一般情況下，增值稅、營(yíng)業(yè)稅是平行關(guān)系，征收范圍相互排斥，即對(duì)于某一種勞務(wù)，要么征增值稅，要么征營(yíng)業(yè)稅，體現(xiàn)了稅不重征，且計(jì)稅簡(jiǎn)便的立法精神。但在受托代銷(xiāo)活動(dòng)中，對(duì)受托方提供勞務(wù)獲取的報(bào)酬，目前需同時(shí)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。因此，企業(yè)需要通過(guò)籌劃，細(xì)思量，巧安排，才能獲取經(jīng)濟(jì)利益。
【規(guī)定詳解】
所謂代銷(xiāo)貨物，指受托方按照所簽合同的要求，銷(xiāo)售委托方的貨物，并按照一定標(biāo)準(zhǔn)收取手續(xù)費(fèi)。代銷(xiāo)貨物一般具有三個(gè)特點(diǎn)：代銷(xiāo)貨物的所有權(quán)屬于委托方；受托方按委托方規(guī)定的條件（如價(jià)格）出售；貨物的銷(xiāo)售收入歸委托方所有，受托方收取手續(xù)費(fèi)。代銷(xiāo)貨物的關(guān)鍵在于，受托方以委托方的名義從事銷(xiāo)售委托方貨物的活動(dòng)，對(duì)代銷(xiāo)貨物發(fā)生的問(wèn)題及法律責(zé)任由委托方負(fù)責(zé)。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，屬增值稅征收范圍；受托方在代銷(xiāo)過(guò)程中提供勞務(wù)，收取一定的手續(xù)費(fèi)，屬營(yíng)業(yè)稅征收范圍。如果受托方將代銷(xiāo)貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)作為經(jīng)營(yíng)報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成代銷(xiāo)貨物的手續(xù)費(fèi)，對(duì)此差價(jià)（不含增值稅）仍須再征營(yíng)業(yè)稅。如果受托方將代銷(xiāo)貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，另收手續(xù)費(fèi)，則對(duì)此差價(jià)和手續(xù)費(fèi)仍應(yīng)再征營(yíng)業(yè)稅。
由此可見(jiàn)，對(duì)于代銷(xiāo)貨物不論如何與對(duì)方結(jié)算，也不論是否作為銷(xiāo)售貨物的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，仍應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。這樣，對(duì)受托方獲取的手續(xù)費(fèi)收入，要同時(shí)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。但選擇不同的代銷(xiāo)方式，雙方會(huì)承擔(dān)不同的稅負(fù)。
【案例分析】
甲廠(chǎng)委托代銷(xiāo)商乙公司銷(xiāo)售羽絨服1萬(wàn)件，單件成本150元，乙公司按期與服裝廠(chǎng)結(jié)清貨款，雙方城建稅率7％，教育費(fèi)附加征收率3％，不考慮所得稅的影響，有四個(gè)方案可供選擇：
方案一：乙公司是增值稅一般納稅人，按含稅價(jià)234元/件銷(xiāo)售，取得甲廠(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款200元/件，稅額34元/件，每件收取20元手續(xù)費(fèi)作為其代銷(xiāo)報(bào)酬，假設(shè)甲廠(chǎng)能抵扣的增值稅額為10萬(wàn)元，則甲廠(chǎng)銷(xiāo)售1萬(wàn)件羽絨服，每件實(shí)現(xiàn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額34元，合計(jì)34萬(wàn)元，減去10萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅24萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加2.4萬(wàn)元，稅負(fù)總額26.4萬(wàn)元，稅前收益27.6萬(wàn)元。乙公司的進(jìn)項(xiàng)稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額不繳增值稅，但取得的手續(xù)費(fèi)20萬(wàn)元應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加1000元，稅負(fù)總額1.1萬(wàn)元，稅前收益18.9萬(wàn)元。
方案二：乙公司是增值稅一般納稅人，取得甲廠(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款180萬(wàn)元，稅額30.6萬(wàn)元，商品差價(jià)作為乙公司代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，其他條件與方案一相同。則甲廠(chǎng)應(yīng)納增值稅20.6萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加2.06萬(wàn)元，稅負(fù)總額22.66萬(wàn)元，稅前收益27.94萬(wàn)元。乙公司應(yīng)納增值稅＝（200－180）×17％＝3.4（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加0.44萬(wàn)元，稅負(fù)總額4.84萬(wàn)元，稅前收益18.56萬(wàn)元。
