一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。包括：
1、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方；
2、將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。例如：應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量
（一）整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
部分轉(zhuǎn)移分為3種情況：
1、將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移；
2、將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移；
3、將金融資產(chǎn)中所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移。
（二）符合終止確認條件的情形
1、符合終止確認條件的判斷
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。
下列情況應(yīng)終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：
（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；
（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)。
2、符合終止確認條件時的計量
因轉(zhuǎn)移收到的對價＋原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（如果是損失，則為減項）－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值＝金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益
計入營業(yè)外支出
（三）不符合終止確認條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，轉(zhuǎn)出方仍然保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，則不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。該金融資產(chǎn)與確認的金融負債不得相互抵消。
1、不應(yīng)當(dāng)終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：
（1）企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等；
（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）；
（4）企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買入方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償。
（5）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。
2、不符合終止確認條件時的計量
作為一項貸款處理
（四）繼續(xù)涉入的情形
1、繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。
（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。
2、繼續(xù)涉入的計量
開設(shè)賬戶：繼續(xù)涉入資產(chǎn)、繼續(xù)涉入負債
兩者不能相互抵消
【例2—18】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實際利率均為10%。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)（以下簡稱受讓方）進行證券化。有關(guān)資料如下：
20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權(quán)利：（1）收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權(quán)利；（2）收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。
20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。
甲銀行的分析及會計處理如下：
（1）甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬（如重大提前償付風(fēng)險），但由于設(shè)立了次級權(quán)益（即內(nèi)部信用增級），因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。
（2）甲銀行收到91 150 000元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對價，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為650 000元。
假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表2－7所示。
表2－7 金額單位：元 項目 估計公允價值 百分比 分配后的賬面金額
已轉(zhuǎn)移部分 90 900 000 90% 90 000 000
仍保留部分 10 100 000 10% 10 000 000
小計 101 000 000 100% 100 000 000
甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000（元）
（3）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。
（4）甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入值10 000 000元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)400 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。
因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。
據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：存放 91 150 000
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 10 000 000
——超額賬戶 400 000
貸：貸款 90 000 000
繼續(xù)涉入負債 10 650 000
其他業(yè)務(wù)收入 900 000
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。包括：
1、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方；
2、將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。例如：應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量
（一）整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
部分轉(zhuǎn)移分為3種情況：
1、將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移；
2、將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移；
3、將金融資產(chǎn)中所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移。
（二）符合終止確認條件的情形
1、符合終止確認條件的判斷
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。
下列情況應(yīng)終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：
（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；
（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)。
2、符合終止確認條件時的計量
因轉(zhuǎn)移收到的對價＋原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（如果是損失，則為減項）－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值＝金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益
計入營業(yè)外支出
（三）不符合終止確認條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，轉(zhuǎn)出方仍然保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，則不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。該金融資產(chǎn)與確認的金融負債不得相互抵消。
1、不應(yīng)當(dāng)終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：
（1）企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等；
（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）；
（4）企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買入方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償。
（5）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。
2、不符合終止確認條件時的計量
作為一項貸款處理
（四）繼續(xù)涉入的情形
1、繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。
（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。
2、繼續(xù)涉入的計量
開設(shè)賬戶：繼續(xù)涉入資產(chǎn)、繼續(xù)涉入負債
兩者不能相互抵消
【例2—18】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實際利率均為10%。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)（以下簡稱受讓方）進行證券化。有關(guān)資料如下：
20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權(quán)利：（1）收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權(quán)利；（2）收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。
20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。
甲銀行的分析及會計處理如下：
（1）甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬（如重大提前償付風(fēng)險），但由于設(shè)立了次級權(quán)益（即內(nèi)部信用增級），因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。
（2）甲銀行收到91 150 000元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對價，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為650 000元。
假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表2－7所示。
表2－7 金額單位：元 項目 估計公允價值 百分比 分配后的賬面金額
已轉(zhuǎn)移部分 90 900 000 90% 90 000 000
仍保留部分 10 100 000 10% 10 000 000
小計 101 000 000 100% 100 000 000
甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000（元）
（3）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。
（4）甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入值10 000 000元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)400 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。
因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。
據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：存放 91 150 000
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 10 000 000
——超額賬戶 400 000
貸：貸款 90 000 000
繼續(xù)涉入負債 10 650 000
其他業(yè)務(wù)收入 900 000