(xiàng)交易中獲取收益20萬元和17．7萬元。這樣，甲、乙企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(附表三)的“其他”欄中的“調(diào)減金額”列中，分別填報(bào)20萬元和17．7萬元。
一、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的差異
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)模式
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認(rèn)損益設(shè)置了兩種模式：確認(rèn)損益和不確認(rèn)損益。
1．確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件，應(yīng)確認(rèn)其交換損益：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在核算中，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值不一致時(shí)，其差額也作為當(dāng)期損益處理。如果涉及補(bǔ)價(jià)，則取得的補(bǔ)價(jià)收入視為本期收益的增加，支付的補(bǔ)價(jià)款視為本期收益的減少。這樣，取得補(bǔ)價(jià)收入一方的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計(jì)算公式為：(換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+取得的補(bǔ)價(jià)收入)一(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi))；支付補(bǔ)價(jià)款一方的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計(jì)算公式為：換入資產(chǎn)的公允價(jià)值一(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)款+支付的相關(guān)稅費(fèi))。
2．不確認(rèn)損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果涉及補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這里的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
（二)稅法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)模式
企業(yè)所得稅法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認(rèn)損益也設(shè)置了兩種模式：一種是發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，必須計(jì)算損益，并作為當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納企業(yè)所得稅；另一種則屬于免稅模式，不用計(jì)算損益。屬于免稅模式的非貨幣性資產(chǎn)交換目前僅限于符合規(guī)定條件的企業(yè)整體資產(chǎn)交換。對(duì)于應(yīng)稅模式的非貨幣性資產(chǎn)交換，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第58、62、66、71、72條對(duì)其損益的確認(rèn)作出了規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過除支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；通過除支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和發(fā)生的稅費(fèi)，便是應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的非貨幣性資產(chǎn)交換的損益。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不一致的，其差額也作為損益處理。如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，其損益的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一樣。稅法對(duì)公允價(jià)值的解釋與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋基本一致，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第13條規(guī)定，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換納稅調(diào)整舉例說明
1．非貨幣性資產(chǎn)交換屬于應(yīng)稅項(xiàng)目且需要確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。
例1：2008年5月，甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。甲企業(yè)存貨的賬面價(jià)值為100萬元，乙企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為290萬元，累計(jì)折舊為170萬元，在清理過程中，乙企業(yè)支付清理費(fèi)用10萬元，同時(shí)乙企業(yè)已為此項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元。假設(shè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值即為公允價(jià)值，下同。
(1)對(duì)于甲企業(yè)來說，假設(shè)換入的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為140．4萬元(含增值稅)，存貨適用的增值稅稅率為17％，賬面成本為100萬元。交換存貨時(shí)應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅額為：140．4÷(1+17％)×17％=20．4(萬元)，該項(xiàng)資產(chǎn)交換取得的損益=140．4一(100+20．4)=20(萬元)。其賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)1 404 000；貸：庫存商品1 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204 000，營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得200 000。
換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為140．4萬元，換出資產(chǎn)的賬面成本為100萬元，發(fā)生的稅費(fèi)為20．4萬元，則應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的損益為：140．4一100—20．4=20(萬元)。該損益金額與會(huì)計(jì)損益金額是一致的。由于企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換形成的損益已包含在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，且換入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值符合公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)無需對(duì)該項(xiàng)交易形成的損益進(jìn)行稅前調(diào)整。但值得注意的是，如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)換入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不符合公允價(jià)值的確認(rèn)要求，則必須對(duì)該項(xiàng)交易形成的損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
(2)對(duì)于乙企業(yè)來說，假設(shè)換人存貨的公允價(jià)值也是140．4萬元，同時(shí)獲得甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款120萬元，增值稅20．4萬元。按增值稅相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)繳增值稅=140．4÷(1+4％)x4％x50％=2．7(萬元)。
換出固定資產(chǎn)時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理1 100 000，累計(jì)折舊1 700000，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000；貸：固定資產(chǎn)2900000。
