第七節(jié) 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算（掌握）
一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的確定
委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。
如果出現(xiàn)下列情形，無論納稅人在財(cái)務(wù)上如何處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)按銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅：
1.受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；
2.受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品；
3.受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；
【例題·單選題】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年4月接受某煙廠委托加工煙絲，甲企業(yè)自行提供煙葉的成本為35000元，代墊輔助材料2000元，發(fā)生加工支出4000元；甲企業(yè)當(dāng)月允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為340元。下列表述正確的是（?。?。
A.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅360元，應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅18450元
B.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅1020元，應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅17571.43元
C.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅680元，應(yīng)納消費(fèi)稅18450元
D.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅10115元，應(yīng)納消費(fèi)稅18450元
【答疑編號(hào)911030501】
【答案】D
【解析】本題由受托方提供原料主料，不屬于委托加工業(yè)務(wù)，而屬于甲企業(yè)自制應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，其應(yīng)稅消費(fèi)品的組價(jià)＝（35000＋2000＋4000）×（1＋5%）÷（1－30%）＝61500（元）
甲企業(yè)應(yīng)納增值稅＝61500×17%－340＝10115（元）
應(yīng)納消費(fèi)稅＝61500×30%＝18450（元）。
二、代收代繳稅款
受托方加工完畢向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅。如果受托方是個(gè)體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品后向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納消費(fèi)稅。
委托方要補(bǔ)稅，受托方就不再補(bǔ)稅了。對(duì)委托方補(bǔ)征稅款的計(jì)稅依據(jù)是：如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品直接銷售，按銷售額計(jì)稅補(bǔ)征；如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品尚未銷售或用于連續(xù)生產(chǎn)等，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅補(bǔ)征。
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在交貨時(shí)已代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅。
三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算
受托方代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)按受托方同類消費(fèi)品的售價(jià)計(jì)算納稅；沒有同類價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。其組價(jià)公式為：
1.組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1－消費(fèi)稅稅率）
【例3－3】教材P185
甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工一批應(yīng)稅消費(fèi)品，甲企業(yè)為乙企業(yè)提供原材料等，實(shí)際成本為7000元，支付乙企業(yè)加工費(fèi)2000元，其中包括乙企業(yè)代墊的輔助材料 500元。已知適用消費(fèi)稅稅率為10%，同時(shí)該應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方無同類消費(fèi)品銷售價(jià)格，試計(jì)算乙企業(yè)代扣代繳應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅款。
【答疑編號(hào)911030502】
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）/（1－消費(fèi)稅稅率）＝（7000＋2000）/（1－10%）＝10000（元）
代扣代繳消費(fèi)稅稅款：10000×10%＝1000（元）
【提示】本題是教材中的一道例題，按照新政策規(guī)定，自2009年1月1日起，增加了實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）