方案三：乙公司是增值稅一般納稅人，取得甲廠(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款190萬(wàn)元，稅額32.3萬(wàn)元；每件另收10元手續(xù)費(fèi)，上述差價(jià)和手續(xù)費(fèi)作為其代銷(xiāo)報(bào)酬，其他條件同方案一。則甲廠(chǎng)應(yīng)納增值稅22.3萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加2.23萬(wàn)元，稅負(fù)總額24.53萬(wàn)元，稅前收益27.77萬(wàn)元。乙公司應(yīng)納增值稅1.7萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加0.27萬(wàn)元，稅負(fù)總額2.97萬(wàn)元，稅前收益18.73萬(wàn)元。
方案四：乙公司是小規(guī)模納稅人，其他條件同方案一。則甲廠(chǎng)稅負(fù)總額、稅前收益同方案一。乙公司應(yīng)納增值稅＝234÷（1＋4％）×4％×1＝9（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加1萬(wàn)元，稅負(fù)總額11萬(wàn)元，稅前收益18萬(wàn)元。
比較以上方案，對(duì)甲廠(chǎng)而言，收益基本上在27.6萬(wàn)元左右，不同的是承擔(dān)的增值稅不同，方案一為26.4萬(wàn)元，方案二為22.66萬(wàn)元，方案三為27.77萬(wàn)元。如果甲廠(chǎng)在代銷(xiāo)活動(dòng)中處于主導(dǎo)地位，在保持既定市場(chǎng)份額和銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)的情況下，選擇稅負(fù)最小的方案二對(duì)其有利；對(duì)乙公司而言，收益基本在18.50萬(wàn)元左右，方案一的稅負(fù)為1.1萬(wàn)元，方案二的稅負(fù)為4.84萬(wàn)元，方案三的稅負(fù)為2.97萬(wàn)元，方案四的稅負(fù)為11萬(wàn)元，如果乙公司在代銷(xiāo)活動(dòng)中處于主導(dǎo)地位，在能夠保持品種質(zhì)量和供貨渠道的情況下，選擇方案一對(duì)其有利。
從甲廠(chǎng)和乙公司的稅負(fù)總額看，方案一、方案二、方案三中，乙公司作為增值稅一般納稅人，其稅負(fù)均為27.5萬(wàn)元，顯然沒(méi)有差別。方案四中，乙公司為小規(guī)模納稅人，兩者稅負(fù)總額高達(dá)37.4萬(wàn)元，不宜選擇。
【規(guī)定詳解】
所謂代銷(xiāo)貨物，指受托方按照所簽合同的要求，銷(xiāo)售委托方的貨物，并按照一定標(biāo)準(zhǔn)收取手續(xù)費(fèi)。代銷(xiāo)貨物一般具有三個(gè)特點(diǎn)：代銷(xiāo)貨物的所有權(quán)屬于委托方；受托方按委托方規(guī)定的條件（如價(jià)格）出售；貨物的銷(xiāo)售收入歸委托方所有，受托方收取手續(xù)費(fèi)。代銷(xiāo)貨物的關(guān)鍵在于，受托方以委托方的名義從事銷(xiāo)售委托方貨物的活動(dòng)，對(duì)代銷(xiāo)貨物發(fā)生的問(wèn)題及法律責(zé)任由委托方負(fù)責(zé)。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，屬增值稅征收范圍；受托方在代銷(xiāo)過(guò)程中提供勞務(wù)，收取一定的手續(xù)費(fèi)，屬營(yíng)業(yè)稅征收范圍。如果受托方將代銷(xiāo)貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)作為經(jīng)營(yíng)報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成代銷(xiāo)貨物的手續(xù)費(fèi)，對(duì)此差價(jià)（不含增值稅）仍須再征營(yíng)業(yè)稅。如果受托方將代銷(xiāo)貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，另收手續(xù)費(fèi)，則對(duì)此差價(jià)和手續(xù)費(fèi)仍應(yīng)再征營(yíng)業(yè)稅。
由此可見(jiàn)，對(duì)于代銷(xiāo)貨物不論如何與對(duì)方結(jié)算，也不論是否作為銷(xiāo)售貨物的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，仍應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。這樣，對(duì)受托方獲取的手續(xù)費(fèi)收入，要同時(shí)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。但選擇不同的代銷(xiāo)方式，雙方會(huì)承擔(dān)不同的稅負(fù)。