換入存貨時(shí)，借：庫存商品(或庫存材料)1 200 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)204 000；貸：固定資產(chǎn)清理 11 404 000
支付清理費(fèi)用和增值稅時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理127 000；貸：銀行存款100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅27 000。
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理損益，借：固定資產(chǎn)清理177 000；貸：營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得177 000。
賬面反映該項(xiàng)資產(chǎn)交換的收益為17．7萬元。換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為140．4萬元，換出資產(chǎn)的賬面成本為110萬元，發(fā)生的稅費(fèi)為12．7萬元，則應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的損益為：140．4—110—12．7=17．7(萬元)。該損益金額與會(huì)計(jì)損益金額是一致的，企業(yè)無需對(duì)該項(xiàng)交易形成的損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
2．非貨幣性資產(chǎn)交換屬于應(yīng)稅項(xiàng)目但無需確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。
例2：沿用例1的資料，假設(shè)該項(xiàng)資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，此項(xiàng)資產(chǎn)交換不確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。但稅法規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)交換屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，必須對(duì)其損益進(jìn)行納稅申報(bào)。
(1)對(duì)于甲企業(yè)來說，換入資產(chǎn)的成本為換出資產(chǎn)的賬面成本與支付的稅費(fèi)之和。換出資產(chǎn)的賬面成本為100萬元，假設(shè)同類資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格為120萬元，計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅額為20．4萬元，則換入固定資產(chǎn)的入賬成本為120．4萬元。賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)1 204 000；貸：庫存商品1 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204 000。
企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，必須對(duì)以上交易產(chǎn)生的損益進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)稅法規(guī)定，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和發(fā)生的稅費(fèi)，即為應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的金額。而事實(shí)上，企業(yè)在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，關(guān)鍵是要確認(rèn)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。如例1，假設(shè)換入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為140．4萬元，換出存貨的賬面成本為100萬元，計(jì)稅價(jià)格為120萬元，交納的增值稅為20．4萬元(120x17％)，應(yīng)稅收益為20萬元(140．4—100—20．4)，則企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《收入明細(xì)表》(附表一)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”中填報(bào)140．4萬元，在《成本費(fèi)用明細(xì)表》(附表--)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”中填報(bào)120．4萬元。
(2)對(duì)于乙企業(yè)來說，換入存貨的成本為換出固定資產(chǎn)的賬面成本和支付的稅費(fèi)之和。換出固定資產(chǎn)的賬面成本為110萬元(290—170—10)，支付清理費(fèi)用10萬元，換出固定資產(chǎn)的含稅市場(chǎng)價(jià)為140．4萬元，應(yīng)交納的增值稅為2．7萬元。換入存貨的成本為122．7萬元(110+10+2．7)。賬務(wù)處理為：
換出固定資產(chǎn)時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理1 100 000，累計(jì)折舊1 700 000，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000；貸：固定資產(chǎn)2 900 000。
換入存貨時(shí)，借：庫存商品(或庫存材料)1 227 000；貸：固定資產(chǎn)清理1 227 000。
支付清理費(fèi)用和增值稅時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理127 000；貸：銀行存款100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅27 000。
至此，固定資產(chǎn)清理損益結(jié)平，該項(xiàng)資產(chǎn)交換無賬面損益記錄。
但企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，必須對(duì)以上交易損益進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)例1的假設(shè)，換入存貨的公允價(jià)值為140．4萬元，換出固定資產(chǎn)的賬面成本為110萬元，發(fā)生的稅費(fèi)為12．7萬元，該項(xiàng)資產(chǎn)交換形成的應(yīng)稅收益為17．7萬元(140．4—110—12．7)。根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《收入明細(xì)表》(附表一)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”中填報(bào)140．4萬元，在《成本費(fèi)用明細(xì)表》(附表二)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”中填報(bào)122．7萬元。
非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)，取得補(bǔ)價(jià)收入的，應(yīng)在《收入明細(xì)表》(附表一)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”中填報(bào)；支付補(bǔ)價(jià)款的，應(yīng)在《成本費(fèi)用明細(xì)表》(附表二)的“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”中填報(bào)。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換屬于免稅項(xiàng)目但需確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。發(fā)生此類情況的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該項(xiàng)交換實(shí)際形成的損益，直接調(diào)增或調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)。具體可在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(附表三)的“其他”欄中填報(bào)。
例3：沿用例1的資料。甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。假設(shè)這筆交易屬于免稅項(xiàng)目，則由核算資料可知，甲、乙企業(yè)分別從這項(xiàng)交易中獲取收益20萬元和17．7萬元。這樣，甲、乙企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(附表三)的“其他”欄中的“調(diào)減金額”列中，分別填報(bào)20萬元和17．7萬元。