【例題·計(jì)算題】2008年4月份，某卷煙廠為增值稅一般納稅人，向煙農(nóng)收購煙葉，收購憑證上注明價(jià)款80萬元，并向煙葉生產(chǎn)者支付了價(jià)外補(bǔ)貼，卷煙廠直接將其運(yùn)往A企業(yè)加工煙絲，卷煙廠支付運(yùn)輸費(fèi)用3萬元，取得運(yùn)輸企業(yè)開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票；當(dāng)月收回?zé)熃z，取得增值稅專用發(fā)票，注明加工費(fèi)10萬元、增值稅額 1.7萬元，A企業(yè)沒有同類煙絲的銷售價(jià)格。煙葉稅稅率為20%。
【答疑編號(hào)911030503】
【解析】
煙葉的成本＝80×1.1×1.2×（1－13%）＋3×0.93＝94.66（萬元）
代收代繳消費(fèi)稅＝（94.66＋10）÷（1－30%）×30%＝44.85（萬元）
2.新增：委托加工白酒、卷煙，組價(jià)公式變化為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－消費(fèi)稅稅率）
【例題·計(jì)算題】
甲酒廠為增值稅一般納稅人，2009年2月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：
（1）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購糧食30噸，每噸收購價(jià)2000元，共計(jì)支付收購價(jià)款60000元。
（2）甲酒廠將收購的糧食從收購地直接運(yùn)往異地的乙酒廠生產(chǎn)加工白酒，白酒加工完畢，企業(yè)收回白酒8噸，取得乙酒廠開具防偽稅控的增值稅專用發(fā)票，上面注明加工費(fèi)40000元，其中含代墊輔料15000元，加工的白酒當(dāng)?shù)責(zé)o同類產(chǎn)品市場價(jià)格。
【答疑編號(hào)911030504】
【解析】
①代收代繳的消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）
＝[30×2000×（1－l3%）＋40000＋8×2000×0.5]÷（1－20%）＝125250（元）
應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅＝125250×20%＋8×2000×0.5＝33050（元）
②應(yīng)納增值稅＝40000×17%＝6800（元）
四、用委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)算征收消費(fèi)稅問題
稅法規(guī)定：對(duì)委托加工收回消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅，可按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量從當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除，這種扣稅方法與外購已稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的扣稅范圍、扣稅方法、扣稅環(huán)節(jié)相同。
1.扣稅范圍——12項(xiàng)
注意的問題：
14個(gè)稅目中沒有酒類產(chǎn)品、除石腦油和潤滑油之外的成品油、小汽車、高檔手表4項(xiàng)
2.扣稅方法——按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用部分扣稅
3.扣稅環(huán)節(jié)
具體規(guī)定：納稅人用委托加工收回的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀首飾和鉆石首飾，在計(jì)稅時(shí)一律不得扣除委托加工收回的珠寶玉石的已納消費(fèi)稅稅款。
【例題·單選題】依據(jù)消費(fèi)稅的有關(guān)規(guī)定，下列消費(fèi)品中，準(zhǔn)予扣除已納消費(fèi)稅的是（?。?。
A.以委托加工的汽車輪胎為原料生產(chǎn)的乘用車
B.以委托加工的化妝品為原料生產(chǎn)的護(hù)膚護(hù)發(fā)品
C.以委托加工的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品
D.以委托加工的已稅酒和酒精為原料生產(chǎn)的糧食白酒
【答疑編號(hào)911030505】
【答案】C
【解析】只有C選項(xiàng)符合稅法規(guī)定12類委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品可抵扣已納消費(fèi)稅的環(huán)節(jié)。
五.卷煙回購：
對(duì)既有自產(chǎn)卷煙，同時(shí)又委托聯(lián)營企業(yè)加工與自產(chǎn)卷煙牌號(hào)、規(guī)格相同卷煙的工業(yè)企業(yè)（簡稱回購企業(yè)），從聯(lián)營企業(yè)購進(jìn)后再直接銷售的卷煙，對(duì)外銷售時(shí)不論是否加價(jià)，凡是符合下述條件的，不再征收消費(fèi)稅；不符合下述條件的，則征收消費(fèi)稅：
回購企業(yè)在委托聯(lián)營企業(yè)加工卷煙時(shí)，除提供聯(lián)營企業(yè)所需加工卷煙牌號(hào)外，還須同時(shí)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)已公示的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格。聯(lián)營企業(yè)必須按照已公示的調(diào)撥價(jià)格申報(bào)繳納消費(fèi)稅?；刭徠髽I(yè)將聯(lián)營企業(yè)加工卷煙回購后再銷售的卷煙，其銷售收入應(yīng)與自產(chǎn)的卷煙的銷售收入分開核算，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查；如不分開核算，則一并計(jì)入自產(chǎn)卷煙銷售收入征收消費(fèi)稅。
【例題·單選題】下列各項(xiàng)業(yè)務(wù)中，在收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后仍應(yīng)征收消費(fèi)稅的是（ ）。
A.商業(yè)批發(fā)企業(yè)收回委托加工的特制白酒直接銷售
B.工業(yè)企業(yè)收回委托某外商投資企業(yè)加工的化妝品直接銷售
C.某卷煙廠委托聯(lián)營企業(yè),加工同牌號(hào)卷煙收回后直接銷售，其收入與自產(chǎn)卷煙收入未分開核算