【案例分析】
甲廠(chǎng)委托代銷(xiāo)商乙公司銷(xiāo)售羽絨服1萬(wàn)件，單件成本150元，乙公司按期與服裝廠(chǎng)結(jié)清貨款，雙方城建稅率7％，教育費(fèi)附加征收率3％，不考慮所得稅的影響，有四個(gè)方案可供選擇：
方案一：乙公司是增值稅一般納稅人，按含稅價(jià)234元/件銷(xiāo)售，取得甲廠(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款200元/件，稅額34元/件，每件收取20元手續(xù)費(fèi)作為其代銷(xiāo)報(bào)酬，假設(shè)甲廠(chǎng)能抵扣的增值稅額為10萬(wàn)元，則甲廠(chǎng)銷(xiāo)售1萬(wàn)件羽絨服，每件實(shí)現(xiàn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額34元，合計(jì)34萬(wàn)元，減去10萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅24萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加2.4萬(wàn)元，稅負(fù)總額26.4萬(wàn)元，稅前收益27.6萬(wàn)元。乙公司的進(jìn)項(xiàng)稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額不繳增值稅，但取得的手續(xù)費(fèi)20萬(wàn)元應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加1000元，稅負(fù)總額1.1萬(wàn)元，稅前收益18.9萬(wàn)元。
方案二：乙公司是增值稅一般納稅人，取得甲廠(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款180萬(wàn)元，稅額30.6萬(wàn)元，商品差價(jià)作為乙公司代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，其他條件與方案一相同。則甲廠(chǎng)應(yīng)納增值稅20.6萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加2.06萬(wàn)元，稅負(fù)總額22.66萬(wàn)元，稅前收益27.94萬(wàn)元。乙公司應(yīng)納增值稅＝（200－180）×17％＝3.4（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加0.44萬(wàn)元，稅負(fù)總額4.84萬(wàn)元，稅前收益18.56萬(wàn)元。
方案三：乙公司是增值稅一般納稅人，取得甲廠(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款190萬(wàn)元，稅額32.3萬(wàn)元；每件另收10元手續(xù)費(fèi)，上述差價(jià)和手續(xù)費(fèi)作為其代銷(xiāo)報(bào)酬，其他條件同方案一。則甲廠(chǎng)應(yīng)納增值稅22.3萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加2.23萬(wàn)元，稅負(fù)總額24.53萬(wàn)元，稅前收益27.77萬(wàn)元。乙公司應(yīng)納增值稅1.7萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加0.27萬(wàn)元，稅負(fù)總額2.97萬(wàn)元，稅前收益18.73萬(wàn)元。
方案四：乙公司是小規(guī)模納稅人，其他條件同方案一。則甲廠(chǎng)稅負(fù)總額、稅前收益同方案一。乙公司應(yīng)納增值稅＝234÷（1＋4％）×4％×1＝9（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅1萬(wàn)元，城建稅、教育費(fèi)附加1萬(wàn)元，稅負(fù)總額11萬(wàn)元，稅前收益18萬(wàn)元。
比較以上方案，對(duì)甲廠(chǎng)而言，收益基本上在27.6萬(wàn)元左右，不同的是承擔(dān)的增值稅不同，方案一為26.4萬(wàn)元，方案二為22.66萬(wàn)元，方案三為27.77萬(wàn)元。如果甲廠(chǎng)在代銷(xiāo)活動(dòng)中處于主導(dǎo)地位，在保持既定市場(chǎng)份額和銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)的情況下，選擇稅負(fù)最小的方案二對(duì)其有利；對(duì)乙公司而言，收益基本在18.50萬(wàn)元左右，方案一的稅負(fù)為1.1萬(wàn)元，方案二的稅負(fù)為4.84萬(wàn)元，方案三的稅負(fù)為2.97萬(wàn)元，方案四的稅負(fù)為11萬(wàn)元，如果乙公司在代銷(xiāo)活動(dòng)中處于主導(dǎo)地位，在能夠保持品種質(zhì)量和供貨渠道的情況下，選擇方案一對(duì)其有利。
從甲廠(chǎng)和乙公司的稅負(fù)總額看，方案一、方案二、方案三中，乙公司作為增值稅一般納稅人，其稅負(fù)均為27.5萬(wàn)元，顯然沒(méi)有差別。方案四中，乙公司為小規(guī)模納稅人，兩者稅負(fù)總額高達(dá)37.4萬(wàn)元，不宜選擇。