D.某酒廠收回委托某外商投資企業(yè)加工的已稅白酒直接銷售
【答疑編號(hào)911030506】
【答案】C
一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的確定
委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。
如果出現(xiàn)下列情形，無論納稅人在財(cái)務(wù)上如何處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)按銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅：
1.受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；
2.受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品；
3.受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；
【例題·單選題】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年4月接受某煙廠委托加工煙絲，甲企業(yè)自行提供煙葉的成本為35000元，代墊輔助材料2000元，發(fā)生加工支出4000元；甲企業(yè)當(dāng)月允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為340元。下列表述正確的是（?。?。
A.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅360元，應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅18450元
B.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅1020元，應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅17571.43元
C.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅680元，應(yīng)納消費(fèi)稅18450元
D.甲企業(yè)應(yīng)納增值稅10115元，應(yīng)納消費(fèi)稅18450元
【答疑編號(hào)911030501】
【答案】D
【解析】本題由受托方提供原料主料，不屬于委托加工業(yè)務(wù)，而屬于甲企業(yè)自制應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，其應(yīng)稅消費(fèi)品的組價(jià)＝（35000＋2000＋4000）×（1＋5%）÷（1－30%）＝61500（元）
甲企業(yè)應(yīng)納增值稅＝61500×17%－340＝10115（元）
應(yīng)納消費(fèi)稅＝61500×30%＝18450（元）。
二、代收代繳稅款
受托方加工完畢向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅。如果受托方是個(gè)體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品后向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納消費(fèi)稅。
委托方要補(bǔ)稅，受托方就不再補(bǔ)稅了。對(duì)委托方補(bǔ)征稅款的計(jì)稅依據(jù)是：如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品直接銷售，按銷售額計(jì)稅補(bǔ)征；如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品尚未銷售或用于連續(xù)生產(chǎn)等，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅補(bǔ)征。
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在交貨時(shí)已代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅。
三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算
受托方代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)按受托方同類消費(fèi)品的售價(jià)計(jì)算納稅；沒有同類價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。其組價(jià)公式為：
1.組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1－消費(fèi)稅稅率）
【例3－3】教材P185
甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工一批應(yīng)稅消費(fèi)品，甲企業(yè)為乙企業(yè)提供原材料等，實(shí)際成本為7000元，支付乙企業(yè)加工費(fèi)2000元，其中包括乙企業(yè)代墊的輔助材料 500元。已知適用消費(fèi)稅稅率為10%，同時(shí)該應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方無同類消費(fèi)品銷售價(jià)格，試計(jì)算乙企業(yè)代扣代繳應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅款。
【答疑編號(hào)911030502】
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）/（1－消費(fèi)稅稅率）＝（7000＋2000）/（1－10%）＝10000（元）
代扣代繳消費(fèi)稅稅款：10000×10%＝1000（元）
【提示】本題是教材中的一道例題，按照新政策規(guī)定，自2009年1月1日起，增加了實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）
【例題·計(jì)算題】2008年4月份，某卷煙廠為增值稅一般納稅人，向煙農(nóng)收購煙葉，收購憑證上注明價(jià)款80萬元，并向煙葉生產(chǎn)者支付了價(jià)外補(bǔ)貼，卷煙廠直接將其運(yùn)往A企業(yè)加工煙絲，卷煙廠支付運(yùn)輸費(fèi)用3萬元，取得運(yùn)輸企業(yè)開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票；當(dāng)月收回?zé)熃z，取得增值稅專用發(fā)票，注明加工費(fèi)10萬元、增值稅額 1.7萬元，A企業(yè)沒有同類煙絲的銷售價(jià)格。煙葉稅稅率為20%。
【答疑編號(hào)911030503】
【解析】
煙葉的成本＝80×1.1×1.2×（1－13%）＋3×0.93＝94.66（萬元）
代收代繳消費(fèi)稅＝（94.66＋10）÷（1－30%）×30%＝44.85（萬元）
2.新增：委托加工白酒、卷煙，組價(jià)公式變化為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－消費(fèi)稅稅率）
【例題·計(jì)算題】
甲酒廠為增值稅一般納稅人，2009年2月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：
（1）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購糧食30噸，每噸收購價(jià)2000元，共計(jì)支付收購價(jià)款60000元。
（2）甲酒廠將收購的糧食從收購地直接運(yùn)往異地的乙酒廠生產(chǎn)加工白酒，白酒加工完畢，企業(yè)收回白酒8噸，取得乙酒廠開具防偽稅控的增值稅專用發(fā)票，上面注明加工費(fèi)40000元，其中含代墊輔料15000元，加工的白酒當(dāng)?shù)責(zé)o同類產(chǎn)品市場價(jià)格。
【答疑編號(hào)911030504】
【解析】
①代收代繳的消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）
＝[30×2000×（1－l3%）＋40000＋8×2000×0.5]÷（1－20%）＝125250（元）
應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅＝125250×20%＋8×2000×0.5＝33050（元）
②應(yīng)納增值稅＝40000×17%＝6800（元）
四、用委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)算征收消費(fèi)稅問題
稅法規(guī)定：對(duì)委托加工收回消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅，可按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量從當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除，這種扣稅方法與外購已稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的扣稅范圍、扣稅方法、扣稅環(huán)節(jié)相同。
1.扣稅范圍——12項(xiàng)
注意的問題：
14個(gè)稅目中沒有酒類產(chǎn)品、除石腦油和潤滑油之外的成品油、小汽車、高檔手表4項(xiàng)
2.扣稅方法——按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用部分扣稅
3.扣稅環(huán)節(jié)
具體規(guī)定：納稅人用委托加工收回的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀首飾和鉆石首飾，在計(jì)稅時(shí)一律不得扣除委托加工收回的珠寶玉石的已納消費(fèi)稅稅款。
【例題·單選題】依據(jù)消費(fèi)稅的有關(guān)規(guī)定，下列消費(fèi)品中，準(zhǔn)予扣除已納消費(fèi)稅的是（?。?。
A.以委托加工的汽車輪胎為原料生產(chǎn)的乘用車
B.以委托加工的化妝品為原料生產(chǎn)的護(hù)膚護(hù)發(fā)品
C.以委托加工的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品
D.以委托加工的已稅酒和酒精為原料生產(chǎn)的糧食白酒
【答疑編號(hào)911030505】
【答案】C
【解析】只有C選項(xiàng)符合稅法規(guī)定12類委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品可抵扣已納消費(fèi)稅的環(huán)節(jié)。
五.卷煙回購：
對(duì)既有自產(chǎn)卷煙，同時(shí)又委托聯(lián)營企業(yè)加工與自產(chǎn)卷煙牌號(hào)、規(guī)格相同卷煙的工業(yè)企業(yè)（簡稱回購企業(yè)），從聯(lián)營企業(yè)購進(jìn)后再直接銷售的卷煙，對(duì)外銷售時(shí)不論是否加價(jià)，凡是符合下述條件的，不再征收消費(fèi)稅；不符合下述條件的，則征收消費(fèi)稅：
回購企業(yè)在委托聯(lián)營企業(yè)加工卷煙時(shí)，除提供聯(lián)營企業(yè)所需加工卷煙牌號(hào)外，還須同時(shí)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)已公示的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格。聯(lián)營企業(yè)必須按照已公示的調(diào)撥價(jià)格申報(bào)繳納消費(fèi)稅?；刭徠髽I(yè)將聯(lián)營企業(yè)加工卷煙回購后再銷售的卷煙，其銷售收入應(yīng)與自產(chǎn)的卷煙的銷售收入分開核算，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查；如不分開核算，則一并計(jì)入自產(chǎn)卷煙銷售收入征收消費(fèi)稅。
【例題·單選題】下列各項(xiàng)業(yè)務(wù)中，在收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后仍應(yīng)征收消費(fèi)稅的是（ ）。
A.商業(yè)批發(fā)企業(yè)收回委托加工的特制白酒直接銷售
B.工業(yè)企業(yè)收回委托某外商投資企業(yè)加工的化妝品直接銷售
C.某卷煙廠委托聯(lián)營企業(yè),加工同牌號(hào)卷煙收回后直接銷售，其收入與自產(chǎn)卷煙收入未分開核算
D.某酒廠收回委托某外商投資企業(yè)加工的已稅白酒直接銷售
【答疑編號(hào)911030506】
【答案】C